III SA/Wa 138/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent-stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2011 r. do marca 2012 r. oddala skargę 1. Jak wynika z akt postępowania postanowieniem z 25 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności M. S. [dalej: "Podatnik" lub "Skarżący"] byłego członka zarządu P. sp. z o.o. [dalej: "Spółka"] za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r., odsetki za zwłokę należne od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 2. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] czerwca 2015 r., znak: [...] , orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnika wraz ze Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. w łącznej wysokości 19 947 600,00 zł, odsetki za zwłokę należne od tych zaległości liczone od terminów płatności do dnia wydania decyzji w łącznej wysokości 6 674 945,00 zł oraz powstałe koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 256 686,30 zł. 3. Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, Podatnik pismem z 22 czerwca 2013 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 4. Decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...] [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił zasady odpowiedzialności członków zarządu w tym również byłych członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i wyjaśnił, że odpowiedzialność Podatnika wynikają z nieuregulowania kwot podatku, których wysokość została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r,. nr [...] , wydaną wobec Spółki, w której organ kontroli określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości 0,00 zł, za IV kwartał 2011 r. w wysokości 0,00 zł, za I kwartał 2012 r. w wysokości 0,00 zł, a kwotę podatku do zapłaty, w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT za wrzesień 2011 r. w wysokości 286 985,00 zł, za październik 2011 r. w wysokości 2 818 093,00 zł, za listopad 2011 r. w wysokości 3 652 848,00 zł, za grudzień 2011 r. w wysokości 4 064 116,00 zł, za styczeń 2012 r. w wysokości 4 840 841,00 zł, za luty 2012 r. w wysokości 2 697 649,00 zł oraz za marzec 2012 r. w wysokości 1 620 955,00 zł. Organ zaznaczył, że decyzja ta została wysłana na adres siedziby Spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym i pomimo jej dwukrotnego awizowania, nie została odebrana przez adresata. W związku z nieujawnieniem innego adresu Spółki, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została uznana za doręczoną w trybie wynikającym z art. 150 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej 28 lipca 2014 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ wskazał, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, odpisu uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] września 2011 r. oraz protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] maja 2012 r. wynika, że w okresie, kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług, tj. od 25 października 2011 r. do 25 kwietnia 2012 r., zarząd Spółki wykonywał jednoosobowo Podatnik. Organ zaznaczył przy tym, że bez znaczenia dla odpowiedzialności Podatnika pozostaje fakt wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. już po odwołaniu Podatnika ze sprawowanej funkcji, gdyż decyzja ta nie kształtowała nowego obowiązku podatkowego, który powstałoby z dniem jej doręczenia, a zobowiązania określone w ww. decyzji powstały z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. w okresie, kiedy Podatnik pełnił funkcje jednoosobowego zarządu. Organ wyjaśnił przy tym, że zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze podatku jest sam fakt wystawienia faktury VAT i wprowadzenia jej do obrotu prawnego, a nie wydania w tym przedmiocie decyzji przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w związku z niewykonanymi przez Spółkę zobowiązaniami z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , jako wierzyciel obowiązków wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , wystawił [...] października 2014 r. tytuły wykonawcze doręczone Spółce, w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego [Dz.U. z 2013 r., poz. 267, z późn. zm.]. Organ zauważył przy tym, że wszczęcie egzekucji administracyjnej poprzedzało postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 21 marca 2013 r. W toku prowadzonego postępowania dokonano zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym Spółki prowadzonym przez [...] S.A., który pismem z 21 czerwca 2013 r. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane, gdyż na dzień jego wpływu nie prowadził rachunków dla Spółki. W poszukiwaniu składników majątku Spółki organ egzekucyjny pismem z 13 listopada 2013 r. wystąpił do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o udzielenie informacji czy Spółka widnieje w ewidencjach ksiąg wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. W odpowiedzi na ww. pismo Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości poinformował, że na dzień 15 listopada 2013 r. w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych nie znaleziono podmiotu o nazwie P. Sp. z o.o. W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ ustalił ponadto, że Spółka nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel, współwłaściciel środków transportu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że [...] października 2014 r. zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, a 28 października 2014 r. poborca skarbowy [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w rejestrach adresem, a umowa udostępnienia adresu lokali została zawarta w celu rejestracji Spółki oraz odbioru i przechowywania korespondencji. Wobec nieujawnienia żadnego majątku w postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości, co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję, postanowieniem z [...] października 2014 r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. W tak ustalonym stanie faktycznym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. należało uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co umożliwiło wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Oceniając wystąpienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. takiego, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań albo którego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ wyjaśnił jednocześnie, że dla uznania za niewypłacalnego nie jest konieczne zaprzestanie wykonywania wszystkich zobowiązań i wystarczy zaprzestanie wykonywania tylko niektórych z nich. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, przy tym, że moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego, a dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że w okresie, w jakim funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił Podatnik, Spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłaconego, gdyż od września 2011 r. nie wywiązywała się należycie z ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie odprowadzała należnych na rzecz Skarbu Państwa podatków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. na łączną kwotę 19 947 600,00 zł a ze sprawozdania finansowego Spółki za okres 1 września – 31 grudnia 2011 r. wynika, że finansowała ona posiadany majątek głównie pożyczonym kapitałem przy niskim wskaźniku pokrycia majątku własnymi kapitałami i braku majątku trwałego. Organ wywiódł, że pomimo iż poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki nie uzasadniał sam w sobie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to ujawnione w bilansie za 2011 r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego i uwzględnienie tych należności pozwala na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył jednocześnie, że sytuacji finansowej Spółki po 31 grudnia 2011 r. nie można ocenić z uwagi na niezłożenie sprawozdań finansowych z kolejne lata, pomimo ciążącego na niej