II FSK 1466/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 138/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2011 r. do marca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 138/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2011 r. do marca 2012 r. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 127 w zw. art. 247 § 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ewentualnie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez niezastosowanie tych przepisów i nieuchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy polegające na tym, że organy podatkowe obu instancji badając przesłanki negatywne do pociągnięcia do odpowiedzialności byłego członka zarządu w oparciu o art. 116 § 1 O.p. nie powołały dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości celem ustalenia, czy zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 107 § 1 i § 2 ust. 2 i 4 w zw. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przez ich błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły solidarną odpowiedzialność byłego członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do ustalenia takiej odpowiedzialności; 3) art. 107 § 1, § 2 ust. 2 i § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA uznał za zgodne z prawem wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej w sytuacji, gdy taka odpowiedzialność w tej sprawie nie zachodziła, w konsekwencji doszło do nieuzasadnionego ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do Podatnika; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ewentualnie w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uznanie, że organy podatkowe nie uchybiły swym obowiązkom w zakresie zebrania kompletnego materiału dowodowego, mimo że organy te w szczególności pominęły zarówno dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości, zeznań świadka (M. T.) oraz zgromadzenia dokumentacji księgowej spółki celem wykazania, że nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy; 5) art. 121 w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ewentualnie w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez uznanie, że organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz podjęły działania w celu ich wyjaśnienia w szczególności w zakresie podstawy do zgłoszenia upadłości, co miało wpływ na wynik sprawy; 6) art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ewentualnie w zw. z. art. 151 p.p.s.a. przez uznanie, że organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły wniosku Skarżącego o przesłuchanie M. T. na okoliczność miejsca przechowywania dokumentacji spółki oraz jej dobrej kondycji finansowej od 9 grudnia 2011 r. do 1 marca 2012 r., co uzasadniało niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a miało istotny wpływ na wynik sprawy; 7) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 14 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ewentualnie w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez WSA oraz dokonanie oceny zebranych dowodów z przekroczeniem swobodnej oceny materiału dowodowego, co mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku; 8) art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ewentualnie w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez zakwestionowanie wiarygodności sprawozdania finansowego z 31 grudnia 2011 r., a więc w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, przy czym zakwestionowanie nastąpiło bez żadnych podstaw merytorycznych, jak np. opinia biegłego, a wyłącznie nastąpiło to na podstawie przekonania WSA, bez podania jakichkolwiek podstaw merytorycznych, co mogło mieć wpływ na treść wyroku. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność ustalenia, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki; zobowiązanie organu podatkowego do przedłożenia akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki na okoliczność, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie egzekucyjne, które nie zostało skierowane do całego majątku spółki, a mianowicie brak jest wyjawienia majątku spółki; zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł za obie instancje postępowania sądowego. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. IV.1. Na wstępie należy wskazać, że po pierwsze, nie wiadomo, z jakiego względu w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 14 p.p.s.a., który stanowi, że wojewódzki sąd administracyjny właściwy w chwili wniesienia skargi pozostaje właściwy aż do ukończenia postępowania, choćby podstawy właściwości zmieniły się w toku sprawy, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do tej kwestii. Po drugie, nie można uwzględnić wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości czy o zobowiązanie organu do przedłożenia akt postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą jednak własnego postępowania dowodowego. Wyjątek przewidziany w art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy tylko dokumentów, a nie innych dowodów. Jednakże nawet przeprowadzenie dowodów na podstawie dokumentów jest fakultatywne. Sąd administracyjny nie jest bowiem zobligowany do uwzględnienia wniosku, choćby był on uzasadniony w okolicznościach sprawy. W tej sprawie nie ma potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów, bowiem jej okoliczności nie budzą istotnych wątpliwości. Postanowieniem z 29 października 2014 r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec nieujawnienia żadnego majątku spółki w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości, co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję. Bezskuteczność egzekucji umożliwiła zaś wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Skarżący był członkiem zarządu spółki od 6 września 2011 r. do 31 maja 2012 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że w okresie, w jakim funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił Skarżący, spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego, bowiem od września 2011 r. nie wywiązywała się należycie z ciążących na niej obowiązków podatkowych. Majątek spółki nie wystarczyłby zaś na ich pokrycie. Skarżący nie wskazał też mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Po trzecie, w sprawie tej przedmiotem kontroli jest decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie decyzja wymiarowa, toteż stanowisko Skarżącego co do decyzji wydanej wobec spółki, nie ma wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej poruszono wiele aspektów związanych z decyzją o odpowiedzialności osób trzecich, jednakże zarzuty w tym względzie okazały się niezasadne. IV.2. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W art. 107 O.p. uregulowano zaś odpowiedzialność członka zarządu m.in. za należności obciążające spółkę jako płatnika, za odsetki od zaległości podatkowej czy koszty egzekucyjne. Przesłankami pozytywnymi odpowiedzialności członka zarządu są zatem: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki – co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez Skarżącego oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża zaś obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji zachodzi, gdy nie ma wątpliwości, że nie dojdzie do zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć bowiem tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki. Zgodnie z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). W świetle art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Skoro spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r., to już począwszy od 25 października 2011 r., to jest od pierwszego momentu, gdy spółka nie uiściła podatku od towarów i usług należnego za wrzesień 2011 r., nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wysokość zobowiązań była zaś wyższa od majątku spółki (vide art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). Informacje te były wystarczające do samodzielnego ustalenia przez organy, że w sprawie były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w którym momencie wystąpiły te podstawy. Dowód z opinii biegłego mógł być uzasadniony jedynie koniecznością skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ, jednak w sprawie tej okoliczności do wyjaśnienia nie wymagały posiadania szczególnej wiedzy. Organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki. W tej sprawie Skarżący w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem, by móc uwolnić się od odpowiedzialności, winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2011 r. IV.3. Wobec tych ustaleń, nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej. I tak, niezasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. naruszenia art. 127 O.p. Nie wiadomo zresztą, z jakiej przyczyny Skarżący uważa, że jego sprawa nie została dwukrotnie (w pierwszej i drugiej instancji) całościowo merytorycznie rozpoznana. Nie zostało też uzasadnione, dlaczego Skarżący wiąże ten zarzut z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. regulującym podstawę stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. W ramach tego zarzutu zwrócono szczególna uwagę na brak dowodu z opinii biegłego, jednakże nie wiadomo, jak miałoby się to wiązać z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sam zaś zarzut naruszenia art. 197 O.p., który to przepis dotyczy dowodu z opinii biegłego, nie został w skardze kasacyjnej postawiony. W tej sytuacji trudno uznać, aby zasadne było zarzucanie naruszenia wskazanych przepisów, skoro sama opinia biegłego co do zasady nie jest obligatoryjnym dowodem. Jak wskazuje art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgodnie z § 2 tego artykułu powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Skarżący nie wskazał, aby jakikolwiek przepis prawa podatkowego brany tu pod uwagę wymagał sporządzenia takiej opinii. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. co do nieprzesłuchania kolejnego prezesa zarządu spółki, wskazać należy, że nie może być on uznany za zasadny. Jak słusznie już wskazywano w wyroku WSA, jakakolwiek wiedza nowego prezesa spółki dotycząca stanu spółki z czasu, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu, nie ma wpływu na ocenę stanu spółki w czasie, gdy funkcję tę pełnił Skarżący. Organ dokonał analizy danych finansowych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki za 2011 r. i uznał, że w czasie ostatnich czterech miesięcy tego roku finansowała ona posiadany majątek głównie pożyczonym kapitałem przy niskim wskaźniku pokrycia majątku własnymi kapitałami i braku majątku trwałego. Zauważył też, że ujawnione w bilansie za 2011 r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skoro sprawozdanie to nie uwzględniało zobowiązań wobec organu podatkowego, to trudno uznać je za wiarygodne. Słusznie więc w sprawie oceniono, że choć z pozoru sprawozdanie nie wskazywało na okoliczności zobowiązujące do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, to okoliczności sprawy nie budziły wątpliwości co do ziszczenia się przesłanek takiego wniosku z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. W rezultacie również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. z uwagi na uchybienie obowiązkom w zakresie zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz naruszenia art. 121 w zw. z art. 123 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niepodjęcie działań w celu ich wyjaśnienia nie są zasadne. W konsekwencji nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 191 i art. 122 O.p. w zakresie oceny zebranych dowodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena pozwalały na ustalenie zgodnie z wymogami art. 116 O.p. istnienia lub nieistnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w tym odsetki od tych zaległości i koszty egzekucyjne powstałe z tytułu ich dochodzenia. W stanie faktycznym sprawy nie zaistniały zaś przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności w powyższym zakresie. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i § 2 ust. 2 i 4 w zw. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego z pkt 2 skargi kasacyjnej i art. 107 § 1, 2 ust. 2 i 4 O.p. z pkt 3 skargi kasacyjnej. W sprawie tej prawidłowo bowiem uznano, że w opisanych powyżej okolicznościach wydanie decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej było zgodne z prawem. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.