VIII SA/Wa 178/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] stycznia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...]UCS", "organ I instancji" lub "N[...]UCS") z [...] października 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było nałożenie na Spółkę kary pieniężnej (50 000 zł) za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), a także art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r, poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...]UCS wynika, że [...] września 2017 r. w R., na drodze krajowej nr [...], funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ([...]UCS) przeprowadzili kontrolę środka transportu o stosownych numerach rejestracyjnych. Przewoźnikiem i podmiotem wysyłającym towar była Spółka. Pojazdem przewożono olej napędowy. Przedmiotem kontroli objęto 5 zgłoszeń do systemu SENT, łącznie na 14 000 litrów paliwa (ON CN 2710). W wyniku kontroli stwierdzono, że w ww. zgłoszeniach SENT jako środek transportu zgłoszono cysternę oraz przyczepę o stosownych numerach rejestracyjnych, podczas gdy w rzeczywistości przewóz był realizowany bez przyczepy. Nie stwierdzono natomiast rozbieżności co do ilości i rodzaju zgłoszonego towaru. Po dokonaniu aktualizacji zgłoszeń zezwolono kierowcy na kontynuację jazdy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, Naczelnik [...]UCS ponownie nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 50 000 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 5 ust. 4 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. 2.2. W odwołaniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów art. 30 ust. 4, art. 24 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 187 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 2a Op. Zdaniem Spółki w sprawie niniejszej postępowanie nie powinno być wszczęte, gdyż nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Pominięto nadto cel regulacji, jakim jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji. Spółka wystąpiła zatem o uchylenie decyzji Naczelnika [...]UCS i umorzenie postępowania. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...]UCS, przedstawił przebieg postępowania w sprawie, wnioski i argumentację odwołania oraz ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Powtórzył za organem I instancji, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 – 2, art. 9, art. 13 ust. 7, art. 5 ust. 4 pkt 3 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, że w toku kontroli przeprowadzonej [...] września 2017 r. kontrolowanym środkiem transportu przewożono olej napędowy (14 000 litrów) na podstawie pięciu zgłoszeń do systemu SENT. Podczas kontroli stwierdzono jednak, że zgłoszenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, tj. jako numery rejestracyjne środka transportu (art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT) wskazano nr cysterny oraz przyczepy, podczas gdy przewóz realizowany był bez przyczepy. W trakcie kontroli przewoźnik (podmiot wysyłający) uzupełnił dane i kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Kluczowym dowodem w sprawie jest protokół z kontroli przeprowadzonej [...] września 2017 r. DIAS wywiódł, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT i zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT jest zagrożony karą pieniężną w wysokości 10 000 zł (łącznie 50 000 zł). Dodał przy tym, że błędne wpisanie numeru środka transportu, którym przewożony był towar, jest uchybieniem bardzo istotnym z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych jakim jest olej napędowy. Przepisy ustawy o SENT nie przewidują możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 52/18 i na wyrok WSA w Krakowie z 17 września 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 733/18. Aktualizacja zgłoszenia w trakcie kontroli nie ma zdaniem DIAS wpływu na wynik sprawy. Ustawa o SENT "w obowiązującym kształcie" nie uzależnia nakładania kar pieniężnych od tego, czy doszło do uszczupleń w podatkach, czy też nie (zob. s. 7 – 8 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS wywiódł, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdują zastosowania przepisy art. 12 ustawy zmieniającej (nr rej. pojazdu) oraz art. 30 ust. 4 ustawy o SENT (kontrola drogowa). Powtórzył, że przyczyną nałożenia kary pieniężnej w łącznej kwocie 50 000 zł, było błędne wpisanie przez przewoźnika do zgłoszeń SENT numeru rejestracyjnego pojazdu, czyli naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT, który to błąd jest zagrożony karą pieniężną zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Zdaniem Dyrektora IAS, brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż skarżąca nie wskazała przesłanek w postaci jej ważnego interesu jako przewoźnika. W interesie publicznym nie leży nadto odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podmiot, który nie przestrzega obowiązującego prawa. DIAS powołał się przy tym na poglądy prawne dotyczące pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także zasady wynikającej z art. 2a Op (zob. s. 10 – 18 decyzji DIAS). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 30 ust. 4 ustawy o SENT przez niezastosowanie tego przepisu i prowadzenie przedmiotowego postępowania, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w konsekwencji pominięcie faktu, że nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej w takiej właśnie sytuacji z jaką mamy do czynienia w sprawie niniejszej; 2) art. 22 ust. 2 w zw. z art. 26 ust 1 – 2 i 5 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą kary, mimo iż nie było ku temu podstaw; 3) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy zmieniającej przez jego niezastosowanie, a który to przepis mógł i powinien organ zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do jego zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu na prawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że Spółka nie dopełniła obowiązków wynikających z ww. ustawy, a zachodził ważny interes publiczny; 4) art. 187 i art. 191 Op przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, o czym szczegółowo poniżej w uzasadnieniu niniejszej skargi; 5) art. 120 i art. 122 Op poprzez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy fakt, że skarżąca niezwłocznie zaktualizowała dane po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji; 6) art. 121 Op przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania do organów Państwa; 7) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, czyli zasady proporcjonalności, poprzez brak współmierności zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nie uwzględnienie innych, mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tą ustawę; 8) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej; 9) pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy". 