III SA/Gl 971/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) Sędzia WSA Iwona Wiesner po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy W. na postanowienie Zarządu Województwa Śląskiego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zwrotu części dofinansowania projektu oraz odsetek za zwłokę na skutek skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Śląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 971/18, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Zarządu Województwa Śląskiego kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) uchyla zaskarżone postanowienie, 4) zasądza od Zarządu Województwa Śląskiego na rzecz Gminy W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] Zarząd Województwa [...] utrzymał w mocy postanowienie z [...]r. nr [...] Zarządu Województwa [...] o zaliczeniu wpłaty w wysokości [...] zł dokonanej przez beneficjenta – Gminę W. na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] [...]r., w ten sposób, że kwota w wysokości [...] zł. została zaliczona jako zwrot dofinansowania, a kwota [...] zł jako odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych. W postawie prawnej organ powołał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), art. 41 ust. 2 pkt 4 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 913 ze zm.), art. 25 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 ze zm.), art. 60 pkt 6 i art. 67 w zw. z art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z [...]r. Nr [...] Zarząd Województwa [...] pełniący rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa [...] na lata 2007-2013 zobowiązał skarżącą Gminę do zwrotu części dofinansowania w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych. W dniu [...]r. skarżąca dokonała wpłaty na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] całej wskazanej powyżej kwoty wskazując który dług chce zaspokoić, tj. podając jako tytuł wpłaty "z tyt. zw. cz. dof. (nal. głów.) proj.: [...], um. [...], dec. [...]". W dniu [...]r. organ - Zarząd Województwa [...] wydał postanowienie Nr [...] o zaliczeniu wpłaty skarżącej w ten sposób, że kwota w wysokości [...] zł została zaliczona jako zwrot dofinansowania, a kwota [...] zł. jako odsetki liczone jak dla zaległości podatkowych przy zastosowaniu art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 ustawy z 29 czerwca 1997 roku Ordynacja podatkowa. Uzasadniając swoje stanowisko organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie zwrotu dotacji podkreślając, iż dokonując wpłaty należności głównej skarżąca złożyła jednocześnie wniosek o przyznanie ulg w spłacie tej należności, a Zarząd Województwa [...] odmówił wszczęcia postępowania administracyjnego w tej sprawie wskazując, że wniosek o udzielenie ulgi jest przedwczesny i nie może zostać merytorycznie rozpoznany z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze przed organem II instancji. Ponieważ skarżąca otrzymała dofinansowanie w czterech transzach, w różnych kwotach i terminach, organ dokonał zarachowania wpłaty w ten sposób, iż w przypadku dwóch pierwszych transz w całości zaliczył dokonaną wpłatę na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, a w przypadku trzeciej transzy na część tej należności oraz część odsetek. Organ wskazał na art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz na wysokość współczynnika wyliczenia proporcji podziału wpłaconej kwoty w części dotyczącej trzeciej transzy na należność główną i odsetki za zwłokę. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie. W wyniku jego rozpoznania, postanowienie pierwszoinstancyjne zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Nr [...] z [...]r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zwrot otrzymanego dofinansowania jest zaległością podatkową. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które pokrywane są z dokonywanej wpłaty. W sytuacji, gdy kwota wpłaty nie wystarcza na pokrycie należności głównej i odsetek w pełnej wysokości, stosuje się proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. W § 4 art. 62 O.p. istnieje odesłanie do art. 55 § 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powyższego – zdaniem organu – wynika, że był on zobowiązany do dokonania rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki pomimo odmiennej dyspozycji strony, która wskazała, że wnosi o zaliczenie wpłaty w całości na należność główną. Na to rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz kodeksu postępowania administracyjnego, a to: - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), - art. 60 ust. 1 ustawy o finansach publicznych w związku art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), - art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), - art. 124 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm.). Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, - zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej, dopiero ostateczne zakończenie sprawy przyznania ulgi w spłacie zobowiązania stanowić może podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, a w przypadku wyrażenia zgody na umorzenie odsetek za zwłokę, wydanie takiego postanowienia będzie zbędne. W niniejszej sprawie mimo, że wniosek o udzielenie ulgi nie został rozpoznany, organ dokonał zarachowania, co strona uznała za przedwczesne. Podniosła również zarzut naruszenia przez organ art. 60 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w związku z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca stwierdziła także, że zgodnie z art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Dokonując wpłaty kwoty [...] zł [...] roku beneficjent wskazał, iż dokonuje jej tytułem zwrotu należności głównej, czyli każdej z transz wypłaconego dofinansowania. Organ dokonując zarachowania wpłaty winien zarachować ją proporcjonalnie w stosunku do każdej z transz. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z "najwcześniejszymi terminami płatności zobowiązań", lecz z terminami, od których nalicza się odsetki za zwłokę w przypadku zwrotu dofinansowania, co powoduje, iż w sprawie zastosowanie znajduje jedynie art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca podtrzymała zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącej organ nie uzasadnił w sposób należyty rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Nie wskazał bowiem za jaki okres naliczono odsetki za zwłokę, przy zastosowaniu jakiej stawki i nie podał podstawy prawnej. Tym samym skarżąca nie ma możliwości weryfikacji rozstrzygnięcia w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 grudnia 2018r. uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku, co do zasadniczej spornej kwestii, tj. sposobu zarachowania dokonanej wpłaty na należność główną i odsetki, Sąd zaaprobował rozstrzygnięcie organu. Powołując się na art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 O.p. stwierdził, że zobowiązany (podatnik) może wybrać, na jakie należności wpłata zostanie zarachowana, ale nie - w jaki sposób, albowiem kwestia rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki regulowana jest przepisami O.p. i nie może być zmieniona dyspozycją podatnika. Przepis art. 55 § 2 O.p. obligujący organ do proporcjonalnego rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki jest bezwzględnie obowiązujący i organ nie ma możliwości dokonania innego zarachowania, niż proporcjonalne. Nie wypowiedział się natomiast w kwestii zgodności z prawem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, gdyż jest to rozstrzygnięcie odrębne od postanowienia w przedmiocie zarachowania dokonanej wpłaty i z tej racji nie może być badane w toku tego postępowania sądowoadministracyjnego, które dotyczy badania legalności postanowienia o sposobie zarachowania wpłaty. Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd wziął jednak pod uwagę znaną mu z urzędu okoliczność, że wyrokiem z 25 października 2018r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 600/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Zarządu Województwa [...] z [...] r.: nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. nr [...] zobowiązującą do zwrotu części dofinansowania w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Wynikiem wydania tego wyroku było ustanie bytu prawnego orzeczenia zobowiązującego stronę do zwrotu środków wypłaconych w ramach Programu Operacyjnego. W takim zaś razie za bezprzedmiotowe uznał Sąd rozstrzygnięcie o sposobie rozrachowania przez organ środków, których zwrot okazał się nienależny. Orzekając po raz kolejny w sprawie zarachowania dokonanej wpłaty, organ zobowiązany był do uwzględnienia, czy w chwili ponownego orzekania istniał będzie tytuł prawny określający kwotę zaległości podatkowej i