I FSK 673/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3076/12 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę kasacyjną 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 3076/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez K. B. (dalej: skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji, w oparciu o akta sprawy, ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2012 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu, tj. P. S. i P. K. za zaległości podatkowe "H." S.A. z siedzibą w W.(dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006r., P.S. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r., z R.L. i P.S. za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności K.B. za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe przy egzekucji zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że będące przedmiotem postępowania zobowiązania podatkowe spółki powstały z mocy prawa i że określono je ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. Podkreślił także, że zaległości podatkowe za poszczególne miesiące zostały pomniejszone o nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2006 r. oraz o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. a także o wpłaty dokonane w dniach 12 i 13 kwietnia 2010 r. W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo wykazał, że w rozpoznawanej sprawie została spełniona pozytywna przesłanka, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie bezspornym było, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zobowiązań oraz terminach płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. tj. w okresie od 27 lutego 2006r. do 25 października 2006 r. Skarżący – jak ustalono – pełnił funkcję prezesa zarządu od dnia 9 stycznia 2004 r. do chwili rezygnacji z zajmowanego stanowiska z dniem 30 czerwca 2008 r. Organ II instancji ustalił ponadto, że wraz ze skarżącym funkcje w zarządzie spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnili: P.S. (od dnia 9 stycznia 2004r. do dnia 15 lipca 2008r. oraz od dnia 21 lipca 2008r. do dnia 24 września 2008r.), K. K.(od dnia 13 października 2005r. do dnia 29 czerwca 2006r.) oraz R. L. (od dnia 4 października 2006r. do 31 grudnia 2007r.). Podkreślił, że organ I instancji wszczął i przeprowadził równolegle odrębne postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich członków zarządu. Postępowania te zakończone zostały wydaniem odrębnych decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Organ II instancji przyjął następnie, że w toku postępowania, stosownie do treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wykazano bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku spółki. Podkreślił, że wszczęcie i przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uniemożliwiło ogłoszenie przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt. X GU 209/08, upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku. Wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji potwierdzały w rozpatrywanej sprawie dokumenty prowadzonego wobec spółki postępowania upadłościowego z opcją likwidacji majątku dłużnika. Wskazał na znajdujące się w aktach sprawy ostateczne sprawozdanie syndyka z dnia 1 lutego 2010 r., z którego wynikało, że w związku z decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. określającymi wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., syndyk masy upadłości wciągnął z urzędu na listę wierzytelności wynikające z tych decyzji zaległości podatkowe upadłego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 180.519 zł i odsetki w kwocie 52.399 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 76.240 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 14.516 zł. Zgodnie ze sporządzoną przez syndyka uzupełniającą listą wierzytelności zobowiązania te uwzględnione zostały w kategoriach III i IV. Organ II instancji ustalił, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt X GUp 47/08 Sąd Rejonowy [...] X Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki. W wyniku wykonania ostatecznego planu podziału Naczelnikowi [...] Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. reprezentującemu interesy Skarbu Państwa, na poczet zaległości podatkowych spółki wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. przypadła zaledwie kwota 53.587,39 zł, co stanowiło nieznaczną część ogółu uznanych przez syndyka wierzytelności Skarbu Państwa. Organ II instancji wskazał również, że w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego wierzytelności organu podatkowego uwzględnione w kategorii IV nie zostały w ogóle zaspokojone. Wyjaśnił, że art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności i za roszczenia, które pozostały niezaspokojone odpowiedzialność może i powinien ponosić członek zarządu, który doprowadził swym działaniem lub zaniechaniem do powstania zaległości. Organ II instancji podkreślił, że na dzień wydania decyzji pozostawały nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 146.690,85 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240,00 zł. Jednocześnie wskazał, że wobec zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, a następnie wykreślenia spółki z dniem 30 grudnia 2010 r. z KRS niemożliwe stało się