III SA/Wa 3776/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. L. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego – R. L., z pozostałymi członkami zarządu H. S.A. w W. ("Spółka"), tj. K. B. i P. S., za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w kwocie 345 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 214 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. określona została ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") z [...] czerwca 2009 r., doręczoną syndykowi masy upadłości Spółki 22 czerwca 2009 r. W oparciu o akta rejestrowe Spółki ustalono, że w skład zarządu Spółki Skarżący powołany został 4 października 2006 r. i pełnił on tę funkcję do 31 grudnia 2007 r., kiedy to złożył rezygnację. Termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. upłynął 25 października 2006 r., a zatem w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki. Organ pierwszej instancji powołał się na art. 116 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż egzekucja należności podatkowych Spółki okazała się bezskuteczna. Na wniosek złożony 29 sierpnia 2008 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku (postanowienie z [...] września 2008 r. sygn. akt [...] ). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć po upływie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania w podatku do towarów i usług za styczeń 2006 r., tj. od 27 lutego 2006 r. Ponieważ Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu od 4 października 2006 r. i w tym okresie Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania w podatku do towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec i sierpień 2006 r., czasem właściwym, w którym Skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki jest upływ 14 dni od dnia jego powołania w skład zarządu Spółki (wówczas H. sp. z o.o.). Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Ponieważ nie powstały koszty egzekucyjne związane z egzekucją przedmiotowej zaległości Spółki, postępowanie podatkowe w tym zakresie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej: "p.u.n.", przez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną ze względu na niezapłacenie jednego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., podczas gdy okoliczności faktyczne i stan majątkowy Spółki w 2006 r. dowodzą, że w tym okresie nie była niewypłacalna; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 p.u.n., przez błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy uznał, że niezapłacenie jednego lub kilku zobowiązań tożsamych rodzajowo, bez względu na przyczyny ich powstania i niezależnie od stanu majątkowego dłużnika, wypełnia przesłankę niewypłacalności, pomimo iż powyższe stanowisko stoi w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią powołanych przepisów; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez: – błędne przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wynikająca z faktu, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego z uwagi na okoliczność, iż przesłanka ogłoszenia upadłości powstała 27 lutego 2007 r., a więc w czasie, w którym Skarżący nie był członkiem zarządu i nie mógł złożyć wniosku we właściwym terminie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności; – przez błędne przyjęcie, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, chociaż w terminie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania za styczeń 2006 r. nie był członkiem jej zarządu, a tym samym niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie nie nastąpiło z jego winy; – błędne przyjęcie, iż nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej okoliczność, że Skarżący nie był członkiem zarządu Spółki 27 lutego 2006 r., tj. w dniu, który organ podatkowy uznał za termin powstania obowiązku zgłoszenia upadłości Spółki z uwagi na wymagalność zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., oraz w terminie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania; – określenie terminu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość z pominięciem obiektywnego zbadania w toku prowadzonego postępowania, kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki, czego wymaga konstrukcja powyższych przepisów i na co w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, wskazał jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny; 4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 p.u.n. przez: – błędne przyjęcie, iż "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości może powstać dwukrotnie w odniesieniu do tej samej spółki kapitałowej, tj. po raz pierwszy w obiektywnym terminie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania, a następnie po raz drugi (pół roku później) w terminie 14 dni od dnia powołania Skarżącego do zarządu Spółki, – niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie terminu "właściwego czasu" na zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w oderwaniu od regulacji z art. 21 p.u.n. pomimo, że zgodnie z ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" winna być dokonywana w świetle przepisów o postępowaniu upadłościowym i układowym; – błędne przyjęcie, iż "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości może powstać dwukrotnie w odniesieniu do tej samej spółki kapitałowej, tj. po raz pierwszy w obiektywnym terminie 14 dni od dnia wymagalności zobowiązania (w niniejszej sprawie w terminie 14 dni od dnia wymagalności podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., tj. 27 lutego 2006 r.), a następnie po raz drugi, pół roku później, w terminie 14 dni od powołania Skarżącego do zarządu Spółki (tj. 14 dni od 4 października 2006 r.); – uznanie, że pojęcie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy odnieść nie do sytuacji Spółki (obiektywnego stwierdzenia jej niewypłacalności), a do zdarzenia niemającego nic wspólnego z tą sytuacją w kontekście przesłanek upadłości tj. powołania nowej osoby do zarządu osiem miesięcy po ustalonym przez organ podatkowy terminie wystąpienia przesłanek ogłoszenia upadłości; – uznanie, że krąg członków zarządu odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe Spółki ustala się nie w odniesieniu do terminu zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości, lecz w odniesieniu do zdarzenia, które zaistniało osiem miesięcy później po ustalonym przez organ podatkowy terminie, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości; – błędne przyjęcie, iż przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła 14 dni od powołania Skarżącego do zarządu Spółki, pomimo że obiektywny termin wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalony na 27 lutego 2006 r.; – błędne przyjęcie, że powołanie Skarżącego 4 października 2006 r. do zarządu Spółki miało wpływ na przesunięcie terminu wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że obiektywny termin wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalony na 27 lutego 2006 r.; – błędne określenie kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki, będące bezpośrednią konsekwencją błędnego ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu, w którym wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; – błędną wykładnię, prowadzącą do powstania sytuacji, gdy Skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe Spółki, których wymagalność wystąpiła 25 października 2006 r., natomiast w celu uwolnienia się od tej odpowiedzialności Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia powołania na członka zarządu, a więc 7 dni przed terminem wymagalności tego zobowiązania; – błędną wykładnię w zakresie, w jakim uznanie za prawidłowe stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła 14 dni od powołania Skarżącego do zarządu Spółki, prowadzi do absurdalnych wniosków, iż nowopowołany członek zarządu w celu zabezpieczenia się przed wystąpieniem jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki powinien w przeciągu 14 dni od daty powołania do zarządu dokonać pełnej analizy sytuacji finansowej spółki (analizy całości dokumentacji finansowej spółki), a następnie zgłosić wniosek o zgłoszenie upadłości, co nawet przy dołożeniu najwyższej staranności, jest technicznie niemożliwe i niemożliwym czyni zastosowanie przesłanek egzoneracyjnych; – błędną wykładnię, w następstwie której Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż w ciągu 14 dni od objęcia stanowiska członka zarządu Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo że w okolicznościach sprawy brak było technicznej możliwości złożenia wniosku w tym terminie; 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przez wskazanie w decyzji, iż termin "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powstał w odniesieniu do Spółki dwukrotnie. Wskazanie dwóch różnych terminów wystąpienia przesłanki do zgłoszenia tego wniosku jest rażąco sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych, utrudnia podjęcie skutecznej obrony przez Spółkę i wskazuje na profiskalne działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego; 6) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 194 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 p.u.n. oraz art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego przez ustalenie terminu powstania niewypłacalności Spółki związanej z zaprzestaniem płacenia zobowiązań w terminie, z pominięciem treści postanowienia Sądu Rejonowego z [...] września 2008 r. sygn. akt [...] . Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu ze sprawozdania finansowego Spółki za 2006 r.; opinii biegłego na okoliczność, czy 27 lutego i 4 października 2006 r. Spółka była niewypłacalna; a także analizy systemu księgowego Spółki pod kątem ilości dokumentów źródłowych do dnia objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że decyzja Dyrektora UKS z [...] czerwca 2009 r. stała się ostateczna i została doręczona przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za określone tą decyzją zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Spełniony został więc warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji wobec spółki oraz pełnienie przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych. Natomiast członek zarządu może wykazać okoliczności uwalniające od odpowiedzialności, a mianowicie, tż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w terminie płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Wprawdzie w KRS Skarżący jako członek zarządu figurował do 30 stycznia 2008 r., ale wpisy te mają charakter deklaratoryjny. Dlatego też słusznie organ pierwszej instancji uwzględnił datę rezygnacji złożonej przez Skarżącego z pełnienia tej funkcji. Od 9 stycznia 2004 r. funkcje w zarządzie Spółki pełnili również K. B. (do 30 czerwca 2008 r.) oraz P. S. (do 15 lipca 2008 r.). O odpowiedzialności tych osób za zaległości podatkowe Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł w odrębnych decyzjach. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku, nie było możliwe wszczęcie i przeprowadzenie w stosunku do niej administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Szczególne zaś postępowanie egzekucyjne, jakim jest postępowanie upadłościowe, dotyczące przedmiotowej zaległości wszczęte zostało z dniem wszczęcia postępowania upadłościowego. Dokumenty tego postępowania potwierdzają bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Syndyk z urzędu wciągnął na listę wierzytelności zaległości podatkowe Spółki, uwzględniając je w kategoriach III i IV. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego wskazując, że spieniężono cały majątek upadłego, ustalono listę wierzytelności i uzupełniające listy wierzytelności oraz wykonano plan podziału funduszów masy upadłości, zgodnie z którym zaspokojono w całości wierzycieli kategorii I i II oraz częściowo wierzycieli kategorii III. Na skutek wykonania ostatecznego planu podziału Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na poczet zaległości podatkowych Spółki przypadła kwota 53.587,39 zł, co stanowi nieznaczną część ogółu uznanych przez Syndyka wierzytelności Skarbu Państwa. W tych okolicznościach prawidłowy jest wniosek organu pierwszej instancji, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oceniając wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż jako członek zarządu, Skarżący był uprawniony i zobowiązany do kontroli stanu finansów i majątku Spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego w sytuacji, gdy zachodziły do tego podstawy. Powinien zatem z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych niewypłacalnością Spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Zdaniem organu odwoławczego, stan niewypłacalności Spółki, w rozumieniu art. 11 p.u.n., wystąpił już w pierwszym kwartale 2006 r. i utrzymywał się także w okresie, gdy na członka zarządu powołany został Skarżący. Dowodziła tego okoliczność, że Spółka nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 103.377 zł oraz kolejnych, określonych w decyzjach Dyrektora UKS z [...] czerwca 2009 r. zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 115.340 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 76.240 zł. Z danych finansowych Spółki, zawartych w bilansach za lata 2004-2007 wynika, że stan "Zagrożenia Upadłością" Spółki, opisany w umowie spółki, pojawił się już 31 grudnia 2006 r. Wskaźnik ten w kolejnych okresach ulegał pogorszeniu. Uwzględniając zaś dane wykazane w bilansie na 30 września 2007 r., po uwzględnieniu zaległości wynikających z decyzji Dyrektora UKS, zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku o ponad 2.000.000 zł. Biorąc pod uwagę, iż na dzień objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, na Spółce ciążyły niewykonane zobowiązania, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, Skarżący winien był złożyć wniosek o upadłość Spółki w terminie 14 dni od dnia powołania go na członka zarządu. Z decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2009 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług wynika, że deklaracjach podatkowych Spółka zaniżyła kwoty zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia jest okoliczność, że ujawnienie tych zobowiązań nastąpiło w okresie późniejszym, kiedy to Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Późniejsze określenie przez organ kontroli skarbowej prawidłowej wysokości zobowiązań nie wpływa bowiem na moment powstania poszczególnych zobowiązań, które nieuiszczone w terminach płatności, przerodziły się w zaległości podatkowe, za które zgodnie z art. 107 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie. Spółka nie wykonywała także innych wymagalnych zobowiązań. W 2006 r. posiadała ona zaległości m.in. wobec R. sp. z o.o. w kwocie 162.314,33 zł, wynikające z faktur wystawionych w okresie od 21 lutego 2006 r. do 31 stycznia 2007 r., a także wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za czerwiec i wrzesień 2006 r. w łącznej kwocie 8.592,14 zł; M. S.A. z tytułu faktur wystawionych w okresie 30 czerwca 2006 r. do 30 września 2006 r. oraz od 29 października do 28 listopada 2007 r. na łączną kwotę 15.982 zł; R. z tytułu fakturami wystawionych w okresie od 15 października do 16 listopada 2007 r. na łączną kwotę 122.000 zł. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, złożenie wniosku o upadłość Spółki było uzasadnione już w chwili objęcia przez Skarżącego funkcji w zarządzie i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nieregulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. Pełniąc funkcję członka zarządu Skarżący winien był orientować się w finansach Spółki i jej kondycji, aby w stosownych terminach móc podjąć działania pozwalające mu uwolnić się od odpowiedzialności. W ocenie organu odwoławczego nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, tj. brak jego zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Nie można uznać, iż warunki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej spełnia złożenie wniosku o upadłość Spółki dokonane 2 września 2008 r. przez P. S. . Wniosek ten został bowiem złożony prawie po 9 miesiącach od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, jakim było nadmierne zadłużenie Spółki. Bez znaczenia jest też okoliczność, że według danych z bilansu za 2006 r. Spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie tych zaległości (nie wystąpiła nadwyżka stanu biernego nad czynnym). Posiadanie przez Spółkę majątku nie stanowi przesłanki zwalniającej zarząd ze złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro Spółka nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek, które mogłyby uwolnić go od obciążenia odpowiedzialnością za istniejące zaległości podatkowe Spółki. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Jego zdaniem, organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia pojęcia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Prawidłowe i dokonane we właściwym czasie podjęcie decyzji w sprawie ogłoszenia upadłości wymaga zrozumienia specyfiki Spółki (sprzedaż sprzętu RTV i AGD), jej modelu biznesowego (sprzedaż towarów przez Internet), sposobu prowadzenia działalności (na terenie całego kraju, z użyciem firm kurierskich) oraz konkretnej sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka w danym czasie (sytuacji na rynku dostawców towarów handlowych i usług kurierskich, zachowania klientów, konkurencji i akcjonariuszy). Organy podatkowe zaniechały zbadania sytuacji Spółki, między innymi odrzucając wnioski dowodowe stanowiące próbę wyjaśnienia tej sytuacji oraz doprecyzowania "właściwego czasu" na złożenie przez zarząd wniosku o zgłoszenie upadłości, co jest kluczowe w tej sprawie. Skarżący podkreślił również, iż jako były członek zarządu nie był informowany o prowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym i nie miał wpływu na jego wynik. Odwołując się do dokumentacji finansowej Spółki, w tym sprawozdań finansowych na 31 grudnia 2006 r. oraz na 30 września 2007 r. Skarżący wywiódł, że w okresie sprawowania przez niego funkcji w zarządzie, Spółka na bieżąco regulowała bezsporne, wymagalne zobowiązania i posiadała nadwyżkę majątku własnego nad zobowiązaniami. Tym samym Skarżący nie miał formalnych podstaw, do zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Skarżący powtórzył podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Prawa upadłościowego i naprawczego. Ponadto zarzucił naruszenie: – art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów, które to przepisy zobowiązują organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego zgodnie z zasadą, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Naruszenie to Skarżący uważał za szczególnie krzywdzące, ponieważ w sposób istotny odbiera mu ono możliwość obrony. Skarżący nie posiada możliwości prawnych i technicznych, aby uzyskać informacje o stanie Spółki sprzed blisko 5 lat, wziąwszy pod uwagę, że od 10 grudnia 2007 r. nie ma on żadnej relacji prawnej ze Spółką, która została wyrejestrowana z KRS i Skarżący nie miał możliwości uzyskania akt z archiwum Syndyka; – art. 188 w zw. z art. 122 i art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i żądania zostały poparte uzasadnieniem wskazującym, iż przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy. Niedopuszczenie dowodu o istotnym znaczeniu dla sprawy uniemożliwia obiektywne i oparte na faktach ustalenie, w tym szczególnym przypadku, "właściwego czasu" na podjęcie działań zarządu w celu ogłoszenia upadłości; – art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądania powołania biegłego, dysponującego wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, gdy dla rozstrzygnięcia w sprawie wymagane są takie wiadomości. Z uwagi na brak w aktach sprawy sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2007 r. oraz nieprawidłowości w sporządzeniu bilansu na 31 lipca 2008 r. nie można w oparciu o fakty określić właściwego czasu na zgłoszenie przez zarząd wniosku ogłoszenie upadłości. Biegły, ze względu na swą wiedzę ekspercką w odróżnieniu od organów podatkowych, które tej wiedzy nie mają, byłby w stanie precyzyjnie i obiektywnie oszacować moment "właściwego czasu"; – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 p.u.n. przez błędną wykładnię prowadzącą do powstania sytuacji, gdy Skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., których wymagalność nastąpiła 30 marca 2007 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, aby uwolnić się od tej odpowiedzialności Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia powołania do zarządu, tj. od 4 października 2006 r., a więc prawie pół roku przed terminem wymagalności powyższego zobowiązania. Innymi słowy, uznanie stanowiska organu pierwszej instancji za prawidłowe prowadzi do absurdalnego wniosku, że w celu uniknięcia odpowiedzialności Skarżący powinien pół roku wcześniej zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wykładnia przepisów dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz ocena stanu faktycznego czyni niemożliwym zastosowanie