II FSK 2982/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 708/19 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 2982/20 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 708/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 513.000 zł. WSA podał, że Naczelnik ustalił, iż skarżący w dniu 17 października 2013 r. sprzedał niezabudowaną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]nr [...], oznaczoną w ewidencji jako działka nr [...], za kwotę 2.700.000 zł. Przedmiotową nieruchomość strona nabyła w drodze umowy darowizny w dniu 18 października 2010 r. Naczelnik uznał, że sytuacji, gdy sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie w drodze darowizny, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa o PIT), podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o stawce 19%. Koszty uzyskania przychodu nie zostały poniesione przez stronę, jak również nie udokumentowała ona wydatków na własne cele mieszkaniowe. W związku z powyższym Naczelnik stwierdził, że podstawa obliczenia podatku wyniosła 2.700.000 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. WSA w przywołanym wyroku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie tego, dlaczego (i co ewentualnie stoi temu na przeszkodzie) wszelkie przepisy ustawy o PIT, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, art. 19 ust. 1 i 22 ust. 6c i 6d tej ustawy, nie powinny być interpretowane w korespondencji z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 121 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt lit. c) i oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie zawarł w decyzji prawidłowego uzasadnienia w zakresie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja ww. organu nie poddaje się kontroli instancyjnej; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) rzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, w sytuacji gdy zaakceptowanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M.) prowadzi do wniosku, iż ten sam przychód podlega opodatkowaniu dwukrotnie – raz na etapie nabycia w formie darowizny, zaś drugi raz na etapie zbycia; 4) art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, iż przychodem ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny jest cena sprzedaży nieruchomości wynikająca z umowy sprzedaży, podczas gdy wartość nieruchomości stanowiącą przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, co w konsekwencji oznacza, iż opodatkowaniu podlegała wyłącznie różnica wynikająca z ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i wartości nieruchomości w dniu dokonania darowizny; 5) art. 30e ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz ust. 6c i 6d ustawy o PIT w związku z art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu w kalkulacji podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości z dnia dokonania darowizny; 6) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, a także w związku z art. 2 i 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i opodatkowanie tego samego przychodu dwukrotnie, tj. z jednej strony w oparciu o ustawę o podatku od spadków i darowizn, zaś z drugiej strony w oparciu o ustawę o PIT, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP, ponieważ wskazuje na brak poszanowania zasad poprawnej legislacji; 7) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 1 i art. 22 ust. 1, ust. 6c i 6d ustawy o PIT, a także w związku z art. 2 i 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie, co jest wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, opisanej w powyższych punktach i w konsekwencji opodatkowanie tego samego przychodu dwukrotnie, tj. z jednej strony w oparciu o ustawę o podatku od spadków i darowizn, zaś z drugiej strony w oparciu o ustawę o PIT (zarzut z ostrożności procesowej). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Spór w sprawie pod względem merytorycznym dotyczy tego, czy Skarżącemu zasadnie wymierzono podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybień w zaskarżonej decyzji i oddalił skargę. Zaskarżonemu wyrokowi w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie tego, dlaczego (i co ewentualnie stoi temu na przeszkodzie) wszelkie przepisy ustawy o PIT, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, art. 19 ust. 1 i 22 ust. 6c i 6d tej ustawy, nie powinny być interpretowane w korespondencji z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do faktu braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga, aby uzasadnienie wyroku zawierało w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej w istocie oczekuje, że sąd podejmie polemikę z konkretnym, wskazanym argumentem obrazującym tok rozumowania strony skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dostatecznie klarownie wskazał, jakie stanowisko co do prawidłowej wykładni przepisów - i dlaczego - uznaje za właściwe. Można odnieść wrażenie, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało nastąpić poprzez niepoświęcenie przez sąd dostatecznej uwagi "korespondencji" art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT z innymi jej przepisami, w istocie zmierza do zakwestionowania stanowiska sądu pod względem merytorycznym. WSA bynajmniej nie pominął w swoich rozważaniach zagadnienia wykładni i zakresu stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia wyroku wynika, że nie podziela stanowiska strony skarżącej co do tego, jakie znaczenie należy przypisać temu przepisowi na kanwie niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się więc zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w postaci "niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" w podnoszonym w skardze kasacyjnej kontekście. W nawiązaniu do tego samego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu (art. 145 § 1 pkt lit. c) i oddalenie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie zawarł w decyzji prawidłowego uzasadnienia w zakresie zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja ww. organu nie poddaje się kontroli instancyjnej. Z uzasadnienia tego zarzutu (s. 8 skargi kasacyjnej) wynika, że kwestionowane jest to, iż organ "nawiązując bezpośrednio do (..) art. 19 ust. 1 ustawy o PIT pominął korespondujące z nim przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Do kwestii łącznego stosowania tych przepisów w ogóle nie odniósł się". Z treści analizowanego zarzutu oraz jego uzasadnienia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wynika, do czego w istocie sprowadzało się zarzucane uchybienie organu i jak przełożyło się to na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej przyznaje, że Skarżący nie kwestionował określonej w umowie wartości nieruchomości, której dotyczy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że art. 19 ust. 1 w jakikolwiek sposób "koresponduje" z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, do jakich czynności nie stosuje się przepisów ustawy. Organ i WSA zasadnie uznały, że do osiągniętego przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości ten przepis nie znajduje zastosowania. Nie można też przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej, że "nawiązując bezpośrednio do (..) art. 19 ust. 1 ustawy o PIT pominął korespondujące z nim przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 (...)", albowiem zarówno z uzasadnienia decyzji, jak i z wyroku WSA wynika, że oba te przepisy były brane pod uwagę i zostały zastosowane. Organ stwierdził, a WSA potwierdził, że Skarżący osiągnął przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychodem tym jest wartość rynkowa nabytej nieruchomości, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. i poddaje się kontroli – aczkolwiek trudno przyjąć w ślad za brzmieniem zarzutu, że chodzi o kontrolę "instancyjną"; kontrola instancyjna sprawowana jest bowiem przez organ wyższego stopnia, w toku instancji, autorowi skargi kasacyjnej najwyraźniej zaś chodziło o kontrolę sądowoadministracyjną zaskarżonej do WSA decyzji, czyli już nie o kontrolę "instancyjną". Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja nie zawierała wskazywanych wad, zaś jej kontrola sądowoadministracyjna nie tylko była możliwa, lecz także została poprawnie przeprowadzona przez WSA. W dalszej kolejności zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zaakceptowanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego zarzut opiera się na fundamentalnie błędnym przekonaniu, że przychód uzyskany na skutek otrzymania darowizny i przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotu darowizny to ten sam przychód. Błąd w rozumowaniu zaprezentowanym w tym zakresie wynika z niedostrzeżenia tego, iż Skarżący w pewnym odstępie czasu dwukrotnie uzyskał przysporzenie na skutek dwóch różnych zdarzeń prawnych: najpierw otrzymania darowizny, następnie sprzedaży przedmiotu tej darowizny. Nie można zaaprobować braku dystynkcji pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami prawnymi i w konsekwencji dwoma podatkami, z których każdy przypisany jest do innego zdarzenia prawnego i wynikającego zeń przysporzenia. Tymczasem WSA prawidłowo kwestię tę naświetlił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Otóż w zakresie przedmiotowym podatku od spadków i darowizn pozostaje nabycie (przyrost w majątku osoby fizycznej) tytułem darowizny. Gdyby nie istniał art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przyrost w majątku osoby fizycznej podlegałby jednocześnie podatkowi dochodowemu, niezależnie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, wynikającym z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie przesądza, że definitywny przyrost w majątku osoby fizycznej wynikający z otrzymania darowizny podlega tylko podatkowi od spadków i darowizn, nie podlega więc podatkowi dochodowemu. Taka jest właśnie funkcja art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – wyraźnie rozgranicza on zakresy opodatkowania omawianymi podatkami zapobiegając podwójnemu opodatkowaniu. Z kolei podatkowi dochodowemu podlega dochód ze wskazanego w ustawie źródła, w tym m.in. dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy – jest to odrębne źródło przychodu). WSA zatem prawidłowo rozpoznał znaczenie i zakres zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i ma rację wskazując, że nie ma on zastosowania na etapie osiągnięcia przez Skarżącego przychodu ze zbycia nieruchomości, uprzednio nabytej od syna w drodze darowizny. To co wyżej powiedziano przesądza zarazem o niezasadności dwóch ostatnich w kolejności zarzutów skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. a także w związku z art. 2 i 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i opodatkowanie tego samego przychodu dwukrotnie, tj. z jednej strony w oparciu o ustawę o podatku od spadków i darowizn, zaś z drugiej strony w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, co – w świetle zarzutów skargi kasacyjnej - jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP, ponieważ wskazuje na brak poszanowania zasad poprawnej legislacji. Jako ostatni podniesiono ("z ostrożności procesowej") pokrewny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 1 i art. 22 ust. 1, ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., a także w związku z art. 2 i 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie, co jest wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, opisanej we wcześniejszych zarzutach i w konsekwencji opodatkowanie tego samego przychodu dwukrotnie, tj. z jednej strony w oparciu o ustawę o podatku od spadków i darowizn, zaś z drugiej strony w oparciu o u.p.d.o.f. Skoro, jak już wyjaśniono, nie zachodziło podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, to zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty oparte na z gruntu błędnym założeniu, że przychód uzyskany na skutek otrzymania darowizny i przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotu darowizny to ten sam przychód. W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, iż przychodem ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny jest cena sprzedaży nieruchomości wynikająca z umowy sprzedaży, podczas gdy wartość nieruchomości stanowiąca przychód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowi (zdaniem autora skargi kasacyjnej) przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji oznacza, iż opodatkowaniu podlegała wyłącznie różnica wynikająca z ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i wartości nieruchomości w dniu dokonania darowizny. Również ten zarzut opiera się na fundamentalnie błędnym przekonaniu, że przychód uzyskany w drodze darowizny i przychód uzyskany ze zbycia przedmiotu darowizny to ten sam przychód. Tymczasem, tak nie jest. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Należy zaakcentować klarowność, wręcz oczywistość literalnej treści tego przepisu. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana w skardze kasacyjnej przełamuje jego literalne brzmienie, próbuje przedefiniować językowo pojęcia "wartość" i "cena", o czym wypowiedział się już prawidłowo sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej argumentuje, że sprzedając przedmiot darowizny Skarżący w istocie "dokonuje zamiany jednego składnika majątku na drugi". Oczywiście w sensie potocznym tak można ująć ostateczny rezultat obu transakcji, co jednak nie może zmienić faktu, że ustawodawca podatkowy oba zdarzenia uczynił przedmiotem opodatkowania dwóch różnych podatków. Wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 2 ust. 1 pkt 3 zadbał o to, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tej samej operacji (uzyskania przysporzenia z tytułu darowizny). Nie sposób jednak przyjąć, że cena uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku to cały czas ten sam przychód, który wcześniej podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn w momencie otrzymania darowizny. Forsowana w skardze kasacyjnej koncepcja "zamiany" składników majątkowych nie może przekreślić tego, co wynika z normatywnej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych, która prawidłowo została zidentyfikowana przez organy podatkowe i WSA. O prawidłowości rozumowania organów podatkowych i sądu świadczy to, że w przeszłości (do końca roku 2006) przychód z opłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku lub darowizny był expressis verbis zwolniony z podatku dochodowego. Gdyby zaaprobować koncepcję autora skargi kasacyjnej, takie zwolnienie funkcjonujące w przeszłości w ustawie byłoby wówczas zbędne. Z tego co wyżej powiedziano wynika, że nie znajduje oparcia w ustawie koncepcja, w myśl której przychodem ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny jest wyłącznie różnica wynikająca z ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i wartości nieruchomości w dniu otrzymania darowizny. Brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że tak nie jest. W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 30e ust. 1 i art. 22 ust. 1 oraz ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. w związku z art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu w kalkulacji podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości z dnia dokonania darowizny. Jest to zdaniem NSA wyraz koncepcji alternatywnej w stosunku do wyżej analizowanej, zgodnie z którą wartość otrzymanej darowizny nie generuje w ogóle przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Tym razem wartość przedmiotu darowizny – w świetle przytoczonego zarzutu – zdaniem strony skarżącej powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu. Zwrócono uwagę na to, że ustawodawca nie wypowiedział się wprost w tym zakresie – to znaczy nie wskazał wyraźnie, że wartość nieruchomości nabytej w drodze darowizny powinna być uznana za koszt, jak też nie wyłączył tej wartości z kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji zdaniem autora skargi kasacyjnej należy uznać ją za koszt na ogólnej zasadzie tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w oparciu o przedstawioną w skardze kasacyjnej koncepcję funkcji i znaczenia normatywnego art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten kierunek interpretacji nie znajduje oparcia w ustawie. Ustawodawca wskazał wyraźnie koszty uzyskania w przypadku zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie i brak jest przekonującego argumentu na poparcie twierdzenia, że katalog ten nie jest zamknięty. Już w wyroku WSA trafnie – negatywnie - odniesiono się do koncepcji strony skarżącej, iż wymienione w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. koszty stanowią tylko uzupełnienie ogólnego przepisu art. 22 ust. 1, i że ust. 6c i 6d dotyczą tylko formy dokumentowania wydatku. Z taką koncepcją sąd pierwszej instancji słusznie nie zgodził się przede wszystkim dlatego, że przeczy ona jasnemu brzmieniu przepisów wskazujących, co jest przychodem, co jest kosztem, a co jest podstawą opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodzą tego rodzaju wątpliwości, które stwarzałyby przestrzeń prawną do zastosowania art. 2a O.p. Z podanych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, dlatego też na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga ta została oddalona.