wszczęcie i prowadzenie dalszej egzekucji z majątku spółki, co oznaczało, że prawidłowe było stanowisko, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 220.147,00 zł., organ II instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zasadnie dokonał zwrotu na rachunek bankowy masy upadłości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie dokonując potrącenia wierzytelności upadłego z jego zaległościami podatkowymi. Wyjaśnił, że zwrot podatku VAT w wysokości 220.147 zł wynikał z korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r., złożonej przez syndyka w dniu 3 lipca 2009 r. Z uwagi na to, że spółka postawiona została w stan upadłości z dniem 12 września 2008 r., prawo do zwrotu upadłemu wierzytelności (zwrot podatku VAT) wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2009 r. powstało po ogłoszeniu upadłości spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnościami Skarbu Państwa było niedopuszczalne z uwagi na treść art. 95 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i jako zasadne ocenił dokonanie przez organ podatkowy I instancji zwrotu podatku VAT wykazanego w tej deklaracji na rachunek bankowy masy upadłości. Organ II instancji, poddając ocenie ustalenia dotyczące wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, przyjął, że stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wystąpił już w pierwszym kwartale 2006 r. i utrzymywał się także w okresie późniejszym. Podstawą takiego ustalenia było to, że spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 103.377,00 zł oraz kolejnych, określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w łącznej wysokości 115.340,00 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240,00 zł. Organ II instancji przyjął, że dane finansowe spółki w bilansach jakie przedstawiała za lata 2004 - 2007 wskazywały, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w postaci nadmiernego zadłużenia, zaistniała w dniu 31 grudnia 2007 r. Sporządzony na ten dzień bilans wykazał bowiem, że zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2 mln zł. Podkreślił, że ponieważ na spółce ciążyły niewykonane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r., to już wcześniej zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W tej sytuacji skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności winien był złożyć wniosek o upadłość spółki w terminie 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., tj. od dnia 27 lutego 2006 r. Według ustaleń przyjętych organu II instancji, spółka poza zaległościami podatkowymi z tytułu podatku od towarów i usług nie wykonywała także innych wymagalnych zobowiązań, tj. m.in. wobec firmy R. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 162.314,33 zł, wynikających z faktur handlowych wystawionych w okresie od 21 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2007 r., które zostały uznane przez syndyka masy upadłości, wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za czerwiec, wrzesień 2006r. w łącznej kwocie 8.592,14 zł, M. SA z tytułu faktur handlowych wystawionych w okresie 30 czerwca 2006 r. – 30 września 2006 r. oraz 29 października 2007 r. – 28 listopada 2007 r. na łączną kwotę 15.982,00 zł i C. – T.R. z tytułu wykonanych na rzecz Spółki H. usług, potwierdzonych fakturami wystawionymi w okresie 15 października 2007r. – 16 listopada 2007 r. na łączną kwotę 122.000,00 zł. W oparciu o powyższe informacje organ II instancji przyjął, że złożenie wniosku o upadłość spółki było uzasadnione już w pierwszym kwartale 2006r. i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nie regulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. Organ II instancji podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 2 września 2008 r. przez P.S. nie był złożony we właściwym czasie, gdyż spółka już na początku 2006 r. posiadała niewykonane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień 2006 r. w łącznej wysokości 132.317 zł. Zaznaczył, że była to zaniżona wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 czerwca 2009 r., a ponadto spółka była obciążona zobowiązaniami cywilnoprawnymi wobec swoich kontrahentów na łączną kwotę 41.634,78 zł. Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że stan niewypłacalności o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. stan kiedy zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku został ujawniony w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. Według danych tego bilansu (który nie uwzględniał zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19.06.2009 r.), wartość majątku obrotowego spółki wynosiła 2.484.325,71 zł, przy zobowiązania krótkoterminowych w łącznej wysokości 5.058.454,76 zł. Zaznaczył, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała wartość jej majątku ponad dwukrotnie. Organ II instancji, odwołując się do postanowień umowy spółki, w tym w szczególności § 28 oraz uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników a także do bilansów za lata 2004 – 2007 stwierdził, że stan "zagrożenia upadłością" pojawił się w spółce już na dzień 31 grudnia 2006 r. Podkreślił, iż po uwzględnieniu wysokości zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku o ponad 200 tys. zł. W ocenie organu II instancji, nawet