I FSK 1992/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2293/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.318.2018.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 2293/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. [...] (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu wpłaty (paybacków) na rzecz NFZ oraz podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu wystąpienia zwrotu wpłat (paybacków) od NFZ. Skarżąca sprzedaje hurtowniom farmaceutycznym oraz aptekom produkty lecznicze (leki) refundowane. W ramach procedury refundacyjnej następuje ustalenie wysokości urzędowej ceny zbytu leków objętych refundacją, po jakiej spółka może sprzedawać leki. W ramach tej procedury określane są też instrumenty dzielenia ryzyka. Ustalenia te zawarte są w decyzji o objęciu danego leku refundacją. Jednym z instrumentów dzielenia ryzyka jest dokonywanie zwrotu części uzyskanej refundacji na rzecz NFZ tzw. "paybacków" (art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych, t.j.: Dz. U. z 2017r. poz. 1844 ze zm.; dalej: "ustawa o refundacji"). Zdaniem skarżącej w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka w przypadku dokonania wpłat (paybacków) na rzecz NFZ, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz VAT należnego o kwotę wynikającą z otrzymanej noty obciążeniowej w rozliczeniu za okres, w którym spółka dokonała płatności, tj. w dacie potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub w dacie dokonania przelewu na rachunek bankowy NFZ. Natomiast w przypadku otrzymania zwrotów wpłat (paybacków) od NFZ dokonanych w wyniku przeprowadzonych rozliczeń rocznych, spółka jest zobowiązana do stosownego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym spółka otrzymała płatność, tj. dokonała potrącenia należności z zobowiązaniami wobec NFZ lub otrzymała od NFZ płatność na rachunek bankowy zgodnie z wystawioną notą obciążeniową. Podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe argumentując, że wpłat przez spółkę na rzecz NFZ środków pieniężnych tzw. "paybacków", które mają pokryć koszty jakie NFZ ponosi na finansowanie produktów spółki sprzedawanych przez apteki pacjentom nie można uznać za udzielony rabat pośredni. Według organu w tym przypadku nie można uznać, że spółka dokonując zwrotu refundacji na rzecz NFZ w efekcie dokonuje ostatecznie sprzedaży produktów po obniżonej cenie. Zwrot środków pieniężnych "paybacków" jest odrębnym rozliczeniem pomiędzy Spółką a NFZ, wynikającym z odrębnych przepisów. Stanowi on realizację mechanizmów dzielenia ryzyka i wynika m.in. z negocjacji z Ministerstwem Zdrowia. Uzyskiwana przez NFZ kwota stanowi jego przysporzenie - wyłączną zapłatę, jaką NFZ uzyska z tytułu zastosowanej formy podziału ryzyka określonej odrębnymi przepisami. Rozliczenie to w żaden sposób nie wpływa na sprzedaż dokonywaną przez spółkę i wbrew jej twierdzeniom bez znaczenia jest to w jaki sposób skarżąca kalkuluje wypłacane na rzecz NFZ przysporzenie. W analizowanym przypadku rozliczenia dokonywane pomiędzy spółką a NFZ w związku z dzieleniem ryzyka nie można powiązać z dostawą produktów wcześniej dokonaną na rzecz hurtowni czy aptek. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał za wadliwe stanowisko organu interpretacyjnego, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie istnieją podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wcześniejszej sprzedaży produktów, w związku z wypłacaniem przez skarżącą kwot na rzecz NFZ w ramach zwrotu środków pieniężnych tzw. "paybacków" (zwrot refundacji). W konsekwencji nie można też podzielić stanowiska organu, że w przypadku gdy w ramach rozliczeń z NFZ wystąpi nadpłata (kiedy w wyniku rocznej weryfikacji dokonywanych zwrotów [paybacków"] przez spółkę na rzecz NFZ okaże się, iż suma wpłat jest wyższa niż całkowita wysokość należnych zwrotów), brak jest podstaw do podwyższenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tych produktów (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 i 10 1ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1; dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że dokonywane przez skarżącego wpłaty na rzecz NFZ z tytułu umowy o dzieleniu ryzyka, są ściśle powiązane ze sprzedażą przez skarżącego konkretnego produktu (leku) na rzecz hurtowni lub aptek, co daje skarżącemu prawo do korekty podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, ponieważ zdaniem sądu zachowana jest bezpośredniość związku pomiędzy dostawą tych towarów a otrzymywanymi w zamian świadczeniami od skarżącego (zwrot refundacji), podczas gdy w ocenie organu wpłat skarżącego ustalonych w negocjacjach z NFZ środków pieniężnych, które stanowią instrument dzielenia ryzyka, nie można uznać za "rabat" pośredni, ponieważ są instrumentem finansowym w mechanizmie kontroli wydatków publicznych i nie powodują sprzedaży produktów skarżącego po obniżonej cenie. Wobec powyższego zdaniem organu, skarżący w sytuacji sprzedaży towarów (leków) po określonej (urzędowej) cenie ma zastosować wyliczenie podatku od towarów i usług proporcjonalne do ceny sprzedaży. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez stronę zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 30 listopada 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 26 stycznia 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron. Mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartej na orzecznictwie TSUE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak w rozpoznawanej sprawie, nie sposób uznać za zasadny sformułowany przez organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego. WSA w Warszawie w prawidłowy sposób zidentyfikował problem dotyczący zaskarżonej przez spółkę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i ją uchylił. 4.4. W zaskarżonym wyroku słusznie zauważono, powołując się na stosowne przepisy ustawy o refundacji oraz dokonując ich przełożenia na stan faktyczny opisany we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, że objęcie leku refundacją oznacza, iż lek ten sprzedawany jest przez firmę farmaceutyczną po ściśle określonej cenie (jest tzw. urzędowa cena zbytu), a ponadto w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 2 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest nadto dokonać obniżenia tej ceny (m.in. poprzez udzielenie rabatu), a z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 11 ust. 5 pkt 4 ustawy o refundacji, firma farmaceutyczna obowiązana jest dokonać zwrotu części lub całości uzyskanej refundacji na rzecz NFZ. Przy czym firma farmaceutyczna w ramach uzyskanej refundacji leku nie otrzymuje z tego tytułu środków pieniężnych od NFZ. W efekcie, dokonując wpłat na rzecz NFZ w ramach instrumentu "zwrotu refundacji" firma farmaceutyczna pomniejsza należność jaką uzyskała z tytułu sprzedaży danego konkretnego leku refundowanego na rzecz hurtowni farmaceutycznej (lub szpitala czy też apteki). Podnieść przy tym należy, że zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Według brzmienia art. 29a ust. 10 u.p.t.u., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o: (1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; (2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; (3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło oraz (4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. Zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. Podstawę opodatkowania obniża się zaś o kwoty udzielonych (dokonanych) obniżek cen - art. 29a ust. 10 u.p.t.u. Przepis ten stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. 4.5. Dla niniejszego rozstrzygnięcia, poza wskazanym przez sąd pierwszej instancji wyrokiem TSUE z 20 grudnia 2017 r. C-462/16 – F. [...] przeciwko B. [...] (ZOTSiS 2017, nr 12, poz. I-1006) istotne znaczenie ma wyrok z 6 października 2021 r. w sprawie C-717/19 – . [...] (dalej: "B. I.") przeciwko N. [...] które to orzeczenie zostało wydane w okolicznościach faktycznych analogicznych do tych przestawionych przez skarżącą w sporządzonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Orzeczenie to zapadło w sprawie dotyczącej producenta leków (spółka B. I.), który wytwarzał produkty lecznicze, które następnie dostarczał za pośrednictwem hurtowników do aptek, a te sprzedawały je pacjentom. W. państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych (N.) refundował te leki poprzez zwrot odpowiednich kwot aptekom. Jednocześnie producent wpłacał określone środki finansowe państwowemu zakładowi. Aby produkty lecznicze, które producent dystrybuuje na rynku w., pozostały finansowane przez N., spółka zawarła z N. 