odsetek oraz czy istnieć będzie kwota wpłaty podlegająca zarachowaniu. Na to rozstrzygnięcie organ wywiódł skargę kasacyjną. Wyrokowi WSA z 20 grudnia 2018r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) Naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu pomimo braku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia przepisów przez organ, a nadto jedynie w oparciu o okoliczności zaistniałe po wydaniu postanowienia o zarachowaniu, tj. z uwagi na fakt uchylenia nieprawomocnym wyrokiem decyzji określającej wysokość zwrotu dofinasowania, podczas gdy legalność postanowienia powinna być badana na datę jego wydania, 2) Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia przejawiającą się w braku wskazania przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia; 3) Naruszenie art. 152 § 1 p.p.s.a., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wskutek wyroku WSA w Gliwicach z 25 października 2018r. sygn. akt III SA/Gl 600/18 ustał byt prawny decyzji Zarządu Województwa [...] z [...] nr [...], podczas gdy wyrok ten został przez organ zaskarżony i jest nieprawomocny, a decyzja określająca wysokość dofinansowania podlegającą zwrotowi pozostaje w obrocie prawnym, choć jest niewykonalna; 4) Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność wyroku i uzasadnienia wyroku przejawiającą w nakazaniu organowi ponownego zarachowania wpłaty dokonanej przez beneficjenta po wzięciu pod uwagę wyroku uchylającego decyzję określającą wysokość dofinasowania podlegającego zwrotowi, przy jednoczesnym zaniechaniu uchylenia przez Sąd pierwszoinstancyjnego postanowienia o zarachowaniu. Powołując się na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach i bądź to oddalenie skargi strony, bądź przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów. Dokonując analizy skargi kasacyjnej przez pryzmat art. 179a P.p.s.a., Sąd doszedł do przekonania, że jest ona oczywiście uzasadniona. W takim zaś przypadku - stosownie do powołanego art.179a - wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Dlatego wyrokiem z 29 kwietnia 2019r. WSA w Gliwicach uchylił zaskarżony wyrok z 20 grudnia 2018r., oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które złożyły się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł i koszty zastępstwa radcy prawnego w kwocie 50% z 480 zł (należnych "w innej sprawie"), albowiem przed sądem pierwszej instancji reprezentował organ ten sam pełnomocnik. Uchylając zaskarżony wyrok Sąd uwzględnił, że zgodnie z art.133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z powyższego wynika, że sąd orzekając bazuje na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie kontrola legalności działania organów administracji publicznej według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd zobligowany jest badać z urzędu całokształt danej sprawy, ale według jej stanu na dzień orzekania przez organ administracji publicznej, co jest konsekwencją kontrolnego charakteru postępowania sądowoadministracyjnego. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 5 lipca 2018r. sygn. akt I FSK 1284/16, gdzie stwierdził, że "orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania." Także w wyroku z 25 maja 2018r. sygn. akt I OSK 1684/16 NSA wyraził pogląd, że zarzut naruszenia prawa byłby uzasadniony także wówczas, gdyby sąd orzekł opierając się na dowodach spoza akt sprawy albo gdyby przedstawił stan faktyczny w oderwaniu od materiału dowodowego zebranego przez orzekające w sprawie organy. Podobne stanowisko wyrażane jest w doktrynie. Andrzej Kabat w tezie 5. komentarza do art. 133 P.p.s.a. stwierdził, że "zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskrzonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, WKP, 2018r.) Sąd nie podzielił natomiast zarzutu (pkt 2. skargi kasacyjnej) o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia co miało nastąpić przez brak wskazania przesłanki uchylenia postanowienia. W takim bowiem przypadku można ewentualnie dopatrywać się niekompletności wyroku przez brak wskazania tej przesłanki, ale nie jego wewnętrznej sprzeczności. Formułując (w pkt. 3) zarzut nieuwzględnienia przez Sąd w sprawie niniejszej faktu, że wyrok III SA/Gl 600/18 jest nieprawomocny, a mimo to wzięcie go pod uwagę w rozstrzygnięciu, kasator pominął fakt, że również wyrok zaskarżony rozpoznawaną skargą kasacyjną jest nieprawomocny, zatem Sąd nie dopatruje się tu sprzeczności ani naruszenia prawa. Uwzględniając skargę kasacyjną organu i uchylając zaskarżony wyrok z uwagi na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a, Sąd - stosownie do art. 179a P.p.s.a. - ponownie rozpoznał sprawę, w wyniku czego uchylił także zaskarżone postanowienie. Jako zasadny ocenił bowiem zarzut naruszenia art. 60 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 2077) w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 800), dalej powoływana jako O.p. Pierwszy z powołanych przepisów wskazuje, jakie kategorie środków uznawane są za środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, a – zgodnie z art. 67 ust. 1 tej ustawy - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W myśl zaś przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przedłużenia postępowania ponad 3 miesiące, zasadą jest nienaliczanie odsetek za czas ponad ten okres, na co wskazuje imperatywny zwrot "odsetek nie nalicza się" (a nie np. "można odstąpić od naliczenia" lub podobne). Przenosząc te regulacje na stan faktyczny sprawy zauważyć należy, że wszczęcie postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu dofinansowania nastąpiło pismem z [...]r., zaś pierwszoinstancyjna decyzja w tym przedmiocie została wydana [...]r., a więc postępowanie w sprawie trwało ponad rok i cztery miesiące. Tak więc stosownie do omawianej regulacji, organ zobowiązany był do skrócenia okresu, za jaki odsetki były naliczone, czego nie uczynił. Faktem jest, że po myśli art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Tym niemniej na podkreślenie zasługuje okoliczność, że nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania przez okres przekraczający 3 miesiące jest regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zaś możliwość naliczenia odsetek za ten okres, przewidziana w § 2 jest wyjątkiem od tej reguły, dlatego organ, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za okres dłuższy niż 3 miesiące, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres doszło z przyczyn niezależnych od organu. Również ów imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swe stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją. W niniejszej sprawie uzasadnienia takiego brak. W zaskarżonym postanowieniu (str. 11 ) organ wskazał jedynie, że okres rozpoznania sprawy był niezależny od organu, przedmiot postępowania był skomplikowany, organ występował o dokumenty, a strona kilkakrotnie zapoznawała się z materiałem dowodowym. Odnośnie takiego uzasadnienia zauważyć należy, że cechuje się ono dużą ogólnością, co praktycznie uniemożliwia jego weryfikację. Po wtóre korzystanie przez stronę ze swych zagwarantowanych ustawowo praw w zakresie zapoznania się z aktami nie może być używane jako argument przeciw niej. Korzystanie przez stronę z jej proceduralnych uprawnień nie może uzasadniać tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji. Inaczej będzie jedynie wówczas, gdy podejmowane przez stronę działania nie mają na celu doprowadzenia do wyjaśnienia sprawy, lecz zmierzają jedynie do wydłużenia postępowania. Po trzecie wreszcie w treści drugoinstancyjnej decyzji w sprawie zwrotu dofinansowania, której kopia znajduje się w aktach administracyjnych (karta 64 i nast.) na stronie 5. organ przedstawił harmonogram podejmowanych czynności, gdzie w kilku przypadkach ograniczył się jedynie do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy i następowało to już po zawiadomieniu strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, która to czynność zasadniczo winna być dokonywana bezpośrednio przed wydaniem decyzji, gdy cały materiał został już zebrany. Natomiast zawiadomienie o możliwości zapoznania się datowane jest na [...]r., a przedłużenie terminu załatwienia sprawy miało miejsce już po tej dacie: [...]r., [...]r. i [...]r., nadto o przedłożenie dokumentów beneficjent został wezwany jeszcze [...]r. Skoro więc w ocenie organu dokumenty te były konieczne dla załatwienia sprawy, a organ wystąpił o nie dopiero [...]r., już po zapoznaniu z dowodami i kilkukrotnym przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, to pojawia się pytanie czy istotnie zasadne jest stanowisko organu, że opóźnienie w załatwieniu sprawy nie nastąpiło z jego winy, choć w braku uzasadnienia tej kwestii w zaskarżonym postanowieniu – jak już Sąd wyżej stwierdził – ocena ta nie jest możliwa, co wskazuje na konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego nieprawidłowego – zdaniem skarżącej – zarachowania dokonanej wpłaty na należność główną i odsetki. Sąd stwierdził bowiem, że należności, które są przedmiotem sprawy stanowią zgodnie z art. 60 pkt 6 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. u.f.p. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Obejmują one należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Art. 67 ust. 1 u.f.p. zawiera regulację, iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieregulowanych tą ustawą, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. Przepisy § 1-4a stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników. Nadto, stosownie do art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem Sądu z powyższych regulacji wynika, że zobowiązany (podatnik) może wybrać, na jakie należności wpłata zostanie zarachowana, ale nie - w jaki sposób. Innymi słowy może wskazać, że wpłata dotyczy np. podatku VAT za lipiec 2018r. (a nie np. za czerwiec 2018r.), ale kwestia rozliczenia tej wpłaty na należność główną i odsetki regulowana jest przepisami O.p. i nie może być zmieniona dyspozycją podatnika. Zauważyć bowiem należy, że przepisy O.p. obligujące organ do proporcjonalnego rozliczenia wpłaty na należność główną i odsetki są bezwzględnie obowiązujące i organ nie ma możliwości dokonania innego zarachowania, niż proporcjonalne. Z powyższego Sąd wywiódł, że nie jest zasadne stanowisko strony, zgodnie z którym złożona przez nią dyspozycja co do zarachowania wpłaty wiązała organ w ten sposób, że był on zobowiązany zarachować wpłatę w całości na poszczególne transze należności głównej z pominięciem odsetek. Wreszcie Sąd uznał za uzasadniony także zarzut naruszenia art. 124 K.p.a. poprzez niekompletność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie sposobu naliczenia odsetek. Stosownie do art. 124 § 1 K.p.a., postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania lub, jeżeli postanowienie wydane zostało w formie dokumentu elektronicznego, powinno być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym. § 2. Postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Zdaniem Sądu orzekającego, uzasadnienie rozstrzygnięcia winno być sporządzone w taki sposób, aby strona miała pełną możliwość weryfikacji jego prawidłowości. Obowiązek zawarcia uzasadnienia faktycznego i prawnego wynika również z art. 11 K.p.a. i wyrażonej w nim zasady przekonywania. Zgodnie z powołanym przepisem, organy administracji powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Konsekwencją tej zasady jest ciążący na organie obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji lub postanowienia podjętego rozstrzygnięcia w pełnym zakresie i wszystkich jego aspektach oraz do odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez stronę w toku postępowania. W sytuacji, gdy organ nie wskazał sposobu wyliczenia odsetek z podaniem publikatorów wprowadzających wysokość odsetek i okresów ich obowiązywania oraz okresu ich naliczenia, strona nie może być przekonana do zasadności rozstrzygnięcia w tym zakresie, skoro jego weryfikacja nie jest w zasadzie możliwa. Dlatego takie niepełne uzasadnienie nie może być uznane za spełniające wymogi K.p.a. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu, że brak ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie odsetek stał na przeszkodzie wydaniu postanowienia o zarachowaniu wpłaty. Skoro bowiem organ wydał postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie ulgi, nawet nieostateczne, to był nim związany i winien był je uwzględnić w kolejnych wydawanych rozstrzygnięciach. Natomiast kwestia zgodności z prawem takiego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulgi pozostaje poza granicami niniejszej sprawy zakreślonymi art. 134 § 1 P.p.s.a. i z tego względu nie może być oceniana w toku tego postępowania sądowoadministracyjnego, badającego legalność postanowienia o zarachowaniu wpłaty, a więc odrębnego aktu. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wyrażonych wyżej ocen Sądu i wyeliminuje dostrzeżone przez Sąd wady. Rozstrzygnięcie to szczegółowo i w pełnym zakresie uzasadni. Z uwagi na powyższe, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 P.p.s.a. i składa się na nie wpis od skargi w kwocie 100 zł.