gdyby przyjąć, że stan niewypłacalności spółki uzasadniający zgłoszenie wniosku o jej upadłość zaistniał dopiero w dniu 31 grudnia 2007 r., to i tak został złożony po upływie 9 miesięcy od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, jakim było nadmierne zadłużenie, tj. z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji podkreślił, że członkowie zarządu spółki zaniechali zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie już w pierwszym kwartale 2006 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Świadczyło to – jak zaznaczył – o tym, że w pełni świadomie działali oni w granicach ryzyka gospodarczego i licząc na poprawę sytuacji nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. W tej sytuacji podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie stanowiło przesłanki zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za jej zaległości, tym bardziej, że ostatecznie nie doprowadziło spółki do wyjścia z zapaści finansowej w jakiej się znalazła, jak również nie przyczyniło się do pełnego bądź też znacznego zaspokojenia roszczeń wierzycieli, zgłoszonych w prowadzonym postępowaniu upadłościowym. W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, przy czym skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za istniejące zaległości podatkowe Spółki. 2. Skarga do Sądu I instancji. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 i oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 123 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej, art. 120 w związku z art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, art. 181 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, art. 233 § 1 pkt Ordynacji podatkowej, oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1, art. 11 i art. 21 ust. 1 oraz art. 93 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną decyzję, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że powodem uchylenia decyzji jest wyłącznie kwestia wyliczenia odsetek na dzień wydania decyzji. Podkreślił, że ponieważ odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Zwrócił uwagę na to, że w sytuacji gdy nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to zarówno sama spółka jak i masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że z sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 grudnia 2011 r., wynikało, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki, za które przeniesiono odpowiedzialność na skarżącego błędnie naliczono na dzień wydania tej decyzji, a nie do daty ogłoszenia upadłości spółki. Sąd I instancji, jako bezzasadne ocenił natomiast pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w których skarżący kwestionował podstawy jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W uzasadnieniu podkreślił, że nie budziło wątpliwości stanowisko organów podatkowych, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe spółki, którymi został on obciążony oraz ustalenie, że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Sąd I instancji, jako prawidłowe ocenił także ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w związku z przesłanką "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego [...] X Wydział Gospodarczy z dnia 12 września 2008 r. (sygn. akt X GU 209/08) w sprawie ogłoszenia upadłości, w którym przyjęto, że spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań od początku 2008 r. Podkreślił, że organy podatkowe, dokonując własnych ustaleń co do istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki wskazały m.in. na to, że wystąpiły one po sporządzeniu bilansu za 2007 r., który to bilans wykazał, że zobowiązania spółki przewyższyły wartość jej majątku o kwotę ponad 2 mln zł (dane z tego okresu, jako dane porównawcze, znajdują się w bilansie sporządzonym na dzień 31 lipca 2008 r.). Zaznaczył, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, spółki M. S.A. oraz C T. R. W ocenie sądu I instancji wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia 29 sierpnia 2008 r. został złożony po upływie blisko 9 miesięcy od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, tj. z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podkreślił, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się dowód potwierdzający ustalenia organu podatkowego co do faktu, że zobowiązania spółki przekraczały jej majątek, co obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skarżącego odnoszących się do zwrotu nadpłaty podatku w trakcie postępowania upadłościowego. Podkreślił, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Przepisy te mają bowiem charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo w związku z tym wierzytelność upadłego z tytułu nadpłaty podatku wynikającą z deklaracji VAT 7 za marzec 2009 r., jako powstałą po ogłoszeniu upadłości spółki, zwrócono na rachunek masy upadłości. W ocenie sądu I instancji słusznie w postępowaniu podatkowym nie uwzględniono, i w konsekwencji nie przeprowadzono, wnioskowanych przez skarżącego dowodów odnoszących się do wysokości zobowiązania spółki określonego prawomocną decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wskazał, że postanowienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Podkreślił w związku z tym, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Zamanifestowanie