'umowy o finansowanie' na okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2017 r. Na mocy tych umów spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz N., od liczby sprzedawanych przez nią produktów leczniczych, składek w wysokości określonej w umowach, pobieranych od obrotu pochodzącego ze sprzedaży tych produktów leczniczych. Ściślej mówiąc, kwota składek została wyrażona jako wartość procentowa kwoty brutto dofinansowania N. na jednostkę opakowaną (na opakowanie) wprowadzoną do obrotu po cenie dofinansowanej (rozliczenie na podstawie opakowań). Zdaniem spółki-producenta wpłaty te obniżały podstawę opodatkowania VAT sprzedawanych przez nią leków. Organy podatkowe były przeciwnego zdania. W sprawie tej, w odpowiedzi na pytanie sądu w., Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "artykuł 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż przedsiębiorstwo farmaceutyczne nie może odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej części swojego obrotu pochodzącego ze sprzedaży produktów leczniczych finansowanych przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych, którą przedsiębiorstwo to wypłaca temu zakładowi na podstawie umowy zawartej między nim a tym przedsiębiorstwem, ze względu na to, że kwoty wypłacone z tego tytułu nie zostały określone na podstawie kryteriów uprzednio ustanowionych przez owo przedsiębiorstwo w ramach jego polityki handlowej i wypłaty te nie zostały dokonane w celach promocyjnych". Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, "B. I. rezygnuje z części wynagrodzenia uiszczonego przez hurtownika. Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że podstawa opodatkowania, w oparciu o którą oblicza się VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana" (punkt 44). Dodatkowo w omawianym orzeczeniu TSUE podniósł, że wskazanej powyżej wykładni "nie podważa również argumentacja rządu w., zgodnie z którą w istocie nie może mieć miejsca «obniżenie ceny» w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, ponieważ brak jest bezpośredniego związku między świadczeniem wzajemnym otrzymywanym przez B. I. a składkami wpłacanymi przez nią na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych. Rząd w. uważa w tym względzie, że składki oparte na wartości granicznej nie mogą być uznane za «obniżenie ceny» w rozumieniu tego przepisu, ponieważ są one dostosowane nie do wynagrodzenia za produkty lecznicze dostarczane w łańcuchu transakcji, lecz, w danym okresie, do wartości granicznej finansowania przyznanego przez państwowy zakład ubezpieczeń zdrowotnych i mają charakter publiczny. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem przytoczonym w pkt 41 powyżej istotne jest jedynie to, że podatnik nie otrzymał całości lub części wynagrodzenia za swoje produkty. Tymczasem w niniejszej sprawie B. I. nie dysponowała całością wynagrodzenia za sprzedane produkty lecznicze, lecz jedynie częścią ostatecznej kwoty uiszczonej przez hurtowników, którym sprzedała swe produkty lecznicze, po odliczeniu kwot wpłaconych na rzecz państwowego zakładu ubezpieczeń zdrowotnych" (punkt 50 i 51). 4.6. W związku z przystąpieniem Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. konieczne było dostosowanie systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych. Jednym z jego elementów - o charakterze uzupełniającym w stosunku do samej legislacji - jest prounijna wykładnia prawa krajowego. Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, [w:] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). Jednym z przejawów wykładni prounijnej jest uwzględnianie przez sądy krajowe orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje przedstawioną wykładnię przepisów prawa unijnego dokonaną przez TSUE na gruncie w. analogicznych rozwiązań prawnym w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy producent leków wpłaca określone środki organowi państwowemu, które związane są z jego dostawami leków. 4.7. Dodatkowo należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 grudnia 2022r., I FSK 2087/19, I FSK 1890/19, I FSK 1922/19 (publik. CBOSA). W sprawach tych także oddalono skargi kasacyjne organu interpretacyjnego. 4.8. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną do takich samych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. W rezultacie nie można zgodzić się ze sformułowanym przez organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 i ust. 10 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. 4.9. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Zbigniew Łoboda Jan Rudowski Roman Wiatrowski