w stosunku do Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych; – art. 165b § 1 i § 3 pkt. 2 w zw. z art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wykorzystanie tego przepisu do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, znacznie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na przeciąganie terminów przez organy podatkowe, motywowane zapewne chęcią zwiększenia jego obciążenia narastającymi odsetkami od zobowiązań podatkowych ustalonych w wyniku kontroli; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne decyzji, niezawierającej w szczególności wskazania faktów, dowodów oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem bezspornych faktów w kontekście prawidłowo stosowanych przepisów prawa. Zdaniem Skarżącego, celem zapewnienia jak najszerszego kręgu osób odpowiedzialnych oraz największego potencjalnego przychodu ze zobowiązań fiskalnych, organy podatkowe określiły daty powstania odpowiedzialności członków zarządu w oderwaniu od rzeczywistego stanu majątkowego Spółki, przyjmując jako "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości odpowiednio 27 lutego i 4 października 2006 r. Jako właściwą wybrały datę wcześniejszą, ponieważ zaniechały obiektywnego zbadania sytuacji Spółki, a w rezultacie nie wzięły pod uwagę szeregu istotnych dla sprawy faktów, tj. wysokości majątku własnego Spółki do 25 kwietnia 2007 r., jaki musiała ona posiadać w dacie przekształcenia w spółkę akcyjną; badania sprawozdania finansowego Spółki za 2006 r. przez biegłego rewidenta w związku z planowanym wprowadzeniem Spółki na W. ; zwiększenia sprzedaży w pierwszej połowie 2007 r., a także posiadania stabilnego akcjonariatu złożonego z wyspecjalizowanego w inwestycjach funduszu inwestycyjnego M. S.A. oraz dwóch akcjonariuszy – członków zarządu (P.S. i K.B. ), którzy nie mogliby działać na niekorzyść założonej przez siebie Spółki. W odpowiedzi skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2865/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi został obciążony oraz że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd uznał natomiast, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynika, aby w sposób wystarczający przeanalizowały one sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby w okresie właściwym do złożenia wniosku o upadłość, tj. w pierwszym kwartale 2006 r., Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika też, aby we wskazanym przez organ podatkowy okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącego o powołanie biegłego w celu wydania opinii co do stanu finansowego Spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r., mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, skoro odpowiedzialność członka zarządu jest subsydiarna w stosunku do spółki, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż sama spółka. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 p.u.n., że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Sąd wskazał również, że z uwagi na brak właściwej reprezentacji Spółki i niezapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu, organ podatkowy powinien rozważyć z urzędu stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z [...] czelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej i uchylił powyższy wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Stwierdził, że uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku. Obowiązkiem Sądu było wykazanie istnienia przesłanek zastosowania tego przepisu. Za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, iż uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji uniemożliwia dalsze procedowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej). Sprawia też, że rozstrzygnięcie jest niespójne, skoro z jednej strony wymagać będzie umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na ww. przedawnienie, a z drugiej Sąd nakazuje organom podatkowym ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem jego wskazań. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. kwestionujących zasadność stanowiska, iż organy podatkowe nie wykazały, że w 2006 r., w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a tym samym nie stwierdzono istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Jako wątpliwie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił twierdzenie Sądu wskazujące na potrzebę powołania biegłego. Wskazał, iż Sąd pierwszej instancji zasygnalizował jedynie wątpliwości, co do prawidłowości wydania decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2009 r., nie stwierdził zaś, że decyzja ta została doręczona w sposób wadliwy. Sugestia taka jest bez wpływu na rozpatrywaną sprawę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oraz za odsetki od tej zaległości, a umarzająca postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za koszty egzekucyjne. W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1665/13. Stosownie zaś do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając zatem ocenę prawną wyrażoną we wskazanym wyżej tym wyroku, Skład orzekający w niniejszej sprawie ponownie uznał skargę za zasadną. II. Podstawę materialnoprawną decyzji organów podatkowych stanowił art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), zgodnie