obowiązku. Odnosząc się do zarzutów Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że badanie przesłanki obiektywnej "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki musi następować przy uwzględnieniu zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu podatkowego, nawet w przypadku, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Ponadto organ wywiódł, że brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosków o ogłoszenie upadłości powinien być wykazany przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył przy tym, że Podatnik w toku przeprowadzonego postępowania nie wskazywał okoliczności, które w jego przekonaniu świadczyłyby o braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Organ zauważył, że w myśl art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych [Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.], to na Podatniku, jako jedynym członku zarządu Spółki spoczywał obowiązek prowadzenia jej spraw, w związku z czym powinien on znać sytuację Spółki, gdyż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność Podatnika, są wynikiem udziału Spółki w procederze oszustwa podatkowego, a okoliczności utworzenia Spółki i prowadzenia przez nią działalności wskazują, że została ona zawiązana dla osiągnięcia korzyści podatkowej, polegającej na wyłudzeniu podatku od towarów i usług wskutek niezadeklarowania i nieodprowadzenia do budżetu państwa podatku należnego z tytułu dostaw towarów. Sposób działania Spółki wyczerpywał znamiona charakterystyczne dla podmiotu działającego w roli "znikającego podatnika". Spółka nie odprowadzając do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonania dostaw krajowych, czerpała korzyść podatkową. Zdaniem organu fakt, że Spółka nie zatrudniała pracowników a jedynym członkiem zarządu Spółki, w okresie, w jakim powstały ww. zobowiązania był Podatnik, nie można uznać, iż Podatnik nie mógł swoich działań w roku 2011 lub 2012 opierać na przewidywaniu, że ponad dwa lata później organ kontroli skarbowej ustali odmienną wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , odpowiadając na wątpliwości Podatnika, wyjaśnił, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych, nie można badać zasadności postępowania wymiarowego i niedopuszczalne jest, aby w toku tego postępowania badano prawidłowość i słuszność odrębnych rozstrzygnięć, dotyczących wysokości podatku ciążącego na spółce. Organ nie może również na użytek postępowania toczącego się wobec osoby trzeciej określać istotnych elementów stanu prawno-podatkowego odmiennie, aniżeli uczynił to organ kontroli skarbowej, dokonując wymiaru podatku w postępowaniu kontrolnym. Organ odnotował jednocześnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności powstania Spółki, sposób jej funkcjonowania oraz postawa Podatnika w toku kontroli skarbowej świadczą o świadomym działaniu Strony i w tym stanie rzeczy niezgłoszenie przez Podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie może być poczytywane za niezawinione. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ zauważył, że Podatnik nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadne jest przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe Spółki, a Podatnik pomimo wezwania przez organ nie wykazał takich okoliczności. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i prawidłową jego ocenę. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które jest kompletne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przytoczył zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając jednocześnie, dlaczego mają one zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organ dokładnie przy tym ustalił i wyjaśnił stan faktyczny oraz wypełnił obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył również, że Podatnikowi umożliwiono zapoznanie się z aktami postępowania, wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także wykonania fotokopii dokumentów z akt postępowania. Organ wywiódł przy tym, że siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów jest terminem ustawowym i nie może być skracany ani przedłużany, a bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji. Odnosząc się do wniosku Podatnika o objęcie postępowaniem Pana M.T. – nabywcy udziałów w Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że nabył on udziały w Spółce i objął funkcję w jej zarządzie 31 maja 2012 r., tj. w okresie późniejszym, niż ten, którego dotyczy postępowanie, w związku z czym nie może on być stroną postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Podatnika. 5. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 11 grudnia 2015 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie jej nieważności albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy w czasie wykonywania zarządu zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zobowiązanie organu podatkowego do przedłożenia akt egzekucji administracyjnej prowadzonej w stosunku do Spółki na okoliczność, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie egzekucyjne, które nie zostało skierowane do całego jej majątku, a także zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 127 w zw. art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i niepowołanie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości celem ustalenia, czy zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 2) art. 107 § 1 § 2 ust. 2 i 4 w zw. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przez ich błędne zastosowanie polegające na tym, że organ ustalił solidarną odpowiedzialność Skarżącego, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do ustalenia takiej odpowiedzialności; 3) art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy brak było podstaw do jej wydania; 4) art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy wydał decyzję ustalającą odpowiedzialność osoby trzeciej w sytuacji braku podstaw nałożenia takiej odpowiedzialności; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie niekompletnie zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności pominięcie przez organy podatkowe powołania dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości celem zbadania czy zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 6) art. 121 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz niepodjęcie działań w celu ich wyjaśnienia, w szczególności czy zachodziły podstawy do zgłoszenia upadłości; 7) art. 150 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ podatkowy przez uznanie, iż na skutek dokonania podwójnej awizacji na nieaktualny adres Spółki doszło do skutecznego doręczenia korespondencji kierowanej przez organ podatkowy; 8) art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie wniosku Skarżącego w przedmiocie przesłuchania M. T. na okoliczność położenia dokumentów Spółki oraz jej dobrej sytuacji finansowej w okresie od 9 grudnia 2011 r. do 1 marca 2012 r., która nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 9) art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego; 10) art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedanie wiary sprawozdaniu finansowemu z 31 grudnia 2011 r. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł, że organy obu instancji pomimo ciążącego na nich obowiązku nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego, a następnie wydaniem wadliwej decyzji. Podatnik zwrócił przy tym uwagę, że organ nie przesłuchał M.T. , który nabywając Spółkę, wszedł również w posiadanie dokumentacji dotyczącej tego podmiotu. W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził żadnej kontroli, gdyż nie ocenił dokumentacji Spółki. Jednocześnie zdaniem Podatnika przesłanie korespondencji na nieaktualny adres Spółki nie wystarcza, by uznać, że organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności w sprawie, a uznanie w takiej sytuacji korespondencji za doręczoną należy uznać za zbyt daleko idące. W ocenie Skarżącego niepodjęcie dodatkowych działań w celu przesłuchania M. T. powoduje brak podstaw do ustalenia odpowiedzialności Podatnika za zobowiązania Spółki. Skarżący podniósł ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego powstała na podstawie decyzji organu podatkowego w 2014 r., tj. w czasie, gdy Podatnik nie piastował już funkcji członka zarządu Spółki. Skarżący podkreślił, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywał na prezesie zarządu pełniącym funkcje w chwili określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, M.T. . Podatnik stwierdził przy tym, że organ nie podjął działań zakresie zarówno zaistnienia przesłanek poniesienia przez niego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, jak i zdarzeń wyłączających tę odpowiedzialność. Zdaniem Skarżącego organ nie powołując biegłego ds. rachunkowości celem zbadania czy zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy. Podatnik podniósł, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię tej odpowiedzialności. Uzasadniając zgłoszone zarzuty, Skarżący zauważył, że w stosunku do Spółki organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji, gdyż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Spółki, a organ nie wyczerpał możliwości, jakie przewiduje egzekucja administracyjna. W konsekwencji zdaniem Podatnika nie można nakładać na niego obowiązku wykazania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Skarżący zwrócił uwagę, że w związku z brakiem definicji pojęcia bezskutecznej egzekucji należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego jako niedający oczekiwanych rezultatów, niedający żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. Podatnik podniósł, że tylko skierowanie egzekucji do wszystkich składników majątkowych spółki przy wykorzystaniu wszelkich możliwych prawnie sposób egzekucji daje podstawę do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna i nie można, przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji, wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji. Skarżący zauważył, że określenie "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości powinno być odczytywane z uwzględnieniem wynikającego z art. 21 § 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze [Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.] obowiązku członka zarządu spółki dopełnienia tej czynności w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do zgłoszenia ww. wniosku. Zdaniem Podatnika właściwym czasem do zgłoszenia wniosku jest zatem moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. W ocenie Skarżącego wobec niewyczerpania możliwości wynikających z postępowania egzekucyjnego organ nie mógł określić kryterium "właściwego czasu". Podatnik zaznaczył przy tym, że nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem za okres, w stosunku do którego organ podatkowy określił wysokość zobowiązania, nie zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Spółka znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej, o czym świadczy sprawozdanie finansowe złożone na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka w spornym okresie regulowała bieżące zobowiązania, a "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości należy liczyć od momentu podania wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy, gdyż dopiero wtedy zaistniały podstawy do zgłoszenia ww. wniosku. Skarżący zauważył, że organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki zobowiązany jest do zbadania czy i kiedy zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości, w związku z czym organ podatkowy powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego ds. rachunkowości. Podatnik podniósł, że sformułowanie "utracić zdolność" zastosowane w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego odnosi się do faktycznej zdolności płatniczej i co do zasady oznacza brak dostępnych środków pieniężnych zarówno w kasie, jak i na rachunkach bankowych w wysokości pozwalającej na uregulowanie wymagalnych zobowiązań. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki na koniec 2011 roku, liczonego jako iloraz zobowiązań w całości oraz posiadanych aktywów w całości, który wynosił 0,95. Uzasadniając złożoną skargę, Podatnik zauważył, że organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego nie przesłuchał w toku postępowania M.T. i nie ustalił, gdzie znajdują się dokumenty Spółki mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi na skutek własnych działań przez wyjęcie z księgowości kosztów uzyskania przychodów i nie wyjaśnił, dlaczego w taki sposób postąpił. Zdaniem Skarżącego nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości w celu ustalenia, czy zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazuje na naruszenie zasady dwuinstancyjności i uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako aktu rażąco naruszającego przepisy prawa. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. 2016 r. poz. 718, z późn. zm.], stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. 9. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. . Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. 10. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu P. sp. z o.o. w W. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku o towarów i usług za okres od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. w łącznej wysokości 19 947 600,00 zł, odsetki za zwłokę należne od tych zaległości w łącznej wysokości 6 674 945,00 zł i koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia tych należności w wysokości 256 686,30 zł. 11. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości [postępowanie układowe] albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu [art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej]. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego artykułu. Następnie należy odwołać się do treści art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu [por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450]. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią [por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107]. Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia [długu podatkowego], wynikającej ze zobowiązaniowego stosunku prawnego, zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika dotyczącego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. 12. Zatem wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki – co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 13. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2014 r. nr [...] określił P. sp. z o.o. w W. zobowiązanie z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. w łącznej kwocie 19 947 600,00 zł [tom II, k. 7 i nast. [8-30] akt postępowania administracyjnego]. Podstawą decyzji były przepisy art. 86 ust. 1 i 2pkt 1 lit. a i pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.]. Organ kontroli skarbowej dokonał w tej decyzji ustalenia, że P. sp. z o.o. w W. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia katod miedzianych a następnie dokonała ich dostawy w cenie niższej od ceny zakupu, a także że spółka stanowiła pierwsze krajowe ogniwo w łańcuchu kolejno następujących po sobie dostaw do innych podmiotów, występując w roli "znikającego podatnika". Decyzja ta stała się ostateczna – została doręczona spółce na wskazany przez nią adres, widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym, to jest ul. [...] , W. [tom II, k. 31 i 32 akt postępowania administracyjnego]. Pomimo jej dwukrotnego awizowania, zawierającą decyzję przesyłka nr [...] nie została podjęta; została zwrócona z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", i zaznaczeniem w formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru pozycji: "adresat wyprowadził się". Podjęte starania o wyjaśnienie prawidłowości doręczenia przesyłki skierowanej do P. sp. z o.o. w W. , dostarczyły podstaw do stwierdzenia, że doręczenie nastąpiło prawidłowo: z pisma P. SA – Urzędu Pocztowego W. przy ul. [...] wynika, że list polecony adresowany do P. sp. z o.o. w W. został powtórnie awizowany w dniu 22 lipca 2014 r. [pismo P. SA – Urzędu Pocztowego W. – tom II, k. 166, historia przebiegu doręczenia przesyłki nr [...] – tom II, k. 117-118 akt postępowania administracyjnego]. P. sp. z o.o. w W. korzystała z adresu ul. [...] w W. na podstawie umowy zawartej [...] sierpnia 2011 r. z N. sp. z o.o. w W. o udostępnienie adresu, odbioru, przechowywania i dystrybucji korespondencji oraz udostępnienie pomieszczeń na godziny w cenie 98,36 zł netto za każdy rozpoczęty dwugodzinny blok korzystania z pomieszczeń [umowa z 5 sierpnia 2011 r. – tom I, k. 93-96 akt postępowania administracyjnego]; aneksem z tej samej daty zakresem świadczeń objęto dodatkowo udostępnienie numeru telefonu z przekierowaniem go na wskazany nr telefonu komórkowego [aneks nr 4 do umowy – tom I, k. 92 akt postępowania administracyjnego]. Zgodnie z aneksem nr 4, umowę przedłużono na czas określono do dnia 31 grudnia 2012 r. Organy uznały, że w związku z nieujawnieniem innego adresu spółki, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznano za doręczoną w trybie określonym w art. 150 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lipca 2014 r., to jest z ostatnim dniem okresu, na jaki została złożona w Urzędzie Pocztowym. Decyzja stała się ostateczna, wobec nie wniesienia od niej odwołania [pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 9 września 2015 r., tom II, k. 151-152 akt postępowania administracyjnego]. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co obejmuje – zdaniem Skarżącego – wysłanie korespondencji pod nieaktualny adres spółki, a także niewłaściwe przyjęcie, mimo adnotacji "adresat wyprowadził się", że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji P. sp. z o.o. Wbrew stanowisku Skarżącego, zbycie udziałów przez Skarżącego innej osobie i odwołanie go z zarządu P. sp. z o.o. nie stanowi o zmianie adresu spółki. Adres: ul. [...] , W. był w dacie próby doręczenia korespondencji adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, co wynika z odpisu pełnego z KRS z 19 grudnia 2014 r. [tom II, k. 33-34 akt postępowania administracyjnego]. Adres ten był wpisany jako adres spółki także później, w listopadzie 2015 r., co potwierdza informacja z Krajowego Rejestru Sądowego z 3 listopada 2015 r. [tom II, k. 168-171 akt postępowania administracyjnego], jest też adresem widniejącym aktualnie w Krajowym Rejestrze Sądowym. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia dochodzenia, gdzie ma miejsce centrum działania spółki i adres właściwy do doręczeń, jeśli dany adres wskazany jest jako adres siedziby spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także adres ten jest adresem podanym w zgłoszeniu NIP jako adres spółki lub jej adres do korespondencji. Sąd zauważa, że rejestrowy adres siedziby przedsiębiorcy nie stanowi dodatkowego, poza nazwą i nr KSR identyfikatora przedsiębiorcy, bez znaczenia praktycznego, ale stanowi on adres, pod którym mieści się centrum aktywności przedsiębiorcy. Zatem doręczenie na ten adres należy uznawać za prawidłowe, a tym samym zarzut naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że na skutek dokonania podwójnego awizo na – zdaniem Skarżącego – nieaktualny adres P. sp. z o.o. w W. doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe. Nie sposób także przyjąć, że zmiana wspólnika oraz zarządu P. sp. z o.o. ze Skarżącego na Pana M. T. z dniem 31 maja 2012 r. skutkowała zmianą adresu P. sp. z o.o. w W. . Na uwagę zasługuje, że z otrzymanego z Sądu Rejonowego dla W. odpisu złożonych w ramach zamiany danych spółki dokumentów wynika, że po zbyciu udziałów i zmianie zarządu, adres przy ul. [...] w W. dalej był adresem do korespondencji. W piśmie zawierającym wzór podpisu nowego prezesa zarządu, Pana M. T. podano: "Adres do korespondencji: ul. [...] , [...] W. " [tom II, k. 54 [62] akt postępowania administracyjnego]. Bezzasadne są zatem zarzuty Skarżącego, wskazujące na doręczenie decyzji na nieaktualny adres P. sp. z o.o. w W. . Skarżący adresu, w jego ocenie aktualnego, innego niż wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego nie wskazał, brak jest też przejawów działania tego podmiotu nie tylko pod innym adresem, ale jakiejkolwiek aktywności. 14. Za bezpodstawne w tym miejscu należało także uznać zarzuty naruszenia art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania takiej decyzji. Podkreślenia wymaga, że prowadzone na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej postępowanie w przedmiocie solidarnej ze spółką odpowiedzialności członka zarządu za jej zobowiązania nie może służyć do weryfikacji i zwalczania decyzji wymiarowej, określającej spółce zobowiązanie podatkowe. Temu celowi służy odwołanie składane od tej decyzji, które jednak nie zostało złożone przez P. sp. z o.o. w W. . W postępowaniu o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką badane są jedynie przesłanki wynikające z art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poza zakresem tego postępowania pozostaje natomiast decyzja, określająca spółce zobowiązanie w danej wysokości. Decyzja ta została wydana w czasie, gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu, ale dotyczyła zobowiązania, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach [por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09]. W rozpatrywanej sprawie podzielić zatem należało ocenę prawną, że termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy wrzesień – grudzień 2011 r. oraz styczeń – marzec 2012 r. upłynął w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję jedynego członka jej zarządu. Stąd za bezpodstawne należało uznać te zarzuty, które wskazują na naruszenie art. 107 § 1 i 2 ust. 2 i 4 w zw. z art. 116 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. 15. Przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanej wobec P. sp. z o.o. w W. są zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. Terminy płatności tego podatku nastąpiły: za wrzesień 2011 r. – w dniu 25 października 2011 r.; za październik 2011 r. – 25 listopada 2011 r.; za listopad 2011 r. – 27 grudnia 2011 r.; za grudzień 2011 r. – 25 stycznia 2012 r., styczeń 2012 r. – 27 lutego 2012 r.; za luty 2012 r. – 26 marca 2012 r. a za marzec 2012 r. – 25 kwietnia 2012 r. Podkreślenia wymaga, że Skarżący, stoi na stanowisku, zgodnie z którym w świetle zbycia przez skarżącego udziałów w spółce innej osobie i odwołania go z zarządu, wysokość zobowiązania powstała na podstawie decyzji wydanej w 2014 r., a zatem w czasie gdy Skarżący nie piastował już funkcji. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012 r. powstało we wskazanych wyżej datach, a nie w dacie wydania decyzji. 16. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec P. sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług, co doprowadziło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 17. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2015 r. [tom II, k. 23 [82] akt postępowania administracyjnego]. Określone zatem przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) i pkt 3 Ordynacji podatkowej warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione. 18. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność [tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12]. Sąd pogląd ten podziela. Zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu przekazania lub zapłaty podatku, powstała zaległość podatkowa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że Skarżący był członkiem zarządu P. sp. z o.o. w W. od 6 września 2011 r. do 31 maja 2012 r. P. sp. z o.o. w W. została założona 20 czerwca 2011 r., jako gotowa spółka do sprzedaży przez N. sp. z o.o. w W. [akt założycielski spółki – tom II, k. 9-11 akt postępowania administracyjnego] a następnie wszystkie udziały zostały zbyte Skarżącemu w dniu 6 września 2011 r. [umowa zbycia udziałów między N. sp. z o.o. w W. a Skarżącym – tom II, k. 38] a Pan M. S. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z tej samej daty został powołany na stanowisko prezesa zarządu [uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] – tom II, k. 40v akt postępowania administracyjnego]. Umową z dnia [...] maja 2012 r. Skarżący zbył 100% udziałów w P. sp. z o.o. w W. obywatelowi Ukrainy, Panu M. T. , zaś uchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. sp. z o.o. w W. odwołało Skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki [notarialny protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] maja 2012 r. – tom II, k. 59-61 [51-52] akt postępowania administracyjnego]. Stąd właściwe było dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że Skarżący pełnił funkcję jednoosobowego zarządu w okresie od 6 września 2011 r. do 31 maja 2012 r. Powyższe okoliczności stanu faktycznego bezspornie świadczą o tym, że Skarżący pozostawał w zarządzie spółki w dniach, w których upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług od P. sp. z o.o. w W. sp. z o.o. objęte niniejszym postępowaniem. 19. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08]. Bezskuteczność egzekucji może wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, CBOSA; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236]. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika [spółki], postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, wystarczy to w razie powstania kolejnych zaległości do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji również w odniesieniu do tych kolejnych zaległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte [...] października 2014 r. poprzez wystawienie tytułów wykonawczych, o którym zobowiązany został poinformowany w trybie i na zasadzie art. 44 w związku z art. 45 K.p.a. Z ustaleń dokonanych przez organ egzekucyjny wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił P. sp. z o.o. w W. siedem tytułów wykonawczych, które nie zostały przez spółkę podjęte mimo prawidłowego skierowania na właściwy, wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego adres i dwukrotnie awizowane [tom I, k. 64 i 72 akt postepowania administracyjnego]. Wszczęcie egzekucji poprzedzało postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 21 marca 2013 r., w wyniku których dokonano zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym Spółki prowadzonym przez [...] S.A., który pismem z 21 czerwca 2013 r. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane, gdyż na dzień jego wpływu nie prowadził rachunków dla Spółki [tom I, k. 81 akt postępowania administracyjnego]. W poszukiwaniu składników majątku Spółki organ egzekucyjny pismem z 13 listopada 2013 r. wystąpił do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o udzielenie informacji czy Spółka widnieje w ewidencjach ksiąg wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości a w odpowiedzi na ww. pismo Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości poinformował, że na dzień 15 listopada 2013 r. w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych nie znaleziono podmiotu o nazwie P. sp. z o.o. [tom I, k. 21 akt postępowania administracyjnego]. Organ ustalił ponadto, że Spółka nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel, współwłaściciel środków transportu [pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Departament Ewidencji Państwowych, tom I, k. 23 akt postępowania administracyjnego]. Poborca skarbowy [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że P. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w rejestrach adresem, a umowa udostępnienia adresu lokali została zawarta w celu rejestracji Spółki oraz odbioru i przechowywania korespondencji. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył wobec P. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne tom I, k. 99-100 akt postępowania administracyjnego] uznając, że w toku prowadzonej egzekucji nie ujawniono żadnego majątku postaci pieniędzy, wierzytelności, praw majątkowych, nieruchomości, co do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję, a także że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z akt postępowania wynika, że P. sp. z o.o. w W. zaprzestała faktycznego prowadzenia działalności: nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2012 i 2013 r., nie podjęła wezwania organu podatkowego o złożenie zeznania z tytułu podatku od osób prawnych CIT-8 i sprawozdania finansowego za 2012 r. [adnotacja na piśmie z 16 grudnia 2014 r. – tom II, k. 9a [36] akt postępowania administracyjnego], zaś próby skierowania korespondencji na adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu nie przynosiły rezultatu. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. 20. Pokreślenia wymaga, że mienie, z którego egzekucja jest możliwa musi istnieć tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych; wierzytelności o charakterze hipotetycznym, potencjalnym za mienie takie uznane być nie mogą. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na Skarżącym, nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. W tym kontekście za bezpodstawne należało uznać te zarzuty Skarżącego, które wskazują na naruszenie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1, w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie egzekucji nie do całego majątku spółki. Skarżący wskazuje na niewyczerpanie wszystkich możliwości przewidzianych w trybie egzekucji administracyjnej, w tym sięgnięcie do rejestru zastawów. Dostrzeżenia jednak wymaga, że jak wynika ze sprawozdania finansowego, P. sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków trwałych, na których można byłoby ustanowić zastaw zaś także sam Skarżący nie wskazuje na posiadanie przez spółkę jakiegokolwiek majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe wskazują, że P. sp. z o.o. w W. , po zbyciu przez Skarżącego udziałów Panu M. T. nie wykazywała jakiejkolwiek aktywności, kontakt ze spółką oraz osobami ją reprezentującymi jest nieskuteczny, bowiem pod adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka nie funkcjonuje, nie wykazuje też innych przejawów działalności. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że aktywność podmiotu gospodarczego znajduje odzwierciedlenie w zasobach informacyjnych organów podatkowych: poprzez składanie deklaracji, sprawozdania finansowego, zatrudnianie pracowników i występowanie w roli płatnika opłacanych za nich podatków, dokonywanie zakupów i sprzedaży środków trwałych i występowanie w związku z tym w roli strony czynności cywilnoprawnych, co znajduje odzwierciedlenie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący jednak, mimo ogólnej tezy o zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia egzekucji wobec całego majątku spółki, nie wskazuje takiego majątku. Przy tym, jeśli Skarżący zbył w dniu 31 maja 2012 r. Panu M.T. udziały w spółce [100% udziałów], to cena za te udziały musiała oddawać pełną wartość spółki, to jest posiadane przez nią wartości majątkowe takie jak składniki majątkowe, maszyny urządzenia i inne dobra, pomniejszone o wartość ciążących zobowiązań, a których istnienie i wartość Skarżący musiał znać. Tymczasem wartość bilansowa spółki, została przez zbywcę wyceniona na 60 000 zł, skro za tę cenę Skarżący sprzedał udziały [złożona przez Skarżącego umowa zbycia udziałów – tom II, k. 104-106 akt postępowania administracyjnego]. W umowie podkreślono, że P. sp. z o.o. nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym jakiejkolwiek nieruchomości położonej w Polsce. 