w decyzji organu podatkowego, że osoba której orzeczenie to dotyczy ponosi odpowiedzialność solidarną z inną osobą, na której odpowiedzialność ta ciąży nie kreuje odpowiedzialności solidarnej albowiem ta wynika z treści art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, w nawiązaniu do zarzutu skarżącego, w którym kwestionował zasadność odpowiedzialności z uwagi na to, że decyzje w zakresie odpowiedzialności pozostałych członków zarządu zostały przez sąd uchylone, zaznaczył, że okoliczność taka nie zwalniała jednak skarżącego z odpowiedzialności. Wynika to bowiem ze specyfiki postępowania, że jeden, czy kilku członków zarządu uwolni się od odpowiedzialności. Wówczas nie można traktować takiej osoby jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie mają do niej zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. 4. Skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez adwokata – pełnomocnika skarżącego – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 134 w związku z art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 z późn. zm.), przez wykroczenie poza wymóg kontroli działalności administracji publicznej według kryterium legalizmu, na skutek sformułowania przez sąd własnych ustaleń w zakresie terminu powstania niewypłacalności spółki, przesłanki niewypłacalności i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zamiast dokonania oceny legalności działania organów podatkowych obydwu instancji w zakresie ustalenia przez te organy podatkowe terminu powstania niewypłacalności spółki, przesłanki tej niewypłacalności i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co prowadziło do pozbawienia skarżącego instancyjności w postępowaniu podatkowym (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz ograniczyło jego prawo do skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 2. art. 141 §4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek powielenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku arbitralnych i przedwczesnych, a przede wszystkim wadliwych i niekompletnych ustaleń organów podatkowych odnośnie daty powstania niewypłacalności spółki, stanu jej majątku na koniec 2007 r. oraz "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to jest w sytuacji, gdy ustalenia w tym zakresie oparto wyłącznie o materiał dowodowy zgromadzony z urzędu w postaci bilansu za 2008 r., którego wiarygodność jest kwestionowana, z pominięciem wszelkiej inicjatywy dowodowej strony, bez zbadania sprawozdania finansowego spółki za 2007 r., bez ustalenia kiedy sprawozdanie to sporządzono oraz kiedy skarżący zyskał do niego dostęp oraz miał możliwość z zachowaniem należytej staranności złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz czy w chwili, gdy takie sprawozdanie uzyskał, istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, 3. art. 134 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami: - art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez niewykonanie obowiązku kontroli działania organów podatkowych w granicach sprawy na skutek zaakceptowania wydania decyzji organów obydwu instancji bez przeprowadzenia postępowania spełniającego standardy określone w przepisach art. 122, 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, a tym samym bez oparcia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w imię uznania prymatu przekonania organu, że dokonanie własnych ustaleń organu czyni zbędnym prowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, na tezy przeciwne do tych ustaleń, - art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, przez niewykonanie obowiązku kontroli działania organów podatkowych w granicach sprawy i zaakceptowanie wydania decyzji organów obydwu instancji ze zniweczeniem wszelkiej inicjatywy dowodowej strony, na skutek nierozpoznania lub pozornego rozpoznania przez te organy i negatywnego załatwienia wszelkich wniosków dowodowych strony, co czyni zebrany w postępowaniu przed organami obydwu instancji materiał dowodowy wybiórczym i niemiarodajnym, a tym samym jego ocenę przedwczesną dla dokonania ustaleń koniecznych do zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego, - art. 188 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia opinii z biegłego w zakresie finansów, co skutkowało brakiem ustalenia rzeczywistej wartości majątku spółki na koniec 2007 r. oraz brakiem ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość spółki; 4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że organy podatkowe prowadziły wobec skarżącego postępowanie w sposób podważający zaufanie do tych organów: a. przedkładając szybkość postępowania, spowodowaną zbyt późnym jego podjęciem i wywołaną zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, nad obowiązkiem prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego i wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy oraz wymogiem zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, b. oddalając wszelkie wnioski dowodowe skarżącego zmierzające do ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość i uwolnienia go od odpowiedzialności wyłącznie dlatego, że zmierzały do wykazania tez przeciwnych do tez, które zostały przez te organy ustalone w oparciu materiał