II FSK 1265/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 866/16 w sprawie ze skargi E. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr ITPB4/4511-558/16/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 16 lutego 2017 r., I SA/Ol 866/16, uchylił zaskarżoną przez E[...] interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zakwestionował w całości wyrok WSA zarzucając mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej " p.p.s.a."), prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 1 ust. 1, art. 12, art. 85 ust. 1, art. 86 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że muzycy uczestniczący w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych dokonują "wykonań artystycznych", w trakcie których utwór (prawo pokrewne) przechodzi na skarżącą wobec tego znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. mówiący o stawce 50% kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, że muzycy uczestniczący w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych nie dokonują "wykonań artystycznych", w trakcie których utwór (prawo pokrewne) przechodzi na skarżącą wobec tego do części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych (próby, próby sekcyjne) zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Orkiestra może zastosować od części wynagrodzenia koszty w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu w sytuacji gdy: muzycy uczestniczą w próbach orkiestry i próbach sekcyjnych do koncertu. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach prawa materialnego. Ich przedmiot dotyczy błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1, art. 12, art. 85 ust. 1, art. 86 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Na wstępie należy przypomnieć, że prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Oznacza to również niezależność ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego pewnych pojęć w sposób odmienny, niż to uczyniono w innych gałęziach prawa. Jednakże wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte. Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają legalnej definicji pojęć "utworu", czy "artystycznego wykonania". W art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f jednoznacznie wskazano, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd pierwszej instancji odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to jest do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.a., zawierającego definicję utworu, art. 12 ust. 1 u.p.a. regulującego kwestie związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych, art. 85 ust.1 i 2 u.p.a., który odnosi się do artystycznego wykonania, jako przedmiotu praw pokrewnych, a także art. 86 ust. 2 u.p.a. określającego pola eksploatacji korzystania z artystycznego wykonania. Trafnie Sąd wskazał, że jak wynika z treści przywołanych przepisów, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Zgodnie z art. 85 ust.1 u.p.a., każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami, w rozumieniu ust. 1, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 2 u.p.a.) Koncert muzyczny z reguły jest utworem (do którego prawa autorskie jeszcze trwają, albo już wygasły), a jego artystyczne wykonanie objęte jest ochroną na postawie art. 85 ust. 1 u.p.a. Zdarzają się oczywiście przypadki, że wykonanie/współwykonanie utworu graniczy z tworzeniem nowego dzieła i – w następstwie przyjętej metody aranżacji - bywa przedmiotem sporów prawnoautorsklich. Wątpliwości co do wspomnianego rozgraniczenia mogą mieć przykładowo miejsce w sytuacji konieczności rozstrzygnięcia, kiedy wykonawca/współwykonawca wykonując utwór, również w trakcie prób, tylko go interpretuje, a kiedy poprzez swoje wykonanie stwarza coś nowego, jego twórczą "przeróbkę", lub wręcz nowe dzieło. Sytuacje, w których w tym samym czasie dochodzi do stworzenia utworu i jego artystycznego wykonania, występują często w sferze działalności muzycznej - w przypadku improwizacji. Nie zmienia to jednak faktu, że w takim przypadku mamy do czynienia z dwoma samoistnymi dobrami prawnymi (por. Ochońska Zuzanna, Stanisławska – Kloc Sybilla, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 10 stycznia 2017 r., III UK 53/16). Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych przyznaje ochronę wykonaniom, niezależnie od ich wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, przy czym przez wartość należy rozumieć każdą wartość, nie tylko komercyjną, ale przede wszystkim artystyczną. Analiza normatywna postanowień art. 85 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że ustawodawca w jednym przepisie zawarł normy zakazujące warunkowania ochrony wykonań "poziomem artystyczności", ale jednocześnie wymagające cechy "artystyczności", jako cechy konstytutywnej artystycznego wykonania. Należy podkreślić, że artystyczne wykonania (podobnie jak utwory) są objęte ochroną prawną lex specialis, gdyż stanowią rezultat działalności człowieka cechujący się szczególnym indywidualizmem, jednocześnie osiągnięty w wyniku określonej pracy intelektualnej. Dlatego relewantny wymóg "artystyczności" jest konieczny dla rozdzielenia rezultatów pracy z utworem pozbawionych wyraźnego "indywidualnego piętna" wykonawcy od tych, w których takie "indywidualne piętno" jest zauważalne. Dla uznania, że mamy do czynienia z artystycznym wykonaniem nie jest zatem wystarczające odtworzenie "czysto techniczne". Dla zaistnienia chronionego dobra konieczne jest przedstawienie własnej interpretacji utworu. Jak zgodnie przyjmują komentatorzy, artystyczność powinna być interpretowana jako "wymóg osobistych starań w sferze artystycznej" (por. J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2016 r.; D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne, Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014 r.). O ile zatem na gruncie art. 1 u.p.a. nie podlega ochronie jako utwór działanie, które wymaga określonych umiejętności i talentu, ale ma charakter odtwórczy, to artystyczne wykonania bazują już na podstawie wykonywanych utworów i w tym sensie są one "odtwórcze" a zatem zasługują na mniej obszerną ochronę (por. D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne, Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014 r.). Komentatorzy wskazują, że kwestia przeznaczenia wykonania, nie odgrywa w sferze artystycznego wykonawstwa tak istotnej roli, jak w prawie autorskim. Także ćwiczebne, czy edukacyjne przeznaczenie interpretacji nie umniejsza przysługującej jej ochrony (por. Monika Czajkowska – Dąbrowska, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2017 r.). Po spełnieniu ogólnych kryteriów ochronie prawnoautorskiej podlegają także wykonania o charakterze próbnym, poprzedzające finalny występ (por. D. Flisak, Prawo autorskie i prawo pokrewne, Komentarz, red. D. Flisak, Warszawa 2014 r.). Ochronie podlegają nie tylko działania stanowiące końcowe, stadium artystycznego wykonania; artystycznym wykonaniem będzie zarówno pierwsza próba wykonania przez aktorów sztuki teatralnej, próba generalna jak i oficjalna premiera (por. Rafał Gilat, Prawo autorskie, Komentarz dla praktyków, ODDK Sp. z o.o. Gdańsk 2016 r.). Przedstawiony wyżej sposób interpretacji znajduje swoje wsparcie w ust. 2, który jako artystów wykonawców "w szczególności" wskazuje nie tylko aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy oraz mimów, lecz także inne osoby, które "w sposób twórczy" przyczyniły się do powstania wykonania. Ta przykładowa lista, która nie powinna być bez znaczenia dla wykładni interpretowanego pojęcia, wydaje się wyraźnie wskazywać element interpretacji utworu, jako okoliczności konstytutywnej dla zaistnienia artystycznego wykonania. W rezultacie nie należą do grona artystów wykonawców członkowie personelu technicznego, charakteryzatorzy, operatorzy światła, wykonawcy dekoracji i kostiumów (por. Monika Czajkowska – Dąbrowska, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2017 r.). Wypada zauważyć, że w doktrynie prawa autorskiego zwraca się uwagę na zgodność polskiej ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych z traktatami międzynarodowymi regulującymi tę materię (por. J. Barta R. Markiewicz, Prawo autorskie, Wolters Kluwer, Warszawa 2010 r.). Międzynarodowa Konwencja o ochronie wykonawców, producentów fonogramów oraz organizacji nadawczych sporządzona w Rzymie dnia 26 października 1961 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 125, poz. 800, dalej: "Konwencja rzymska"); Traktat WIPO sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (Dz. U. z 2004 r. Nr 41, poz. 375, dalej: "Traktat WIPO"); Porozumienie w Sprawie Handlowych Aspektów Praw Własności Intelektualnej (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143, dalej: "Porozumienie TRIPS"), zawierają regulacje, które operują szerokim pojęciem "wykonawcy", wskazując wyraźnie, że każde wykonanie dzieła "literackiego i artystycznego" zasługuje na ochronę (a więc bez względu na jego artystyczny bądź nieartystyczny charakter). Należy przy tym zwrócić uwagę, że traktaty te nie ograniczają się do opisowej definicji "wykonawcy", lecz zawierają przykładowe wyliczenie wykonawców. Wyliczenie to jest identyczne w Konwencji Rzymskiej (art. 3 pkt a), jak i w stanowiącym jej aktualizację Traktacie WIPO z 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (art. 2 pkt a) i obejmuje 4 kategorie wykonawców: aktorów, śpiewaków, muzyków i tancerzy. W świetle art. 3 lit. a Konwencji Rzymskiej, "wykonawcą" jest aktor, śpiewak, muzyk, tancerz i inna osoba, która odgrywa, śpiewa, odtwarza, recytuje, gra lub w inny sposób wykonuje dzieła literackie i artystyczne. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2015 r., II OSK 1764/13). Regulacje traktatowe i ustawowe dopełniając się i tworząc płaszczyznę normatywną, gwarantują odpowiedni standard w zakresie ochrony praw pokrewnych. (por. wyrok NSA z 14 marca 2019 r., II FSK 673/17). Poczynione wyżej rozważania pozwalają uznać za słuszne stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że muzycy instrumentaliści E[...] wykonując na próbach utwory znanych klasyków muzyki orkiestrowej, które później prezentowane są na wydarzeniach koncertowych spełniają wymogi ustawowe "wykonania artystycznego" określone w art. 85 i 86 ust. 2 u.p.a. Jest to ten rodzaj działalności, który – jak wskazuje doświadczenie życiowe – mieści się w sferze działalności artystycznej i odznacza się piętnem osobowości artystów wykonawców. Trudno muzykę rozbrzmiewającą na próbach profesjonalnej orkiestry uznać wyłącznie za "ćwiczenia techniczne". Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego, należy uznać, że profesjonalni muzycy, na tym poziomie wykonawczym nie uczą się odczytywania nut, nie chodzi tu o odtworzenie zapisu nutowego, we względnie poprawny sposób. Głównym zadaniem, jakiego podejmuje się zawodowy muzyk klasyczny - jest odpowiednia interpretacja utworu. Ponadto, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, czas pracy muzyków poświęcony na wspólne wykonywanie utworów z repertuaru orkiestry na próbach, bezpośrednio przekłada się na jakość wykonania artystycznego tych utworów w dniu koncertu. Próby sekcyjne, a także próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania lub ustalenia utworu muzycznego. Efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych, jest, z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszony na pracodawcę. Zatem wydatek poniesiony na próby orkiestry z prawnopodatkowego punktu widzenia może być zakwalifikowany jako poniesiony w celu bezpośrednio uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Wobec powyższego w sprawie niniejszej Orkiestra wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach. Jednakże z treści umowy o pracę powinno jednoznacznie wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność jako artysty wykonawcy, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw pokrewnych z tytułu artystycznego wykonania utworów na próbach i koncertach. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). Natomiast do pozostałych części wynagrodzenia uzyskanego przez muzyków instrumentalistów z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.