21. Nie znajduje żadnego oparcia prawnego twierdzenie autora skargi, że organy prowadzące postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zobowiązania spółki naruszyły przepis art. 127 w zw. z art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zbadania przesłanek negatywnych powodujących możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności członka zarządu, co miało także skutkować, zdaniem Skarżącego, naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, wykazanie okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu, zainteresowanym wykazaniem zdarzeń, które zwalniały go z tej odpowiedzialności i dysponującym wiedzą o tego rodzaju okolicznościach. Także Skarżący dostrzega to w skardze, na jej str. 4, gdy stawia zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Po drugie, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poddały analizie kondycję finansową P. sp. z o.o. w W. przez pryzmat wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości. 22. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy w celu stwierdzenia, że w określonym momencie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości nie mają obowiązku zasięgać pomocy biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, że organ powinien powołać biegłego w celu ustalenia momentu wystąpienia przesłanki upadłości spółki, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się odmienny pogląd. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki [tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, dnia 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13]. Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela, uznając tym samym, że nie znalazł potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadzający się do zastrzeżeń dotyczących rozpatrzenia niekompletnie zebranego materiału, w szczególności nie powołania dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości w celu zbadania czy zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przypomnienia wymaga, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na członkach zarządu z mocy ustawy, z mocy ustawy także zarząd obowiązany jest do samodzielnego monitorowania kondycji finansowej zarządzanej spółki, bez pomocy ze specjalistów z zakresu rachunkowości, do czego obliguje go przepis art. 5 ust. 2 oraz 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. 1047]. Nieprzeprowadzenie przez organy dowodu z opinii biegłego ds. rachunkowości nie uzasadnia tym samym – mimo postulatu Skarżącego w tej mierze – stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako decyzji wydanej z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. 23. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości P. sp. z o.o. w W. w okresie pełnienia funkcji jednoosobowego zarządu. Taki wniosek wobec tego podmiotu nie został też złożony przez inne podmioty i osoby. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego właściwego dla siedziby P. sp. z o.o. w W. z dnia 27 listopada 2014 r., do dnia 27 listopada 2014 r. nie wpłynął żaden wniosek o ogłoszenie upadłości P. sp. z o.o. w W. ; w Sądzie Rejonowym dla W. , [...] Wydział Cywilny nie toczy się postepowanie upadłościowe ani naprawcze wobec tego podmiotu. 24. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości [postępowanie układowe]. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymogi te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości [ust. 1]. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami [ust. 2]. Przepis art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych [ust. 1]. Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje [ust. 2]. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do marca 2012. W orzecznictwie postuluje się, by podstawą stwierdzenia niewypłacalności nie była jedynie jedna decyzja wymiarowa w podatku. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13 Sąd uznał: "Poprawnie organ wskazał, że badając w toku postępowania podatkowego istnienie obiektywnej przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli decyzja wydana została w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Nie może jednak powyższe stanowić jedynego argumentu za przyjęciem, że Spółka stała się już w czasie objętym pierwszą z wydanych decyzji [...] niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.u.n.. Nie sposób bowiem, co podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie brać pod uwagę w kontekście niniejszego sporu, okoliczności upływu czasu, a ściślej biorąc odstępu między powstaniem przedmiotowych zobowiązań, a ich odmiennym od zadeklarowanego określeniem w decyzjach wymiarowych." [powyższy wyrok aprobował stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2784/12, analogiczna ocena prawna zawarta została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 673/14]. Dostrzeżenia wymaga, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r,. nr [...] , określała P. sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości 0,00 zł, za IV kwartał 2011 r. w wysokości 0,00 zł, za I kwartał 2012 r. w wysokości 0,00 zł, a kwotę podatku do zapłaty, w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT za wrzesień 2011 r. w wysokości 286 985,00 zł, za październik 2011 r. w wysokości 2 818 093,00 zł, za listopad 2011 r. w wysokości 3 652 848,00 zł, za grudzień 2011 r. w wysokości 4 064 116,00 zł, za styczeń 2012 r. w wysokości 4 840 841,00 zł, za luty 2012 r. w wysokości 2 697 649,00 zł oraz za marzec 2012 r. w wysokości 1 620 955,00 zł. Terminy tego podatku za każdy miesiąc były różne, każde z tych zobowiązań stanowi samodzielny tytuł, przekonujący o niewykonaniu wymagalnego zobowiązania. W ocenie Sądu, istnienie zaległości podatkowych począwszy od 25 października 2011 r., to jest od pierwszego momentu, gdy P. sp. z o.o. nie uiściła podatku od towarów i usług należnego za dany miesiąc, w tym wypadku za wrzesień 2011 r. w wysokości 286 985,00 zł, uzasadnia twierdzenie, iż już wówczas spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W kolejnych miesiącach spółka nie zapłaciła podatku w przewidzianych przepisami terminach: 25 listopada 2011 r. – za październik 2011 r. w kwocie 2 818 093,00 zł; 27 grudnia 2011 r. – za listopad 2011 r. w kwocie 3 652 848,00 zł; 25 stycznia 2012 r. – za grudzień 2011 r. w wysokości 4 064 116,00 zł; 27 lutego 2012 r. – za styczeń 2012 r. w wysokości 4 840 841,00 zł; 26 marca 2012 r. – za luty 2012 r. w kwocie 2 697 649,00 zł oraz 25 kwietnia 2012 r. – za marzec 2012 r. w wysokości 1 620 955,00 zł. Dla ustalenia przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie jest istotna przyczyna takiego stanu rzeczy, niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Każde z tych zobowiązań, a także odsetki od nich nie zostało przez P. sp. z o.o. zapłacone. Wysokość nieuiszczonych zobowiązań, łącznie 19 947 600,00 zł przewyższała również wartość posiadanego przez P. sp. z o.o. w W. majątku. Już w zakresie pierwszych z tych zobowiązań, tych za wrzesień i październik 2011 r., w których termin płatności upływał odpowiednio 25 października i 25 listopada 2011 r. można i należy stwierdzić stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Tym samym, w listopadzie 2011 r. została spełniona wymagana treścią art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanka niewypłacalności, polegająca na nie wykonywaniu przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. 