z którym za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Ponieważ w art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie nowelizacji art. 112, 114a i 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym art. 116 Ordynacji podatkowej należy zastosować w nowym brzmieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1019/13 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, poprzedzone zostało doręczeniem Spółce decyzji z [...] czerwca 2009 r. określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym zobowiązania za wrzesień 2006 r., jak tego wymaga art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do momentu ewentualnego wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, ma ona charakter wiążący w niniejszej sprawie. Uznać więc należy, iż brak jest podstaw, aby w rozpoznanej sprawie podważać prawidłowość powyższej decyzji oraz sposób jej doręczenia. III. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; dostępny j.w.). Sąd pogląd powyższy podziela. IV. w wyroku z 24 kwietnia 2013 r. Sąd przesądził już, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że obowiązki członka zarządu Spółki Skarżący pełnił w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa, którą został obciążony. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od 4 października 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Natomiast termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. upłynął 25 października 2006 r. V. Jak już Sąd wskazał, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 ww. ustawy). Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W wyroku z 24 kwietnia 2013 r. Sąd przesądził również, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Za dopuszczalne i uprawnione uznał wnioskowanie przez organy podatkowe o bezskuteczności egzekucji w oparciu o czynności i wnioski, jakie w postępowaniu upadłościowym sformułował Sąd Rejonowy dla W. , który postanowieniem z [...] września 2008 r. sygn. akt [...] orzekł o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku. Odwołując się do doktryny i orzecznictwa sądowego Sąd wyjaśnił, iż nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, która jest prowadzona wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział środków uzyskanych z masy upadłości) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy w sposób prawidłowy zgłosili swój udział w tym postępowaniu. VI. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważył prawidłowości powyższych ustaleń, co nakazuje uznać, że organy podatkowe wykazały istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. VII. W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe wynika z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (dostępny j.w.), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika również, że oceny kwestii, czy upadłość zgłoszono we "właściwym czasie", należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 p.u.n. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Jak wskazał Sąd w wyroku z 24 kwietnia 2013 r., przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w prawie upadłościowym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Okoliczność, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od strony postępowania aktywności w zakresie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. W wyroku z 23 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd kasacyjny stwierdził przy tym, że za trafnością rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie przymawia chociażby fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał jednoznacznie, z jakim momentem zarząd Spółki powinien był zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, iż samo ustalenie, że w 2006 r. Spółka miała zobowiązania, z których nie wszystkie zostały uregulowane terminowo, w jakimkolwiek przypadku nie oznacza, że znajdowała się ona w stanie do zgłoszenia wniosku o upadłość. Uwzględniając powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uprawnione Sąd uznał odwołanie się w omawianej kwestii do niezakwestionowanej argumentacji przedstawionej w wyroku z 24 kwietnia 2013 r. W ocenie organów podatkowych, przesłanki postawienia Spółki w stan upadłości istniały co najmniej od końca pierwszego kwartału 2006 r., a to z uwagi na jej niewypłacalność przejawiającą się nieregulowaniem należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku oraz innych zobowiązań. Ponadto wskaźniki ekonomiczne dotyczące lat 2006-2007, tj. wskazują na ryzyko bankructwa Spółki w przypadku pogorszenia koniunktury. Zdaniem Sądu, powyższe dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki nie dowodzą wystąpienia przesłanki niewypłacalności, w szczególności zaś zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań (art. 11 § 1 p.u.n.). Z podanych przez organy podatkowe wskaźników ekonomicznych nie wynika bowiem, aby Spółka zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań. Samo zaś zagrożenie niewypłacalnością nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, aczkolwiek może uzasadniać pojęcie postępowania naprawczego (art. 492 § 4 p.u.n). We wskazanym wyżej postanowieniu z [...] września 2008 r. o ogłoszeniu upadłości Sąd Rejonowy dla W. stwierdził, że Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r. Posłużenie się bliżej nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia z punktu widzenia sytuacji finansowej Spółki szczegółowo nie wyjaśniono, nie może uzasadniać stanowiska o wystąpieniu przesłanek upadłości. Organy podatkowe nie odniosły się do twierdzeń Skarżącego, że Spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane. Ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki i uzupełniających je dokumentów nie wynika, aby w 2006 r. zobowiązania Spółki znacząco przekraczały sumę bilansową za ten rok. Zgodnie zaś z art. 12 § 1 p.u.n., sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, co winno stanowić dla organów kierunkową wytyczną postępowania w tego typu sprawach. Sąd stwierdza, że z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy podatkowe w sposób wystarczający przeanalizowały sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. Nie udowodniły także, aby w okresie właściwym do złożenia wniosku o upadłość, tj. w pierwszym kwartale 2006 r. Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone zobowiązania, inne niż podatkowe, których wysokość określono decyzjami Dyrektora UKS z 2009 r. Z akt sprawy nie wynika również, aby w tym okresie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanych przez siebie kwot zobowiązań podatkowych. Uznając prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na okoliczność, że 29 sierpnia 2008 r., czyli w dacie zgłoszenia wniosku o upadłość, Spółka nie miała zaległości wobec ZUS, zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wynikają z decyzji wydanych w 2009 r., a zaległości Spółki wobec innych kontrahentów dotyczą płatności przypadających po 2006 r., ponieważ w postanowieniu Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości z [...] września 2008 r. wskazano, że Spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań dopiero od początku 2008 r. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby z samego faktu nieuiszczenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, za jaką uznaje się kwotę określoną decyzją organu podatkowego wydaną kilka lat później, wywodzić wniosek o zaistnieniu przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Użyty w art. 11 § 1 p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Zaznaczyć należy, że na potrzeby orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu spółek kapitałowych, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy, aby prawidłowo wypełnić nałożony nań obowiązek ustalenia istnienia przesłanki "właściwego czasu", powinien był więc dokonać oceny stanu finansów Spółki mając na względzie, iż ciążył na niej obowiązek uregulowania podatku od towarów i usług w wysokości określonej decyzją z [...] czerwca 2009 r. Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) powinno bowiem następować z uwzględnieniem podatków określonych w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Tymczasem, jak wskazał Sąd w wyroku z 24 kwietnia 2013 r., w rozpoznanej sprawie nie zbadano, w jaki sposób ukształtowanie przesłanek egzoneracyjnych mogło wpłynąć na określenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uznały bowiem, że sam fakt istnienia tej zaległości był przesądzał o wystąpieniu przesłanki "właściwego czasu" już w pierwszym kwartale 2006 r. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie zostało zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie stwierdzić zatem należy, że przedstawiona przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a także ocena wystąpienia przesłanek upadłości Spółki, oparte na niektórych danych ze sprawozdań finansowych Spółki, dokonana została z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ponieważ wnioski organów podatkowym w powyższym zakresie nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na jej wynik. VIII. Za wątpliwe Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast twierdzenie Sądu pierwszej instancji wskazujące na potrzebę powołania biegłego w celu wydania opinii odnośnie stanu finansowego spółki i konieczności złożenia przez zarząd wniosku o upadłość w 2006 r., które to twierdzenie niczym nie zostało uzasadnione. W wyroku z 24 kwietnia 2013 r. w odmowie przeprowadzenia tego dowodu Sąd upatrywał okoliczności skutkującej naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2012 r. nie naruszała przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Uzasadniając powyższy wniosek dowodowy Skarżący wskazał, iż biegły księgowy powinien dokonać analizy sytuacji finansowej Spółki na 27 lutego 2006 r. (dzień wymagalności zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.) oraz na 4 października 2006 r. (dzień objęcia przez Skarżącego stanowiska członka zarządu Spółki). Celem tej analizy miało być zweryfikowanie, czy w dniach tych Spółka była niewypłacalna. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia upadłości Spółki. Takie uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu byłoby zasadne, gdyby ocena została przeprowadzona. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2014 r., potrzeby przeprowadzenia takiego dowodu oczywiście nie będzie, jeżeli w sprawie zostanie zgromadzony kompletny materiał dowodowy w omawianej kwestii i poddany skrupulatnej ocenie, znajdującej wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu skarbowego. Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, odmowę uwzględnienia powyższego wniosku Skarżącego należy jednak uznać za zasadną z tego względu, że wniosek ten prowadził w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległość Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się natomiast do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości Spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 120/11; dostępny j.w.). Zgromadzenie i ocena materiału dowodowego dotyczącego sytuacji finansowej Spółki w okresie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka jej zarządu, będzie stanowiło wystarczającą podstawę do ustalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki oraz winy Skarżącego w przypadku, gdyby okazało się, że wniosku takiego nie zgłoszono we właściwym terminie. IX. Bezspornym jest natomiast, że w postępowaniu dotyczącym jego odpowiedzialności podatkowej, Skarżący nie wskazał majątku, z którego którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co stanowi przesłankę egzoneracyjną przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to oczywiste w sytuacji, gdy postępowanie to wszczęte bowiem zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2011 r., a postanowieniem z [...] maja 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki wskazując, że spieniężono cały majątek upadłego. Omawiana przesłanka egoneracyjna zatem nie wystąpiła. X. Sąd ponownie stwierdza, iż organy podatkowe nie wykazały, że w 2006 r., w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Tym samym nie wykazały istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oraz odsetki od tych zaległości. Skutkowało to naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. XI. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby wadliwe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zakres odpowiedzialności osoby trzeciej, jako odpowiedzialności subsydiarnej za dług spółki, a więc za cudzy dług, nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 p.u.n. wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, iż może domagać się ich od osoby trzeciej, ponoszącej odpowiedzialność subsydiarną. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08 (dostępny j.w.). XII. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej względni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność dokonania oceny, z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, okoliczności istotnych z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki, dotyczących jej sytuacji finansowej w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a także wystąpienia przesłanek złożenia wniosku o upadłość Spółki (w tym daty, w jakiej wniosek taki ewentualnie powinien był być złożony). Jeżeli ustalone zostanie, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jest zasadne, należy zweryfikować wysokość odsetek od zaległości podatkowej, stosownie do stanowiska Sądu zajętego w pkt. XI niniejszego uzasadnienia. XIII. W wyroku z 23 października 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro warunkiem zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego eliminowanej z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (obok zaskarżonej decyzji organu odwoławczego), a także niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy, na Sądzie pierwszej instancji ciąży obowiązek wykazania przesłanek do zastosowania tej normy, w ramach prawidłowej realizacji dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, iż uchylenie – obok zaskarżonej decyzji – także decyzji organu pierwszej instancji, czyni niemożliwym dalsze procedowanie w tej sprawie, z uwagi na upływ 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz sprawia, że podjęte rozstrzygnięcie jest niespójnym, skoro z jednej strony wymagać będzie umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na ww. przedawnienie, a z drugiej – Sąd nakazuje organom ponowne rozpoznanie sprawy, z uwzględnieniem jego wskazań. Uwzględniając powyższe Sąd rozważył zasadność skorzystania w rozpoznanej sprawie z możliwości uchylenia również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 135 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie jest konieczne. Wadliwość postępowania dowodowego, która z uwagi na jej wpływ na ocenę zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, stanowi zasadniczą podstawę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, może być usunięta w postępowaniu odwoławczym, którego zakres obejmuje ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie. Sąd wziął również pod uwagę, że przepis art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwia organowi odwoławczemu uzupełnienie postępowania dowodowego samodzielne lub z udziałem organu pierwszej instancji. Natomiast na podstawie art. 233 ww. ustawy Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do poczynionych ustaleń, może skorygować decyzję organu w pierwszej instancji zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Zaznaczyć należy, że Skarżący wnosił o uchylenie tylko zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. XIV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.