3.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za chybione uznał przy tym zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 191 Op, a także prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 5 ustawy o SENT. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c uppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo trafne, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca nie podała w dokonanych zgłoszeniach numerów rejestracyjnych środka transportu, a w konsekwencji nie wykazały, że zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym odnośnie do zgłoszonych numerów rejestracyjnych środka transportu. 4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nałożenia na skarżącą, jako podmiot wysyłający i przewoźnika, kary pieniężnej (50 000 zł) na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT za podanie numeru rejestracyjnego środka transportu (przyczepa), który nie został przez Spółkę wykorzystany do przewozu towaru. W trakcie kontroli drogowej nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących ilości i rodzaju przewożonego towaru (paliwa). Organy podatkowe przyjęły nadto, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 12 ustawy zmieniającej (nr rej. pojazdu) i art. 30 ust. 4 ustawy o SENT (kontrola drogowa), a także do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), pomimo tylko formalnego (technicznego) uchybienia skarżącej, które stanowiło podstawę nałożenia kary. Dyrektor IAS uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie za wystarczające do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 50 000 zł. Przyjął, że skarżąca działała jako podmiot wysyłający i przewoźnik. W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka dokonywała przewozu paliwa jednym środkiem transportu (cysterna nr rej. [...]) na podstawie 5 zgłoszeń, w których wskazała przewóz paliwa cysterną oraz przyczepą. Faktycznie paliwo było przewożone tylko cysterną. Organy podatkowe przyjęły zatem, że skarżąca naruszyła art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT, gdyż podała w pięciu zgłoszeniach dwa numery rejestracyjne środków transportu (cysterny i przyczepy). Zgłosiła zatem dane niezgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżąca kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT w łącznej wysokości 50 000 zł (10 000 zł za każde z 5 zgłoszeń, które zawierało dane niezgodne ze stanem faktycznym). Jednocześnie w wyniku oględzin stwierdzono przewożenie towaru o rodzaju i w ilości zgodnymi z tym, co wynika z 5 zgłoszeń w systemie SENT. Po uzupełnieniu danych przez przewoźnika (podmiot wysyłający), kontrolowany pojazd zwolniono do dalszej jazdy. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca nie przedstawiła okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu podmiotu wysyłającego (przewoźnika) lub (i) interesu publicznego. 4.3. Ramy prawne. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), w brzmieniu obowiązującym 13 września 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru – odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W świetle art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu i kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU i pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710 (olej napędowy). Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: 1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 3) numery rejestracyjne środka transportu; 4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru; 5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru; 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane; 7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju; 8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy o SENT). 4.4. Cele ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). 5. W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 191 Op w związku z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o SENT. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 pkt 3 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na Spółkę jako przewoźnika (podmiot wysyłający) kary pieniężnej (50 000 zł) w sytuacji, gdy zgłoszenia zawierają numer rejestracyjny pojazdu (cysterny), którą towar (paliwo) był przewożony, nadto braki formalne zgłoszeń zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Organy podatkowe nie przedstawiły przy tym stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W szczególności nie wykazały istnienia prawnie doniosłych przesłanek lub okoliczności świadczących o tym, że w realiach niniejszej sprawy w interesie publicznym jest nakładanie na przewoźnika (podmiot wysyłający) dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne dokonanych przez skarżącą zgłoszeń w systemie SENT, usunięte w trakcie kontroli. 5.1. Z treści art. 5 ust. 4 ust. 3 ustawy o SENT wynika, iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane szczegółowo wymienione w pkt 1 – 8. W tym podać numery rejestracyjne środka transportu (pkt 3). Skoro skarżąca zgłosiła numery rejestracyjne środka transportu (cysterny), którym dokonywała przewozu towaru (paliwa), to znaczy, że dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT. Tym samym organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że skarżąca naruszyła ostatnio wymieniony przepis. 