25. Trafnie także, w ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały oceny, że zachodzi druga przewidziana w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podstawa niewypłacalności, to jest że wartość zobowiązań dłużnika przewyższa wartość jego majątku, nawet jeśli na bieżąco wykonuje swoje zobowiązania [art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze]. Organy podatkowe dokonały stwierdzenia o obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie analizy zapisów w sprawozdaniu finansowym P. sp. z o.o. w W. za okres wrzesień – grudzień 2011 r. [tom II, k. 73-77 akt postępowania administracyjnego] podpisanym osobiście przez Skarżącego jako prezesa zarządu spółki. P. sp. z o.o. w W. nie złożyła sprawozdań finansowych za następne lata, tj. 2012 i 2013 r., nie podjęła wezwania organu podatkowego o złożenie zeznania z tytułu podatku od osób prawnych CIT-8 i sprawozdania finansowego za 2012 r. [adnotacja na piśmie z 16 grudnia 2014 r. – tom II, k. 9a [36] akt postępowania administracyjnego]. Na podstawie sprawozdania finansowego za 2011 r. [jego cztery miesiące] organy podatkowe uznały, że zachodziła przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, uzasadniona tym, że wartość zobowiązań P. sp. z o.o. w Warszawie przewyższała wartość jego majątku, nawet jeśli na bieżąco wykonuje swoje zobowiązania. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał analizy danych finansowych zawartych w sprawozdaniu finansowym P. sp. z o.o. za 2011 r., uznając, że ze sprawozdania finansowego Spółki za okres 1 września – 31 grudnia 2011 r. wynika, że finansowała ona posiadany majątek głównie pożyczonym kapitałem przy niskim wskaźniku pokrycia majątku własnymi kapitałami i braku majątku trwałego, a także że mimo, że poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki nie uzasadniał sam w sobie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to ujawnione w bilansie za 2011 r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego i uwzględnienie tych należności pozwala na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Lektura sprawozdania finansowego P. sp. z o.o. w W. za 2011 r. wskazuje, że na koniec roku 2011 aktywa odzwierciedlające stan posiadania spółki obejmowały dwie pozycje: przysługujące należności krótkoterminowe w wysokości 649 813,00 zł oraz środki pieniężne w kwocie 450 801,00 zł. Spółka nie posiadała żadnych trwałych aktywów, takich jak środki trwałe [grunty, nieruchomości, lokale, środki transportu, urządzenia i maszyny, środki w budowie]; nie posiadała także wartości niematerialnych i prawnych ani rozpoczętych inwestycji, papierów wartościowych ani udziałów w innych podmiotach. Wskazanym wyżej aktywom stanowiącym należności krótkoterminowe oraz środki pieniężne odpowiadały zobowiązania o nieskomplikowanej strukturze. Obejmowały one zobowiązania z dwóch tytułów: zobowiązania publicznoprawne [podatki, cła, ubezpieczenia] w kwocie 29 300,00 zł, a także zobowiązania z tytułu dostaw i usług [zobowiązania handlowe] na 1 022 844,00 zł. Uwzględniając dokonane ustalenie, że P. sp. z o.o. w W. zadeklarowała podatek od towarów i usług w wysokości około 1/10 kwoty wynikającej z wystawionych faktur VAT, czego wyrazem jest wydana wobec niej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazująca na zobowiązania należne za trzy miesiące 2011 r. [wrzesień – listopad] w łącznej wysokości 6 757 926,00 zł z całą pewnością wysokość zobowiązań P. sp. z o.o. w W. przewyższała wartość majątku spółki. Sprawozdanie finansowe za 2011 r. zostało podpisane, zgodnie z art. 52 ustawy o rachunkowości przez Skarżącego jako prezesa zarządu spółki. Przypomnienia wymaga, że przepis art. 52 ustawy o rachunkowości nakłada na kierownika jednostki – tym zaś w spółce kapitałowej jest zarząd – obowiązek zapewnienia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawienia go właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy, przy czym ustawa nakłada w tej mierze osobistą i indywidualną odpowiedzialność za rzetelność danych ujętych w sprawozdaniu finansowym, wymagając by było ono podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz kierownika jednostki, przy czym jeśli jest to organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu, zaś odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. Powyższe oznacza, że członkowie zarządu spółki, na mocy przepisów ponoszą odpowiedzialność za poprawność merytoryczną i formalną sprawozdania finansowego a tym samym, za ocenę czy zachodzi zagrożenie zasady kontynuacji działalności podmiotu, o której mówi art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, przy stosowaniu przyjętych zasad [polityki] rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym, przy czym ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Treścią tej zasady jest nałożony na kierownika jednostki [zarząd spółki kapitałowej] obowiązek rzetelnego i zgodnego z rzeczywistością przedstawiania kondycji finansowej spółki w sprawozdaniu finansowym, za co zarząd ponosi osobistą odpowiedzialność. Z tymi przepisami ustawy o rachunkowości sprzężone są przepisy Prawo upadłościowe i naprawcze, w zakresie przesłanek ogłoszenia upadłości odwołujące się do kategorii ekonomicznych, takich jak niewypłacalność podmiotu, czy sytuacja, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość jego majątku, wymagająca porównania aktywów spółki z jej pasywami. Sąd zauważa, że P. sp. z o.o. w W. od początku swego istnienia funkcjonowała na bazie skromnych zasobów: z kapitałem podstawowym 5 000 zł, zakupiona przez Skarżącego jako gotowa spółka z pakietem usług takich jak udostępnienie adresu siedziby, telefonu z przekierowaniem go na wskazany numer, wypożyczanie na godziny pomieszczeń do obsługi gości. Innymi słowy, P. sp. z o.o. w W. funkcjonowała jako tzw. "wirtualne biuro". Ustalenia organów prowadzą do wniosku, że nie posiadała składników majątku: nieruchomości, własnych lub w leasingu pojazdów. Z decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług dowiadujemy się, że wskazanym adresem prowadzenia rachunkowości spółki był adres jej siedziby, to jest W. przy ul. [...] , zaś sama spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji. Organ kontroli uznał, na podstawie roli P. sp. z o.o. w W. w szeregu operacji mających za przedmiot obrót katodami miedzianymi, że nie wykonywała prawidłowo obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług [zadeklarowała ten podatek w wysokości około 1/10 kwoty wynikającej z wystawionych faktur VAT na rzecz tego podmiotu] oraz że sposób działania tego podmiotu wyczerpuje znamiona charakterystyczne dla znikającego podatnika. Z powyższych względów za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana M.T. na okoliczność położenia dokumentów oraz dobrej kondycji finansowej P. sp. z o.o. w W. w okresie od września 2011 r. do marca 2013 r., która – zdaniem Skarżącego – nie uzasadniała wniosku o ogłoszenie upadłości [zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej]. Jak wskazano bowiem wyżej, zobowiązania powstały w okresie, kiedy to Skarżący pełnił funkcję członka zarządu P. sp. z o.o. w W. . Oznacza to, że kondycja finansowa spółki za czas późniejszy, po 31 maja 2012 r. pozostaje bez znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który powinien był być zgłoszony w listopadzie 2011 r. Z tych samych względów bezpodstawny, w ocenie Sądu, jest zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszący się do niepodjęcia przez organy podatkowe starań w celu ustalenia miejsca pobytu Pana M.T. . Okoliczność położenia dokumentów związanych ze złożoną deklaracją VAT za 2011 i 2012 r. jest bez znaczenia dla ustalenia okoliczności istotnych dla stwierdzenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania P. sp. z o.o. w W. , skoro ustalone zostało, że Skarżący pełnił funkcję zarządu w czasie powstania zobowiązania jak i to, że Skarżący złożył deklaracje podatkowe za cały okres funkcjonowania spółki w 2011 r. oraz część 2012 r., a także sprawozdanie finansowe za 2011 r., natomiast za dalszy czas, po wyjściu Skarżącego ze spółki i odwołaniu go z zarządu nie były już składane ani jakiegokolwiek deklaracje ani sprawozdanie finansowe. W świetle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości P. sp. z o.o. w W. w listopadzie 2011 r., przy czym to na Skarżącym, jako jedynym członku zarządu sprawującym tę funkcję w okresie, gdy powstały zobowiązania ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności. Zarazem, w kontekście ustalenia dokonanego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej P. sp. z o.o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień – grudzień 2011 r. oraz styczeń – marzec 2012 r., zgodnie z którym spółka stanowiła "znikającego podatnika", którego rolą jest uczestnictwo w transakcjach a następnie nieuregulowanie zobowiązań z tytułu podatku, sprawozdanie finansowe takiego podmiotu musi być rozpatrywane z uwzględnieniem tego, że nie odzwierciedla ono faktycznego przebiegu operacji i stanu finansów spółki. Jeśli zamysłem spółki jest przedsięwzięcie sprowadzające się do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to w istotę takiego planu wpisane jest także działanie założone na krótkotrwały rezultat, aż do pierwszych problemów, kiedy schemat działania zostanie wykryty przez właściwe organy. Temu celowi, który podporządkowany jest krótkotrwałemu zamiarowi są w takim razie podporządkowane także działania sprawozdawcze takie jak sporządzenie sprawozdania finansowego, a co za tym idzie, w takim sprawozdaniu nie będą ujęte w pełnym i prawidłowym zakresie zobowiązania podatkowe. W ocenie Sądu, jednoznaczne ustalenie, że podatnik działa w charakterze "znikającego podatnika", którego celem jest niewywiązanie się z obowiązków podatkowych, samo w sobie oznacza, że taki podmiot, od początku jest nastawiony na realizację nieuczciwego zamysłu, zaś jego dokumentacja stanowi element realizacji tego celu, stąd albo nie jest prowadzona wcale albo jej walor poznawczy dla stwierdzenia przesłanek upadłości jest ograniczony. Tego rodzaju podatnik, uczestniczący w schemacie oszustwa podatkowego i w tym celu utworzony, od samego początku swego istnienia nie jest właściwym przedsiębiorcą, lecz "martwym podmiotem", który po wykorzystaniu możliwości, jakie daje system podatkowy i nie wywiązaniu się z obowiązków podatkowych ma zaprzestać wykonywania działalności. Nad tego rodzaju podatnikiem od samego początku jego nieuczciwej aktywności wiszą więc następstwa takiej działalności, które z momentem ich wyartykułowania przez organ podatkowy [wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe] dają kres nieuczciwej, ale też jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wobec takiego podatnika, definitywne określenie zobowiązania podatkowego jest zwykle równoznaczne ze stwierdzeniem wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skoro cała działalność gospodarcza takiego przedsiębiorcy stanowi fikcję, obliczoną na osiągnięcie krótkotrwałego rezultatu w postaci oszustwa podatkowego, to ów przedsiębiorca od samego początku tej działalności pozostaje w stanie niewypłacalności, wyrażającej się nieregulowaniem zobowiązań a jednocześnie wartość posiadanego przez niego majątku, zwykle także nietrwałego i nienależącego do niego jest niższa niż stan zobowiązań. 26. W sprawie zostało ustalone, że zaistniała każda z dwóch przesłanek uzasadniających wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nie podjęcia działań w celu ich wyjaśnienia. Skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi postulował przesłuchanie Pana M.T. – nabywcy udziałów w P. spółce z o.o. w W. na okoliczność miejsca położenia dokumentów tej spółki oraz dobrej kondycji finansowej spółki w okresie od 9 grudnia 2012 r. do 1 marca 2012 r., co nie uzasadniało złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś w skardze stawia w związku z tym zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie dostrzega jednak w tym zakresie, że – po pierwsze – organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dokumentacji podmiotu w bliżej nieokreślonym miejscu, lecz to obowiązkiem podatnika, w tym wypadku jego organu, którego rolę pełnił Pan M. T. od powołania go w skład jednoosobowego zarządu, jest złożenie odpowiednich deklaracji i sprawozdań do organu. Tymczasem P. sp. z o.o. nie złożyła wcale zeznania z tytułu podatku od osób prawnych CIT-8 i sprawozdania finansowego za 2012 r. [adnotacja na piśmie z 16 grudnia 2014 r. – tom II, k. 9a akt postępowania administracyjnego]. Natomiast dokumentacja bazowa dla deklaracji sprawozdania finansowego [dokumentacja księgowa spółki] winna być przechowywana w miejscu wskazanym organowi, w tym wypadku był to adres siedziby P. sp. z o.o. w W . , skoro nie dokonano zmiany danych dotyczących przechowywania dokumentacji w związku ze zmianą wspólnika spółki. Jak wskazuje lektura dokumentacji postępowania, Pan M.T. – obywatel Ukrainy, zamieszkały na Ukrainie i nie posiadający [przynajmniej na moment nabycia udziałów] miejsca zamieszkania w Polsce, nie władający też polskim językiem, po nabyciu udziałów i objęciu funkcji zarządu nie podjął jakiejkolwiek aktywności, brak jest jakichkolwiek przejawów jego oraz P. sp. z o.o. działalności. W konsekwencji, Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwych ustaleń przez organy podatkowe. 27. Skarżący będąc w 2011 r. i do 31 maja 2012 r. jedynym członkiem zarządu P. sp. z o.o. w W. , zobowiązany był zatem, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu – czego nie dopełnił. Skoro niewypłacalność spółki istniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie sprawował Skarżący, to przyjąć należy, że niepodjęcie w ww. zakresie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa [art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze]. Organ uznał, że zebrane w sprawie dowody pozwalają na dokonanie obiektywnej oceny pod kątem wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i że Skarżący, by móc uwolnić się od odpowiedzialności winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2011 r. Organ uznał, że fakt zaprzestania regulowania zobowiązań publicznoprawnych miał charakter okoliczności obiektywnej i przesłuchanie nabywcy udziałów a zarazem aktualnego prezesa P. sp. z o.o., o co wnosiła strona nie przyczyni się do odmiennej oceny powyższych okoliczności. Reasumując do uznania dłużnika za upadłego wystarczające jest wykazanie wystąpienia jednej z dwóch alternatywnie wskazanych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanek niewypłacalności, a w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż spełnione zostały w czasie pełnienia przez Skarżącego obie przesłanki upadłości określone w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, na potwierdzenie czego organ zgromadził stosowny materiał dowodowy. Wobec powyższego uznać należy, że pierwsza z przesłanek egzoneracyjnych unormowanych w art. 116 1 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zaistniała w stanie faktycznym sprawy. 28. Podkreślić również należy, że Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi drugą przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w zakresie wskazanym w skarżonej decyzji oraz odsetki od tych zaległości i koszty egzekucyjne powstałe z tytułu ich dochodzenia. W stanie faktycznym sprawy nie zaistniały przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności w powyższym zakresie. Postanowienie o umorzeniu prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego wydane zostało po przeprowadzeniu szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia znanego mu rachunku bankowego należącego do spółki i uzyskał informację, że nie jest już prowadzony przez bank. Innych rachunków należących do spółki, nie ustalono. W celu ujawnienia majątku skierowano zapytania do Centralnej Informacji KRS, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Powyższe przesądza, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest w pełni uzasadniona. 29. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 127 w zw. art. 247 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, art. 107 § 1 § 2 ust. 2 i 4 w zw. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 150 Ordynacji podatkowej, art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 123 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.