III SA/Wa 2506/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 maja 2019 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z. sp. z o.o. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: W dniu 24 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej również: "DUKS") wszczął postępowanie kontrolne wobec Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. DUKS określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 619.179,00 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2017 r. Z kolei do [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu 25 sierpnia 2017 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 2.045,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej również: "NUS") zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie 2.045,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 uchylił postanowienie NUS z [...] października 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS postanowieniem z [...] maja 2018 r. ponownie zaliczył zwrot podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. z 25 sierpnia 2017 r. w kwocie 2.045,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji z [...] maja 2018 r. wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] maja 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS stwierdził, że postanowienie z [...] maja 2018 r. powinno zostać doręczone Spółce, jednak nie można pominąć okoliczności, że pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia i wniósł w terminie zażalenie. Zdaniem DIAS czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej np. wystosowania wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, skierowanie wezwań do świadków, nie stanowi wbrew twierdzeniu Strony, opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Czas oczekiwania na materiał dowodowy pozyskiwany od innych organów czy to podatkowych czy też organów ścigania, nie może być traktowany jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu, bowiem wiąże się to z obowiązkiem wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Organ II instancji zwrócił uwagę, że postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej było złożone i wielowątkowe, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. Postępowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. było również przedłużane z uwagi na oczekiwanie na udostępnienie materiałów zabezpieczonych przez Policję oraz na oczekiwanie na efekty pracy biegłych. Organ wskazał także, iż postępowanie dowodowe miało szeroki zakres i było pracochłonne. Wiązała się z tym także konieczność respektowania uprawnień Strony postępowania, która brała w nim czynny udział składając liczne wnioski dowodowe. Organ podejmował również czynności na wniosek Strony np. przesłuchanie dodatkowych świadków czy wniosek o włączenie do akt opinii biegłych. W dniu 16 listopada 2016 r. został wydany protokół z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki. W dniu 3 grudnia 2016 r. Strona zapoznała się z aktami sprawy. W dniu 7 grudnia 2016 r. zostały wniesione zastrzeżenia do protokołu. Ponadto pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. Strona złożyła wniosek o przesłuchanie kolejnych świadków. W dniu 16 stycznia 2017 r. Strona została zapoznana z aktami postępowania kontrolnego. Wypowiedź pełnomocnika Strony odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie wpłynęła do urzędu w dniu 20 stycznia 2017 r. W dniu 7 lutego 2017 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ wskazał, że składane przez Stronę pisma i wnioski miały wpływ na czas trwania postępowania i w ocenie DIAS nie mogą być zarówno traktowane w kategoriach przyczynienia się Strony do przedłużania postępowania, ale też nie mogą być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, analiza i wnioskowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, a chronologia podejmowanych przez organ kontroli skarbowej czynności potwierdza zakres kontroli i dowodzi szybkości i częstotliwości podejmowania poszczególnych czynności, nie stanowiąc okoliczności zależnej od organu, która przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, zatem opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, dlatego w ocenie DIAS nie znajduje zastosowania art. 24 ust. 6 u.k.s. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 76b O.p. w związku z art. 76 o.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. poprzez pominięcie przez organ II instancji okoliczności, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 25 sierpnia 2017 r., wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. nastąpiło na poczet nieistniejącej zaległości, tj. na poczet odsetek za zwłokę za okres, za który zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s. odsetek nie nalicza się; - art. 76b o.p. w zw. z art. 76a o.p. w zw. art. 76 § 1 o.p. w zw. z art. 216 o.p. w zw. z art. 212 o.p. oraz w zw. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r , poz 1221 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT poprzez pominięcie przez organ II instancji okoliczności, że pierwotne postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2017 r., nr [...], doręczone zostało Stronie w dniu 30 października 2017 r., tj. po upływie przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu 60 dni liczonego od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę, wskutek czego zwrot podatku powinien być dokonany z mocy prawa; – art. 120 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez niezasadne obciążanie Spółki odsetkami za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego, tj. za okres od dnia 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r., podczas gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje żaden akt administracyjny, który uprawniałby organy podatkowe do obciążania Skarżącej odsetkami za okres postępowania kontrolnego trwającego z winy organu ponad 3 lata, gdyż decyzja DUKS z dnia [...] lutego 2017 r. nie zawiera w uzasadnieniu przyczyn wydłużenia postępowania kontrolnego ponad ustawowe 6 miesięcy oraz w sprawie nie został wydany oddzielny akt administracyjny, tj. oddzielna decyzja lub postanowienie, w którym organ w związku z przekroczeniem ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego uregulowałby kwestię odsetek za zwłokę, a także jego niezastosowanie, a w rezultacie błędne określenie okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., z uwagi na niewyłącznie okresu od dnia 24 października 2013 r. do dnia 13 lutego 2017 r. tj. okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., – art. 16 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez naruszenie właściwości rzeczowej organu podatkowego i bezpodstawne przejęcie kompetencji NUS do rozstrzygania kwestii odsetek za zwłokę w związku z przekroczeniem przez organ kontroli skarbowej ustawowego terminu 6 miesięcy na prowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i bezzasadne zaliczenie podatku od towarów i usług z dnia 25 sierpnia 2017 r. w kwocie 2.045,00 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., również na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy kompetencję do określenia czy w przedmiotowej sprawie należne są od Skarżącej odsetki za zwłokę za okres postępowania kontrolnego z uwagi na doręczenie decyzji po upływie 6 miesięcznego terminu oraz czy wystąpiły okoliczności wyłączające możliwość zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek posiadał w świetle ustawy o kontroli skarbowej jedynie DUKS, – art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 120 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że nie posiadał on uprawnień do rozstrzygania w postanowieniu o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 25 sierpnia 2017 r. w kwocie 2.045,00 zł, wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. kwestii odsetek za zwłokę, z uwagi na fakt, że w świetle art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.k.s. nie jest podmiotem sprawującym kontrolę skarbową, gdyż organem kontroli skarbowej jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, czym naruszono przepisy o właściwości, – art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia postanowienia organu I instancji, które zasługiwało na wyeliminowanie z obrotu prawnego, gdyż zawiera błędne wyliczenie okresu za jaki należne są od Spółki odsetki za zwłokę od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., – art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności powielanie w ślad za organem I instancji błędów w wyliczeniu okresu naliczania odsetek za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., – art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuregulowanie kwestii odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, tj. ani w decyzji DUKS, ani w oddzielnym postanowieniu, a tym samym uniemożliwienie Skarżącemu wypełnienie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych, pomimo chęci wywiązywania się przez Spółkę z wszelkicj obowiązków wobec Państwa; – art. 212 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w przedmiocie analizy przebiegu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. prowadzonego przez DUKS i zaistnienia niezależnych od organu przesłanek przedłużenia postępowania ponad ustawowy okres, a w rezultacie nieuzasadnione przerzucenie na Skarżącego odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że przedłużenie postępowania było spowodowane przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, a tym samym możliwe było wyłączenie zastosowanie zwolnienia z obliczania odsetek. – art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP przez nieuregulowanie kwestii odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, tj. ani w decyzji DUKS ani w oddzielnym postanowieniu, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej wypełnianie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych, pomimo chęci wywiązywania się przez Spółkę z wszelkich obowiązków wobec Państwa; – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w przedmiocie analizy przebiegu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. prowadzonego przez DUKS i zaistnienie niezależnych od organu przesłanek przedłużenia postępowania ponad ustawowy okres, a w rezultacie nieuzasadnione przerzucenie na Skarżącą odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że przedłużenie postępowania było spowodowane przyczynieniem się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, a tym samym możliwe było wyłączenie zastosowania zwolnienia z obliczania odsetek, – art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem analiza i wnioskowane