5.2. W przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru – odpowiednio na dany podmiot nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT. Skoro skarżąca dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT, a organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że dopuściła się naruszenie tego przepisu, to znaczy, że organy podatkowe nie wskazały przepisu, którego naruszenie stanowiłoby podstawę do wniosku, że zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji nie wykazały, że zaistniały podstawy do wniosku, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, czyli nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (50 000 zł). 5.3. Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Faktem jest, iż skarżąca pomimo stosownego wezwania nie wykazała zaistnienia przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Jednak konsekwentnie wskazywała na formalny charakter uchybienia, które nie wiązało się z możliwością uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Organy podatkowe orzekające w sprawie winny zatem w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organy podatkowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Dyrektor IAS nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Nie naruszyła przepisów art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. W toku kontroli usunęła braki zgłoszenia. W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122 i art. 191 Op w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. 5.4. Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, szczególnie w zakresie użytego w nim pojęcia "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Op. W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, tak jak i do art. 67a § 1 Op, oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, czy na gruncie art. 67a § 1 Op dochodzenia należności podatkowych, będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). 6. Wykładni art. 24 ust. 3 ustawy o SENT dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższym wyroku i przyjmuje je za własne. Powtórzyć zatem należy za NSA, że instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie – przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu – stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem – o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności – w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. 3 ustawy o SENT). Kryteria wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT mają zaś charakter formalny, a nie materialny, a ich stosowanie wchodzi w grę dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary. Należy przy tym podkreślić, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a O.p). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Op. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). 7. Wykładni przepisów ustawy o SENT należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemową i celowościową), mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT. Wykładni przepisów nakładających kary należy co do zasady dokonywać w sposób ścisły, rozstrzygając wątpliwości na korzyść osoby zagrożonej karą w zakresie popełnionych uchybień formalnych, jeżeli są to tylko uchybienia tego rodzaju, które nie stwarzają realnego zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa, którym to zagrożeniom przeciwdziałać ma ustawa o SENT. Powyższe założenia mają szczególne znaczenie w początkowym okresie obowiązywania przepisów ustawy o SENT, tak jak w niniejszej sprawie, gdy ujawnione zostały istotne wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT, której przepisy weszły w życie 18 kwietnia 2017 r. i 1 maja 2017 r. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał zaś miejsce [...] września 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły zatem oczywistą nowość. Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT, wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2018 r. (III SA/Kr 734/18) dotyczące jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. 8. Mając na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy tez oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT, które siłą rzeczy występują w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie. Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a Op w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa. Jeżeli dany podmiot występuje jednocześnie jako podmiot wysyłający i przewoźnik, tak jak w niniejszej sprawie, to należy stosować te przepisy, które będą korzystniejsze dla legalnie działającego przedsiębiorcy. Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej. 9. Zdaniem Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych (w niniejszej sprawie 50 000 zł) na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. przykładowo przywołany w skardze wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110). 10. Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o SENT, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów obu instancji. Powyższe uzasadniał zakres stwierdzonych uchybień oraz ich doniosłość. Skoro skarżąca nie naruszyła przepisów art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, a jej uchybienie dotyczące zgłoszenia nie tylko cysterny, którą przewoziła paliwo, ale także przyczepy, z której nie korzystała, należy potraktować w kategorii oczywistej omyłki, a nie jako zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, to należy stwierdzić brak podstaw do kontynuowania w niniejszej sprawie postępowania administracyjnego. To zaś oznacza, iż wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 145 § 3 uppsa, uzasadniająca umorzenie postępowania administracyjnego. 11. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji. Działając zaś na podstawie art. 145 § 3 uppsa, Sąd umorzył postępowania administracyjne jako bezprzedmiotowe (punk drugi wyroku). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi oraz [...] zł tytułem zastępstwa procesowego, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku.