I FSK 2281/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SAB/Kr 2/19 w sprawach ze skarg C. sp. z o.o. z siedzibą w A. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 1.160 (słownie: jeden tysiąc sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Kr 2/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w Andrychowie na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że C.M.C. sp. z o.o. w Andrychowie (dalej: "spóła" lub "skarżąca") wniosła skargi na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowań kontrolnych, zarzucając organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowań w sposób przewlekły i nieefektywny, uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz poprzez podejmowanie czynności zbędnych lub wykraczających poza zakres prowadzonych postępowań kontrolnych, a także niewyczerpujące uzasadnianie zawiadomień o niezałatwieniu spraw we właściwym terminie. W skargach podniesiono, że: - w postępowaniach brak jest organizacji kolejnych czynności, w szczególności przez ponowne przesłuchanie świadków po upływie 3 lat od ich poprzednich przesłuchań, na okoliczności wiadome organowi, - podejmowane działania ograniczały się do wysyłania zapytań do innych organów, w tym niedotyczących transakcji z udziałem spółki, bądź jej kontrahentów - przy równoczesnym uzasadnieniu kolejnych przedłużeń koniecznością oczekiwania na odpowiedzi, - występowano do spółki z wezwaniami dotyczącymi informacji i dokumentów odnośnie tych samych kontrahentów, których dotyczyły wcześniejsze wezwania, niejednokrotnie odnoszących się do informacji, czy też dokumentów, które kontrolujący już posiadają, gdyż zostały one przekazane przez spółkę w ramach odpowiedzi na wcześniejsze wezwania, - multiplikowano de facto zbędne czynności dowodowe polegające na występowaniu do organów administracji publicznej (urzędy miast i gmin) z zapytaniami dotyczącymi podmiotów trzecich, które nigdy nie były kontrahentami spółki, celem ustalenia okoliczności nieistotnych dla sprawy. Podkreślono także ponad 5-letni okres prowadzenia postępowania, oraz nadużycie instytucji zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie, przedstawiając szczegółowo przebieg postępowań w kontekście zarzutów skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za niezasadne. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że dokonana kontrola sądowa nie pozwala na przyjęcie naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenie przezeń przedmiotowych postępowań w sposób przewlekły i nieefektywny. Sąd podkreślił, że nie można niewątpliwie długiego, bo 5-letniego okresu prowadzenia postępowania, utożsamiać automatycznie z postępowaniem przewlekłym. Sąd wymienił też szereg czynności podejmowanych przez organ podatkowy, które w jego ocenie miały wpływ na czas trwania przedmiotowych postępowań kontrolnych. Zdaniem Sądu z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości o charakterze procederu karuzelowego, niezbędne jest kompleksowe rozpatrywanie materiału dowodowego zgromadzonego we wszystkich czterech postępowaniach. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Sąd uznał, iż w kontrolowanych sprawach zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego miały miejsce i spełniały niezbędne wymogi. Wobec powyższego nie można zarzucić Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., że prowadzi przewlekle postępowanie, bezzasadnie je przedłużając. Analiza podejmowanych czynności i ich charakter wskazują, iż czynności dowodowe, jakie organ podjął były uzasadnione i konieczne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w tym również do potwierdzenia wyjaśnień składanych przez stronę. Przeprowadzono szereg czynności weryfikacyjnych, co do dokumentacji finansowo-księgowej podatnika, o czym świadczą liczne wezwania kierowane do niego. Dokumentacja ta została poddana szczegółowej weryfikacji także u bezpośrednich kontrahentów strony, co jest konieczne w tego typu sprawach, w szczególności ze względu na transakcje transgraniczne, w celu otworzenia łańcucha transakcji, w tym konieczność analizy rynku. Sąd uznał także, że brak jest podstaw do stwierdzenia przewlekłości ze względu na ponowne przesłuchanie świadków: [...], bowiem nie wskazują na naruszenie zasady szybkości postępowania poprzez nieprawidłową organizację kolejnych czynności procesowych, brak należytej koncentracji materiału dowodowego, czy opieszałość organu podatkowego. Nie sposób zakwestionować, iż przedmiot i zakres tematyczny w obydwu przesłuchaniach był różny a drugie przesłuchanie przeprowadzono z uwagi na wyjaśnienie okoliczności wynikłych z materiału dowodowego zebranego po dacie pierwszego przesłuchania. W kontrolowanej sprawie zachodziła konieczność dokonania szczegółowych ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". Ocena rzetelności faktur wymaga uwzględnienia wszystkich okoliczności przeprowadzonej transakcji, także tych które wskazują na udział w łańcuchu transakcji o znamionach "karuzeli podatkowej" i nabywanie towaru pochodzącego bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów funkcjonujących jako tzw. "znikający podatnik". Działalność każdego takiego podmiotu musiała być oceniona przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego - stąd liczne zapytania do organów podatkowych, urzędów miasta i ZUS, dotyczące podmiotów, które nie zawierały transakcji bezpośrednio ze skarżącą spółką. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 149 § 1 pkt 1 i 3, § 1a, art. 134 § 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art, 140 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej KAS, poprzez niezasadne oddalenie skargi determinowane nieprawidłowym ustaleniem i oceną okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przewlekłości działania organu kontroli, spowodowanym nieprzeanalizowaniem całokształtu akt przedmiotowych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, ergo nierozpoznaniem w całości sprawy i w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności prowadzące do stwierdzenia, że organ kontroli dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania mającego charakter rażącego naruszenia prawa, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie powinno skutkować stwierdzeniem przewlekłości prowadzonych przez organ podatkowy ww. postępowań kontrolnych mające miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 2. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a. poprzez ograniczenie uzasadnienia wyroku do skrótowego powielania twierdzeń organu kontroli oraz nad wyraz lakonicznego odniesienia się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niewystarczającego wyjaśnienia, a także braku odniesienia się do stanu poszczególnych spraw oraz szczegółowego i precyzyjnego wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając skarżony wyrok w kontekście każdego z postępowań kontrolnych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Nadto, treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wyżej opisanych wymogów, w związku z czym niemożliwa jest prawidłowa kontrola instancyjna. Zarzucając naruszenie ww. przepisów autor skargi kasacyjnej wskazuje, iż uzasadnienie wyroku ogranicza się do skrótowego powielania twierdzeń organu kontroli, zawiera lakoniczne odniesienie się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia bez jej wystarczającego wyjaśnienia, a nadto podnosi brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego poszczególnych spraw oraz szczegółowego i precyzyjnego wyjaśnienia motywów, jakimi kierował się Sąd wydając skarżony wyrok w kontekście każdego z postępowań kontrolnych. Co do zasady należy zgodzić się ze stroną skarżącą, która w skardze kasacyjnej zarzuca, iż uzasadnienie wyroku "w połowie składa się z powtórzenia wybranych fragmentów pisma organu kontroli stanowiącego odpowiedź na skargę Strony skarżącej (...)". Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji poza powieleniem otrzymanej od organu podatkowego informacji dotyczącej przeprowadzonych przez ten organ czynności, przedstawił jedynie ogólne uwagi dotyczące przewlekłości postępowania, a następnie odniósł się do kwestii ponownego przesłuchania świadków [...]. Co istotne, w sprawach, w których przedmiotem skargi jest przewlekłość postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest w sposób szczególnie wnikliwy i skrupulatny prześledzić wszystkie czynności dokonywane przez organ podatkowy w trakcie postępowania, oceniając zasadność i terminowość tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania. Co oczywiste, wynik tej analizy winien znaleźć pełne odzwierciedlenie w treści uzasadnienia orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, aby Sąd pierwszej instancji prawidłowo przedstawił wynik takiej analizy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony jest zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Sąd skupiając się na mechanizmie tzw. "oszustwa karuzelowego", pominął istotne dla rozstrzygnięcia spraw elementy, takie jak: łączny czas prowadzenia postępowań; ile razy były przedłużane; po jakim czasie od daty przekazania danych o kontrahentach organ wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną; w jakich odstępach czasu przesłuchiwani byli świadkowie; jak długo organ kontroli skarbowej weryfikował transakcje sprzedaży. Jeżeli okres pomiędzy poszczególnymi czynnościami był znaczny, należało ocenić, czy stały za tym jakieś racjonalne przyczyny, czy też wynikały one z opieszałości samego organu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji niemal pięcioletni czas prowadzenia postępowania przez organ, tłumaczy specyfiką postępowania związaną z tzw. obrotem karuzelowym. Sąd ten uznał, iż wbrew zarzutom skarg – w ramach których wskazywano na zbędność podejmowania czynności dowodowych dotyczących podmiotów nie będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej spółki - zachodziła konieczność dokonania szczegółowych ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". Zdaniem Sądu "analizując łańcuch transakcji i podmioty w nim uczestniczące niezbędne jest określenie ról i funkcji, jakie poszczególne podmioty pełnią w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Ustalone łańcuchy są bowiem rozbudowane i oprócz "znikających podatników" występują także liczne "bufory" i "spółki wiodące". Działalność każdego takiego podmiotu musiała być oceniona przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego - stąd liczne zapytania do organów podatkowych, urzędów miasta i ZUS, dotyczące podmiotów, które nie zawierały transakcji bezpośrednio z C. sp. z o.o." Dalej Sąd stwierdził, iż "charakterystyczną cechą oszustwa podatkowego znanego pod nazwą "karuzeli podatkowej" jest wykorzystanie instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Towary będące "nośnikiem VAT" muszą opuścić terytorium kraju (WDT) i następnie do tego samego kraju powrócić (WNT). Zaaranżowaniem tego typu transakcji zajmuje się "spółka wiodąca" z siedzibą na terenie innego niż Polska kraju członkowskiego Unii". W kontekście tych rozważań, Sąd za błędną uznał ocenę strony skarżącej, iż pośredni kontrahent spółki jest nieistotny, a zatem jego badanie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z analizy treści uzasadnienia wyroku – w tym przytoczonych powyżej fragmentów - wynika, że Sąd pierwszej instancji co do zasady przyjął i bezkrytycznie powielił argumentację powołaną przez organ podatkowy, a w konsekwencji nie przedstawił własnych ustaleń i ocen. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sporządzone uzasadnienie wyroku uniemożliwia poznanie motywów wydanego w sprawie rozstrzygnięcia i przeprowadzenie kontroli instancyjnej, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 111 § 2 p.p.s.a. Przepis ten pozwala sądowi na połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Konfrontując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 111 § 2 p.p.s.a. z pisemnymi motywami zaskarżonego wyroku, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku nie zawarto rozstrzygnięć, co do każdej z połączonych spraw. Co więcej, wśród rozważań Sądu pierwszej instancji poza jednym akapitem próżno szukać jakichkolwiek informacji czy ocen dotyczących tego, że przedmiotem rozpoznania są cztery odrębne skargi dotyczące czterech kolejnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż sprawy te pozostają ze sobą w przedmiotowym i podmiotowym związku (przewlekłość postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r.), to jednak Sąd pierwszej instancji zaniechał odniesienia się do każdej ze spraw i nie uwzględnił odmienności poszczególnych stanów faktycznych (różniących się w zakresie kontrahentów i towarów będących przedmiotem obrotu). Za niewystarczające w tym zakresie należy uznać stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości o charakterze procederu karuzelowego, niezbędne jest kompleksowe rozpatrywanie materiału dowodowego zgromadzonego we wszystkich czterech postępowaniach". Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 111 § 2 p.p.s.a. na obecnym etapie sprawy przedwczesne jest rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych, bowiem ich ocena stanie się możliwa dopiero na tle prawidłowo sformułowanych motywów wyroku. Wobec stwierdzonego powyżej naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.