z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i materialnego musiało zająć odpowiednio dużo czasu, podczas gdy przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy oraz równoczesnym prowadzeniem przez pracowników organu postępowań kontrolnych w innych sprawach, w tym m.in. w sprawie Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., a w rezultacie bezpodstawne zastosowanie okoliczności wyłączających przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę i obciążenie Skarżącego należnymi odsetkami. DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., która w ocenie Skarżącej została zawyżona, z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 u.k.s. Zdaniem organów, w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zastosowania, na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s., przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn i okoliczności niezależnych od organu, z uwagi na złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, w szczególności, że – wbrew twierdzeniom organu - przedłużenie postępowania kontrolnego było wynikiem niewłaściwej organizacji pracy i rozłożenia zadań przez organ kontroli skarbowej, w wyniku czego bezpodstawnie wyłączono przerwę w naliczeniu odsetek za zwłokę i obciążono Stronę nienależnymi odsetkami. Przy tak zakreślonych granicach skargi, punktem wyjścia do oceny wydanego zaskarżonego skargą postanowienia jest wskazanie na obowiązujące regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu, iż postępowanie kontrolne wobec Skarżącej prowadzone było przez organ kontroli skarbowej. Ponieważ jednak Skarżąca podnosi także zarzut braku tytułu prawnego do egzekwowania od Spółki odsetek za zwłokę, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany był odnieść się do kwestii "nieuregulowania odsetek za zwłokę w żadnym akcie administracyjnym, a tym samym uniemożliwienia Skarżącej wypełnianie konstytucyjnych obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i środków publicznych (...)". Jako punkt wyjścia należy wskazać to, że w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2017 r., została ujawniona zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., od której - w myśl art. 53 § 1 i § 4 O.p. - naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W świetle obowiązujących przepisów prawa, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które stanowi zaległość podatkową, brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. Naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w decyzji wydawanej na podstawie art. 53a O.p. Jej przedmiotem jest naliczanie odsetek od zaliczek. W każdym natomiast innym przypadku, organ nie wydaje odrębnego aktu w przedmiocie naliczania odsetek za zwłokę, biegną one z mocy prawa, zgodnie z art. 53 § 3 O.p. ma obowiązek naliczyć je sam zobowiązany (podatnik, płatnik, inkasent itd.). Jeśli zachodzi potrzeba wzięcia pod uwagę ich wysokości przy rozliczeniach podatkowych – to wysokość odsetek jest obliczana przez organ podatkowy niejako "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dla potrzeb takich jak np. zaliczenie wpłaty, odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej lub jej rozłożenia na raty. Odsetki w tych sytuacjach naliczane są w decyzji (postanowieniu), które rozstrzygają daną sprawę. Określenie wysokości odsetek jest wówczas niezbędne do dokonywania określonej czynności np. proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości i odsetek (art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 62 § 4 o.p.). Tak więc wysokość odsetek za zwłokę stanowi odrębne rozstrzygnięcie tylko w przypadku decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. Niezasadnie zatem w skardze zarzucono, że wysokość odsetek w niniejszej sprawie nie została określona w odrębnym akcie. Zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowi, że w przypadku gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczany jest zwrot podatku, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio do dnia zaliczenia zwrotu. Z cytowanych przepisów wynika zatem zasada automatyzmu powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i zasada samoobliczania. Powyższe oznacza zatem, iż w przypadku istnienia zaległości podatkowej, należne są od niej odsetki za zwłokę do uregulowania bez wezwania i – co do zasady - bez konieczności wydawania w tej sprawie odrębnego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący nieuregulowania kwestii odsetek za zwłokę i braku możliwości ustalenia przez Skarżącą za jaki okres powinna je zapłacić, co pozostaje w sprzeczności z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Za zasadne Sąd uznał natomiast zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) poprzez to, że organy nie wykazały, iż przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Uchybienie to skutkować musiało przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności. Zgodnie zaś z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z mocy odesłania zawartego w art. 76b O.p. przepisy art. 76 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a w niniejszej sprawie przedmiotem zaliczenia na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę był właśnie zwrot VAT. Obowiązek naliczania odsetek za zwłokę powstaje z mocy prawa i wynika z samego faktu wystąpienia zaległości podatkowej (art. 53 § 1 O.p.). Jednocześnie art. 55 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, jeśli natomiast wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, rozlicza się ją proporcjonalnie, czyli zalicza na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek (§ 2). Oznacza to, że z chwilą wpłaty na poczet zaległego podatku (lub – tak jak w niniejszej sprawie, z chwilą zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości), organ podatkowy ma obowiązek zarachowania jej proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Od zasady naliczania odsetek ustawodawca przewidział wyjątki , które wskazał w art. 54 Op. Jednak art. 54 O.p. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej i w związku z tym zastosowanie ma art. 24 ust. 1, 5 i 6 u.k.s. Art. 24 u.k.s. przewiduje w ust. 5, że nie nalicza się odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy ("Jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji"). Wyłączenie przewidziane w ust. 5 cyt. przepisu nie ma zastosowania jedynie w sytuacji, "jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" (art. 24 ust. 6 u.k.s.). Przepisy art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., dodane zostały do tej ustawy na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., nr 127, poz. 858). W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że "(...) Dodanie ust. 5 ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Obecnie na mocy wyłączenia z art. 31, do postępowań kontrolnych nie stosuje się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej dotyczącego nienaliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z projektowanym ust. 5 odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Na podstawie ust. 6 nie będzie dotyczyć to sytuacji, kiedy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynia się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu." Nie powinno budzić wątpliwości, że z przytoczonego fragmentu wynika, iż przepisy te mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają też na zachowanie strony postępowania (kontrolowanego), ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Należy jednak pamiętać, że przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 u.k.s., co oznacza, że ciężar wykazania, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., spoczywa na organie podatkowym. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia i przytoczonej w nim argumentacji poprzez pryzmat wskazanych przepisów, rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy okoliczności opóźnienia wskazywane przez organ były w istocie przyczynami niezależnymi od organu (organ nie powołuje się na drugą przesłankę, tj. na to, aby opóźnienie było rezultatem przyczynienia się kontrolowanego lub jego przedstawiciela i sąd nie dostrzegł w aktach sprawy okoliczności, które pozwalałyby w postawie strony poszukiwać przyczyn opóźnienia). Zdaniem DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do zastosowania wobec Skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy - albowiem zdaniem DIAS, opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ pierwszej instancji nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Zaświadczać o tym mają takie, w szczególności, okoliczności jak to, że: – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; – organ ten prowadził wobec Skarżącej postępowania kontrolne za okres od 2008 do 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń; – postępowania kontrolne były prowadzone na zlecenie Prokuratury Okręgowej w O., zaś część dokumentów źródłowych Spółki zostało zabezpieczonych przez Policję i konieczne było oczekiwanie na udostępnienie ich organowi kontroli skarbowej; – dopiero pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. CBŚ Komendy Głównej Policji w W. przekazało kontrolującym dokumentację zabezpieczoną w Spółce, zaś zabezpieczone w trakcie przeszukania w siedzibie Skarżącej dane elektroniczne programu Subiekt zlecono do odczytania biegłym; – istniała konieczność oczekiwania na efekty pracy biegłych, która przyczyniła się do przedłużenia czasu trwania postępowania, przy czym dane zapisane w programie Subiekt miały kluczowe znaczenie dla ustaleń faktycznych do postępowań za okres od 2008 r. do 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych; – w okresie od 24 października 2013 r. do 10 stycznia 2017 r. gromadzono dowody; – z opisu przebiegu postępowania kontrolnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynika, że Skarżąca w pełni korzystała w jego trakcie z przysługujących praw (co jednak nie zostało poczytane przez organy jako przyczynienie się Skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji). Jednocześnie organ ten (DIAS) podkreślił, że czas oczekiwania na rezultat podjętej czynności procesowej, w tym np. wystosowanie do strony wezwania do dostarczenia dokumentów wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowania wezwań do świadków nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu, jest wypełnieniem obowiązków procesowych, często związanych z uprawnieniami strony. Ponadto na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się wyłącznie dzień wystosowania konkretnego pisma, a również czas niezbędny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów, pozyskania żądanych informacji lub czas wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co ma również związek z koniecznością respektowania uprawnień postępowania. Zdaniem Sądu, powyższa argumentacja oraz analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że – generalnie biorąc - ma ono charakter sprawozdawczy, odwołując się do opisu czynności wykonanych przez organ kontroli skarbowej, ale bez przekonującego uzasadnienia powodów przewlekłości postępowania kontrolnego, które w zakresie przedmiotowego podatku było prowadzone przez ponad 3 lata. Sąd podziela zastrzeżenia Skarżącej, że tak w zaskarżonym postanowieniu, ani w postanowieniu je poprzedzającym, poza samym wyliczeniem przeprowadzonych czynności, nie wyjaśniono na jakiej podstawie oparto wniosek o skomplikowanym charakterze sprawy i co istotne, dlaczego organ kontroli aż szesnastokrotnie przedłużał termin zakończenia sprawy. W zaskarżonym postanowieniu organ uznał, że jedną z przesłanek niezależnych od organu kontroli, warunkujących wyłączenie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania kontrolnego było "(...) oczekiwanie na udostępnienie materiałów zabezpieczonych przez Policję oraz oczekiwanie na efekty pracy biegłych". Jednak materiały zabezpieczone przez Policję i opinia biegłego były już w posiadaniu organu kontroli w czerwcu 2014 r., a konkretnie zostały one przekazane organowi pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. Jak trafnie też podnosi Skarżąca, opinia biegłego została faktycznie sporządzona już w dniu 5 marca 2014 r., zaś opinia uzupełniająca w dniu 3 kwietnia 2014 r. Do akt sprawy, prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., materiały te zostały włączone postanowieniem w dniu [...] czerwca 2014 r. Z powyższego wypływa więc wniosek, że skoro przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w dniu 24 października 2013 r., a już w czerwcu 2014 r. organ dysponował tymi materiałami, to przy zachowaniu właściwej ekonomiki postępowania, mógł dokonać ich analizy już znacznie wcześniej. Tej okoliczności nie tylko DIAS nie wyjaśnił, ale w ogóle nie wziął pod uwagę, podobnie zresztą jak organ I instancji. Podobnie, Organ odwoławczy nie wyjaśnił jakie były uzasadnione przyczyny, że pomiędzy wydaniem postanowienia o włączeniu dokumentów z 23 czerwca 2014 r., a skierowaniem do Spółki wezwania do przedstawienia ewidencji środków trwałych w dniu 29 października 2014 r., organ kontroli nie podjął żadnych czynności, a przynajmniej nie zostały wskazane one w zestawieniu przebiegu postępowania (por. pozycje 27 i 37 zestawienia przebiegu postępowania zawartego w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji). Jeszcze bardziej jaskrawym przypadkiem niewyjaśnienia powodów przyczyn niepodejmowania określonych czynności przez organ stanowi okoliczność, że w okresie od 21 lutego 2016 r. do 6 października 2016 r. organ ograniczył się jedynie do czterokrotnego przedłużenia postępowania kontrolnego. Nie wskazano co organ robił pomiędzy wydawaniem przedmiotowych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania - organ kontroli nie podjął żadnych działań merytorycznych. W tym miejscu Sąd podkreśla, że nie przesądza o tym, że wymienione powyżej, zresztą jedynie przykładowe okresy długiego oczekiwania lub bezczynności organu kontrolnego są nieusprawiedliwione okolicznościami sprawy, a jedynie wskazuje, że tak organ I instancji, jak Organ odwoławczy, nie podjęły próby wyjaśnienia lub zweryfikowania przyczyn w opóźnieniu działań organów, nie wykazywały, że pewnych czynności nie można było skoncentrować i tym samym przeprowadzić sprawniej postępowania. Sama zaś analiza akt postępowania kontrolnego nie wyklucza zasadności stanowiska strony, że postępowanie kontrolne prowadzono przewlekle. W tym kontekście należy zgodzić się z argumentacją skargi, że Organy zasadność naliczania odsetek za zwłokę za okres postępowania kontrolnego oparły na ogólnych sformułowaniach, niepopartych żadnymi konkretnymi danymi z okoliczności przedmiotowej sprawy. Organ odwoławczy nie zweryfikował przy tym, czy wskazane przerwy w działaniu organu kontroli faktycznie były spowodowane oczekiwaniem na obieg dokumentów, a jeśli tak, to czy potrzebne było aż tyle czasu, ile to w rzeczywistości zajęło. Samo zaś tabelaryczne wyliczenie czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym jedynie odzwierciedla obraz podejmowanych działań, natomiast przedstawiona chronologia nie wyjaśnia, a tym bardziej nie usprawiedliwia długotrwałości postępowania, co w sprawie jest bezsporne. Tymczasem, jak to już wskazano wcześniej, Organ odwoławczy nie dokonał nawet ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie, ani nie odniósł się do pokazanych przykładowo okresów bezczynności w trakcie postępowania. Nie uzasadnił też, dlaczego pewne działania nie mogły zostać podjęte wcześniej. Zamiast tego, organy podatkowe w skarżonych postanowieniach próbują przerzucić odpowiedzialność za prowadzenie postępowania kontrolnego powyżej ustawowego terminu na Spółkę, wskazując w gruncie rzeczy, że to Skarżącą winna wykazać przyczyny bezczynności organu. Reasumując powyższe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, w rozstrzyganej sprawie organy nie wykazały przesłanki, która uzasadniałyby obciążanie Skarżącej odsetkami za okres postępowania kontrolnego i zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. i dlatego Sąd podziela zarzuty skargi, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. W konsekwencji, działania organów podatkowych pozostają w sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., gdyż to Organ podatkowy jako gospodarz postępowania powinien podjąć wszelkie niezbędne działania celem ustalenia zasadności obciążania Skarżącej odsetkami za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego – pamiętając o tym, że postępowanie trwające dłużej niż 6 miesięcy z zasady powinno uwalniać Skarżącą od odsetek, a jeśli organ twierdzi, że zaistniały przesłanki wykluczające tę regułę (tj. ma zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s.) – to powinny to wykazać. Strona nie może zaś ponosić ujemnych konsekwencji procesowych z tytułu zaniechań lub zaniedbań organu podatkowego w tym zakresie. W niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się do ogólnych, lakonicznych sformułowań o przyczynach prowadzenia przez organ kontroli postępowania ponad ustawowe 6 miesięcy. Nie zostały rozważone dokonywane przez organ kontroli czynności i podejmowane działania oraz czas ich realizacji. Nie ustalono, czy organ kontroli faktycznie potrzebował aż tak długich odstępów czasu pomiędzy dokonywaniem poszczególnych czynności, a zamiast tego wadliwie przyjmując, że to Skarżący winien był wskazać okresy bezczynności organu kontroli i czynności które winny być przeprowadzone szybciej, podczas gdy ustalenie tej kwestii to bezwzględny obowiązek organów podatkowych. Sąd po raz kolejny podkreśla, w nawiązaniu do rozważań z części wstępnej, że - co do zasady - odpowiedzialność za sprawność postępowania ponosi organ, natomiast możliwość przypisania podatnikowi współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie może wystąpić tylko wyjątkowo, przy czym jako przyczyny opóźnienia nie można ocenić takiego zachowania podatnika, które polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych. Z przytoczonych przykładowych przez Sąd okoliczności wynika, że nie wykazano jednoznacznie, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z opisu czynności wynika raczej, że organ kontrolny nie skoncentrował należycie sposobu prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu wyliczenie w punktach czynności mających miejsce w postępowaniu kontrolnym, ma na celu stworzenie obrazu podejmowania wielu działań i w ten sposób usprawiedliwić długotrwałość postępowania. Organ odwoławczy nie dokonał jednak ich analizy, nie podał bowiem, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie, sekwencyjnie, a nie jednocześnie lub przynajmniej w bliższej więzi czasowej niż to miało miejsce. Nie odniósł się do długich okresów bezczynności postępowania. Nie uzasadnił, dlaczego nie było możliwości wcześniejszego przeprowadzenia poszczególnych dowodów. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania kontrolnego w terminie, z uwagi na skomplikowany charakter sprawy. Lakoniczność i ogólnikowość argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadne poglądu, że faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę w pełni podziela pogląd, że "1. Artykuł 24 ust. 6 u.k.s. stanowi wyjątek od zasady ogólnej przewidzianej w art. 24 ust. 5 tej ustawy. Oznacza to, że ciężar wykazania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i że w związku z tym podatnik nie może skorzystać z regulacji zawartej w art. 24 ust. 5 u.k.s., spoczywa na organie podatkowym. 2. Nie może być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, poprzez powołanie się na zebranie obszernego materiału dowodowego, jak i przeprowadzenie licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analizę materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahenta kontrolowanego. Są to bowiem normalne (obowiązkowe) czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące ją organy" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Łd 272/18, LEX nr 2493261). Dlatego też, zdaniem Sądu, skoro termin wynikający z art. 24 ust. 5 u.k.s. został przekroczony, a organ nie wykazał, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od niego, to należało uznać, że nie ma zastosowania wyjątek przewidziany w ust. 6. Wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie – a tego nie wykazał. Niewykazanie przez organ, że przedłużenie czasu trwania postępowania przed organem kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu powoduje, że uzasadnione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 u.k.s. oraz art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., a zatem doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji należało uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy weźmie pod uwagę wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu uwagi. Przeprowadzi dokładną analizę wszystkich dokonanych przez organ kontroli czynności, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbada, czy organ skoncentrował postępowanie dowodowe i czy czynności przeprowadzane w późniejszym etapie postępowania, nie mogły zostać przeprowadzone już na jego początku. Jeśli takie okoliczności były, i były one niezależne od organu – to organ powinien wskazać, co spowodowało, że nie można było przeprowadzić postępowania w terminie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.