zgromadzony z urzędu, prowadzących do przypisania odpowiedzialności skarżącemu, c. prowadząc fikcję postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie ustalenia jego odpowiedzialności za długi spółki, w sytuacji, gdy wynik postępowania był z góry znany i przesądzony, skoro wcześniej odpowiedzialność ta została skarżącemu już przypisana w decyzjach kończących postępowania podatkowe w analogicznych sprawach, prowadzonych przeciwko innym członkom zarządu spółki; 5. art. 123 §1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie tego, że organy podatkowe prowadziły wobec skarżącego postępowanie w sposób uniemożliwiający rzeczywisty w nim udział: a. arbitralnie oddalając jego wnioski dowodowe, b. pozbawiając jakiegokolwiek realnego wpływu na wynik postępowania w sprawie ustalenia jego odpowiedzialności za długi spółki (przed przekształceniem sp. z o.o.), w sytuacji, gdy wynik postępowania był z góry znany i przesądzony, skoro wcześniej odpowiedzialność ta została mu przypisana w decyzjach kończących postępowania podatkowe w analogicznych sprawach prowadzonych przeciwko innym członkom zarządu spółki. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieprawidłowego przyjęcia zaistnienia niewypłacalności spółki "po sporządzeniu bilansu za 2007 rok" w oparciu o ustalenie sądu, że różnica między sumą zobowiązań krótkoterminowych a wartością bilansową aktywów spółki na koniec 2007 r. (przyjętym przez sąd wyłącznie w oparciu o sprawozdanie finansowe spółki za część 2008 r., załączone do wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż sprawozdania za 2007 r. w ogóle brak w aktach), była ujemna (zobowiązania krótkoterminowe przewyższały wartość księgową spółki), w sytuacji, gdy przepis art. 11 ust. 2 nie odnosi się do wartości bilansowej spółki (która jest pojęciem stworzonym na potrzeby sprawozdawczości i rachunkowości, nieodzwierciedlającym rzeczywistej wartości majątku spółki i nieprzydatnym dla ustalenia przesłanki niewypłacalności, ale do rzeczywistej wartości majątku spółki, która nie została ustalona w toku postępowania podatkowego, 2. art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przez niewłaściwe zastosowanie na skutek ogólnej akceptacji ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że w dniu upływu terminu na zapłatę zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., zaistniała niewypłacalność polegająca na (trwałym) niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki, w sytuacji gdy w tej dacie spółka nie miała innych udokumentowanych w postępowaniu podatkowym wymagalnych zobowiązań oraz w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby w czasie sprawowania kadencji przez skarżącego w zarządzie spółki zaistniało trwałe zaprzestanie regulowania płatności (a nie przejściowe wstrzymanie), 3. art. 116 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 93 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 75 § 1 i art. 78b § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, iż egzekucja wobec podatnika okazała się bezskuteczna, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie skorzystał z możliwości i obowiązku zaspokojenia swych należności, lecz dokonał w 2009 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy: a. ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze zezwalała na dokonanie przez Skarb Państwa potrącenia lub zaliczenia wierzytelności masy upadłości (mylnie utożsamiona przez organy podatkowe i sąd z wierzytelnością upadłego) o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wynikającej z korekty deklaracji złożonej przez syndyka w 2009 r. (powstałej po ogłoszeniu upadłości) z wierzytelnością Skarbu Państwa wobec upadłego z tytułu zaległych podatków; b. kwota wierzytelności masy upadłości wystarczała na zaspokojenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za oznaczone miesiące 2006 r. wraz z odsetkami; 4. naruszenie art 116 §1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej na skutek: a. błędnej wykładni polegającej na mechanicznym przyjęciu, że "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest tożsamy z terminem określonym w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, b. niewłaściwego zastosowania, polegającego na przyjęciu, że w trakcie sprawowania zarządu przez skarżącego nastąpił "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bez ustalenia tego czasu; 5. naruszenie art. 21 ust. 1 i 2 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu w dniu 20 marca 1952 r. (Dz. U. nr 1995.36.175 z dnia 18 kwietnia 1995 r.) w związku z art. 13 Konwencji, przez niezastosowanie tych przepisów przy ocenie legalności działań organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że wprawdzie zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji wyeliminował z obrotu prawnego decyzję niekorzystną dla skarżącego, to jednak wyrok ten narusza interes skarżącego. Przyczyną uchylenia decyzji było słuszne – jak zaznaczył skarżący – zakwestionowanie prawidłowości przypisania skarżącemu odpowiedzialności za długi podatkowe z tytułu odsetek od zaległości podatkowych spółki, które to odsetki nie mogłyby powstać w majątku podatnika, wobec ogłoszenia upadłości podatnika. Jednakże pozostałe ustalenia, które przyjął sąd I instancji były dla skarżącego niekorzystne, gdyż zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych i przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za długi podatkowe spółki. Skarżący podkreślił, że z uwagi na treść art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ II instancji, rozpoznający sprawę w ponownym rozpoznaniu związany będzie zarówno rozstrzygnięciem zaskarżonego wyroku, jak i ocenami prawnymi oraz zaleceniami, które zostały w nim zawarte. Zaskarżony wyrok – jak argumentował skarżący –pomimo korzystnego rozstrzygnięcia, narusza jego interes, prowadząc wprawdzie kwotowo do ograniczenia jego odpowiedzialności, to jednak i bezsprzecznie uznając jej przypisanie skarżącemu co do zasady. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że podziela w części podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uwaga ta dotyczy przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zgodności z prawem ustaleń dotyczących sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla zarazem, że przy ocenie tych zarzutów trzeba mieć na uwadze to, że zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na to, że przenosząc na skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki błędnie naliczono odsetki na dzień wydania tej decyzji, a nie do daty ogłoszenia upadłości spółki. W tej sytuacji wadliwość stanowiska zajętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotycząca zgodności z prawem ustaleń dotyczących sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki czasie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, z uwagi na uchylenie przez sąd I instancji zaskarżonej decyzji, nie mogła mieć wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną między innymi, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W orzecznictwie przyjmuje się, że orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, opubl. w: ONSAiWSA z 2005 r., nr 5, poz. 101 oraz wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 369/11, dostępny na stronie internetowej www.nsa.gov.pl - zakładka Orzecznictwo, Baza orzeczeń - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż na skutek uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wyrok sądu I instancji uchylający zaskarżoną decyzję nie uległby zmianie. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze zarzuty skarżącego sprowadzały się do tego, że zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, dotyczące "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie oparto na pełnym materiale dowodowym. Skarżący argumentował, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji dokonał błędnej oceny podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. Skutkowało to naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ wnioski wywiedzione przez organy w omawianym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tak sformułowane zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 tej ustawy należy ocenić jako uzasadnione. Uzasadniony jest także powiązany z tymi przepisami zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 6, poz. 103), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście przedstawionego wyżej stanowiska, niewątpliwie rację ma skarżący, gdy podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest konsekwencji przy ocenie ustalenia kiedy powstał stan niewypłacalności spółki, uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Występuje bowiem rozbieżność pomiędzy ustaleniem poczynionym przez organy podatkowe, że niewypłacalność spółki uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "powstała już w lutym 2006 r." tj. z upływem terminu zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. i że "właściwym czasem" do złożenia wniosku był "upływ terminu 14 dni od dnia wymagalności pierwszego niewykonanego zobowiązania podatkowego, tj. "27 lutego 2006 r." (str. 14 uzasadnienia wyroku), a ustaleniem przyjętym przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony "po sporządzeniu bilansu za 2007 r." (str. 35 uzasadnienia wyroku). Trzeba odnotować w tym miejscu, że zaskarżoną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu, tj. P. S., P.K. oraz R. L. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług powstałe w różnych miesiącach 2006 r. W oparciu o tożsame ustalenia faktyczne dotyczące sytuacji finansowej spółki i "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wydano w odrębnych postępowaniach decyzje przenoszące odpowiedzialność za zobowiązania spółki na pozostałych członków zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2784/12) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. S. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1603/13) oddalił skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Analogiczne rozstrzygnięcia, tj. uchylające decyzje przenoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, zapadły także wobec pozostałych członków zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3077/12) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. K. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1708/13) oddalił skargę kasacyjną wniesioną w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Z kolei wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2865/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.L. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 23 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1665/13), uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej i uchylił powyższy wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji, sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie na art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. kwestionujących zasadność stanowiska, że organy podatkowe nie wykazały, że w 2006 r., w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3776/14), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności R.L.za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem przyjętym przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 40), że ze specyfiki postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) wynika, że jeden lub kilku członków może uwolnić się od tej odpowiedzialności. Może bowiem wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie także rację ma sąd I instancji, gdy przyjmuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie ma potrzeby prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. Ta kwestia nie może być bowiem przedmiotem sporu pomiędzy osobą trzecią i organem podatkowym. Stanowisko zajęte przez sąd I instancji nie przystaje jednak do realiów rozpoznawanej sprawy. W przywołanych wyżej wyrokach, odnoszących się do okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu przyjęto bowiem, że organy podatkowe nie wyjaśniły w należyty sposób jaka była sytuacja finansowa spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu oraz czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd wyrażony w przywołanej już uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Innymi słowy, jeżeli zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia funkcji członka zarządu to powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. Powyższe nie przesądza jednak o przyjęciu odpowiedzialności za te zobowiązania bez zastrzeżeń, to jest bez konieczności poczynienia dodatkowych ustaleń. Członek zarządu może bowiem wykazać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Powyższe, w realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało, że skarżący mógłby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na nieprawidłowości, które doprowadziły do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż podana w deklaracjach. Takich ustaleń i ocen brak było w rozpoznawaj sprawie, pomimo tego, że skarżący konsekwentnie powoływał się na to, że według jego wiedzy kwoty podatku wykazane w składanych w 2006 r. deklaracjach VAT – 7 były zgodne z istniejącą w tym czasie dokumentacją źródłową. Podnosił także, że do zaginięcia tej dokumentacji, co było jedną z podstaw wydania w 2009 r. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż deklarowana, doszło już po złożeniu przez niego zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w sprawach dotyczących pozostałych członków zarządu spółki, że okoliczność, że decyzjami z 2009 r. określono w innej wysokości zobowiązania podatkowe za 2006 r., nie mogła stanowić jedynego argumentu za przyjęciem, że spółka stała się już w czasie objętym pierwszą z wydanych decyzji (styczeń 2006 r.) niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Nie sposób bowiem nie brać pod uwagę w kontekście niniejszego sporu, upływu czasu między powstaniem przedmiotowych zobowiązań, a ich odmiennym od zadeklarowanego określeniem w decyzjach wymiarowych. Innymi słowy ustalenie, że w 2006 r. spółka miała zobowiązania, nie wszystkie uregulowane terminowo, nie oznaczało jeszcze, że znajdowała się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Samo zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia bowiem jeszcze złożenia takiego wniosku. Zastrzeżenie takie jest o tyle istotne, gdyż ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych i uzupełniających je dokumentów nie wynikało, aby w 2006 r. zobowiązania spółki znacząco przekraczały sumę bilansową za ten rok. Zgodnie zaś z art. 12 § 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, co winno stanowić dla organów podatkowych wskazówkę przy ocenie przesłanek z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnotować trzeba, że w powołanych wyżej wyrokach dotyczących pozostałych członków zarządu, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na okoliczność, że na dzień 29 sierpnia 2008 r., czyli w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość, spółka nie miała zaległości wobec ZUS, zaległości spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wynikały z decyzji wydanych w 2009 r., a zaległości wobec innych kontrahentów dotyczyły płatności przypadających po 2006 r., ponieważ w postanowieniu Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości z 12 września 2008 r. wskazano, że spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wyrażoną wyżej ocenę i do niej się odwołuje. Brak jest podstaw aby z samego tylko faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W podsumowaniu trzeba podkreślić, że sąd I instancji, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie uwzględnił w tej ocenie tego, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe ustalenia dotyczące oceny sytuacji finansowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a także ocena wystąpienia przesłanek upadłości spółki, oparte były na niektórych danych ze sprawozdań finansowych spółki. Tym samym ustalenia te dokonane zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ponieważ wnioski organów podatkowych w powyższym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na jej wynik. Naczelny Sąd Administracyjny, jako nieuzasadnione ocenia natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej, w których skarżący kwestionował stanowisko sądu I instancji dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu finansowego spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, co oznacza, że nie mają one obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności. O potrzebie powołania biegłego decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyroki NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09 oraz z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, dostępne CBOSA). Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska, jakie zajął sąd I instancji a mianowicie, że ustalenia dotyczące sytuacji finansowej spółki nie wymagały wiedzy specjalistycznej. Do przeprowadzenia ustaleń czy zostały spełnione przesłanki ogłoszenia upadłości, w kontekście przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu spółki kapitałowej na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnione są bowiem organy podatkowe. Nie jest natomiast rzeczą biegłego ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11; dostępny CBOSA jw.). Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić trzeba, że w realiach rozpoznawanej sprawy przedwczesną była ocena zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 116 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 93 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i art. 75 § 1 i art. 78b § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena tak może być bowiem dokonana w oparciu niewadliwie przyjęty lub niepodważony w skardze kasacyjnej stan faktyczny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Bezprzedmiotową z kolei była ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że ani organy podatkowe ani sąd I instancji nie stosowały tych przepisów, trzeba odnotować, że stawiając zarzut naruszenia tych przepisów, skarżący kwestionował przyjęty w sprawie stan faktyczny dotyczący ustalenia "właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane w drodze zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dotyczy to zarówno błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych. Stosowanie prawa materialnego ma miejsce wówczas gdy stan faktyczny jest już ustalony. Powyższe zastrzeżenie dotyczy także podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 116 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 93 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i art. 75 § 1 i art. 78b § 1 Ordynacji podatkowej. Ani organy podatkowe ani sąd I instancji, odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, nie stosowały bowiem przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Stawiając zaś zarzut naruszenia art. 93 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze skarżący pomija to, że przepis ten stosuje się wyłącznie do potrącenia wierzytelności istniejących w dniu ogłoszenia upadłości. W rozpatrywanej sprawie – czego nie podważono w skardze kasacyjnej – wierzytelność z tytułu zwrotu podatku VAT za styczeń 2009 r. powstała i była wymagalna już po ogłoszeniu upadłości i wchodziła do masy upadłości. Ponadto, co także pominięto w skardze kasacyjnej, organ II instancji przyjął, że potrącenie wierzytelności nie było dopuszczalne z uwagi na treść art. 93 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż wierzyciel stał się dłużnikiem upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku. Na skutek wydania przez sąd I instancji wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, organ II instancji, ponownie rozpatrując odwołanie wniesione przez skarżącego, winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ocena ta – jak już to zostało powiedziane – jest odmienna od tej, którą przyjął sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oznacza to konieczność dokonania ustaleń okoliczności istotnych z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki, dotyczących jej sytuacji finansowej w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a także wystąpienia przesłanek złożenia wniosku o upadłość spółki (w tym daty, w jakiej wniosek taki ewentualnie powinien był być złożony). Ocena sytuacji finansowej spółki powinna być dokonana z uwzględnieniem stanu na określony moment (zgłoszenia wniosku), a nie w okresie późniejszym, kiedy posiadamy inną wiedzę na temat późniejszej sytuacji finansowej określonego podmiotu. Wobec konieczności dokonania ponownych ustaleń - zgodnie z oceną w tym wyroku wyrażoną – organ II instancji winien ponownie rozważyć zasadność wniosków dowodowych skarżącego odnoszących się do wykazania sytuacji finansowej spółki w aspekcie zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Kwestią wymagającą wyjaśnienia – w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – powinno być także to, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego.