I SA/Bd 189/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.P.kwotę 200 zł ( słownie: dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanej czynności sprzedaży nieruchomości. We wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazała, że jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Sprzedana nieruchomość została nabyta w 2006r. Z treści aktu notarialnego nabycia nieruchomości wynika, że wnioskodawca jest wraz z małżonkiem właścicielem rodzinnego gospodarstwa rolnego, a przedmiotowe nieruchomości nabywane były z zamiarem powiększenia tego gospodarstwa. W 2009r. wnioskodawca dokonał ostatniej sprzedaży działek. Od tamtej pory nie dokonywał żadnej sprzedaży nieruchomości. Nie były dokonywane żadne czynności takie jak: ich dalszy podział lub scalanie, czy też podejmowanie jakichkolwiek działań, które miałyby na celu sprzedaż działek. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych ogłoszeń, ani nie podejmował żadnych innych działań marketingowych, które miałyby na celu sprzedaż nieruchomości. W 2016r. jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jednej z gmin, która realizuje działania publiczne, zgłosiła się do wnioskodawcy z ofertą nabycia działki. Z uwagi na lokalizację nieruchomości nabywca wskazał, że będzie tam mógł zrealizować swoją inwestycję. Przed ostateczną sprzedażą nieruchomości, z uwagi na konieczność rozpoczęcia realizacji inwestycji oraz prośbę nabywcy, została zawarta umowa dzierżawy "za symboliczny czynsz", która miała na celu umożliwienie rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego przez przyszłego nabywcę. Zbyta nieruchomość, jak i inne nieruchomości wnioskodawcy, nigdy wcześniej nie były przedmiotem jakichkolwiek innych umów. Z uwagi na przeznaczenie gruntów w ewidencji gruntów jako lasy, na nieruchomości nie była prowadzona typowa działalność rolnicza. Wnioskodawca podał, że z ostrożności dokonał zapłaty VAT od sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia [...]. Sprzedaż ta miała jednorazowy charakter i strona nie planuje sprzedaży innych nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy przeniesienie własności nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadku, gdy wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami? Zdaniem wnioskodawcy, brak jest przesłanek pozwalających uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym strona wystąpiła w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. W konsekwencji, z tytułu dostawy działek i otrzymanej zapłaty nie ciąży na wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, aby dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania składnikami jednoznacznie związanymi z majątkiem prywatnym wnioskodawcy w całym okresie posiadania. Organ zwrócił uwagę, że opisane we wniosku działania strony polegające na odpłatnym udostępnieniu nieruchomości (dzierżawa) przed jej ostateczną sprzedażą na rzecz nabywcy wpisują się w działania o zorganizowanym charakterze, mającym zarobkowe cechy. Oznacza to, że strona sprzedała działkę, którą wykorzystywała w celach zarobkowych. Odpłatna dzierżawa działki jako zorganizowane działanie o celach jednoznacznie zarobkowych przesądza o tym, że wnioskodawca w związku ze sprzedażą odpłatnie udostępnionej nieruchomości wystąpił jako podatnik VAT. Dokonał bowiem zbycia majątku wykorzystywanego na potrzeby działalności, polegającej na odpłatnym udostępnianiu wskazanej działki. Działania tego typu mają zorganizowany i ciągły charakter o zarobkowych znamionach, a więc wpisują się w definicję działalności gospodarczej i nie wykazują wyłącznego związku w całym okresie posiadania z majątkiem prywatnym. W ocenie organu, odpłatna dzierżawa działki ze swej natury ma zorganizowany i ciągły charakter, nawet jeżeli jest krótkotrwałą umową (np. do momentu sprzedaży wydzierżawionego składnika majątkowego). Organ wskazał, że dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy nie zmieniają także inne okoliczności przedstawionego stanu faktycznego sprawy. A mianowicie, że strona, która nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, nabyła nieruchomość z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego wraz z małżonkiem (rodzinne gospodarstwo rolne), a ponadto nie dokonywała podziału i scalania nieruchomości, zamiaru sprzedaży nie ogłaszała (spółka zgłosiła się do wnioskodawcy z ofertą zakupu działki), jak również, że w stosunku do zbytej nieruchomości (i innych posiadanych przez stronę) nie zawierała jakichkolwiek innych umów (nie były ich przedmiotem). W ocenie organu, bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie jest także to, że po dokonanej w 2009r. ostatniej sprzedaży działek nie dokonywano od tamtej pory żadnej sprzedaży nieruchomości. W sytuacji, o której mowa we wniosku, decydujące znaczenie ma wskazany powyżej zorganizowany ciąg działań wnioskodawcy. Reasumując, organ stwierdził, że przeniesienie przysługującego wnioskodawcy prawa własności opisanej we wniosku działki, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca działał w tym zakresie w charakterze podatnika tego podatku. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: - art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. polegające na niewłaściwej ocenie co do możliwości ich zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, tj. uznaniu w szczególności, że zbycie nieruchomości mieściło się w definicji działalności gospodarczej wskazanej w ustawie o podatku od towarów i usług, jedynie w oparciu o zawarcie umowy dzierżawy gruntu, która związana była z koniecznością rozpoczęcia inwestycji przez kupującego, tj. możliwości dysponowania nieruchomością na cele budowlane przed zawarciem umowy sprzedaży; - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarcie umowy dzierżawy z przyszłym nabywcą w celu uzyskania prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego) jest przesądzającą dla uznania, że strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę brak jest podstaw do potraktowania sprzedaży nieruchomości jako czynności opodatkowanej, a więc uznania strony za handlowca; - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") polegające na ograniczeniu się organu podatkowego przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska skarżącego jedynie do przywołania przepisów prawa oraz pominięcie pełnej oceny prawnej przytoczonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, tj. ograniczenia się jedynie do kwestii dzierżawy nieruchomości przed dokonaniem jej odpłatnego zbycia, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania strony za podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jest ona wraz z mężem właścicielem rodzinnego gospodarstwa rolnego. W 2009 r. wnioskodawczyni dokonała ostatniej sprzedaży działek. Od tamtej pory nie dokonywała żadnej sprzedaży nieruchomości. Nie były dokonywane też takie czynności, jak ich scalanie czy podział. Nie dokonywała również żadnych ogłoszeń, czy działań marketingowych. W 2016 r. jednoosobowa spółka z o.o. jednej z gmin, złożyła ofertę nabycia działki, na której będą realizowane cele publiczne (jak wynika ze skargi w zakresie dostawy wody). Przed ostateczną sprzedażą nieruchomości, z uwagi na konieczność rozpoczęcia realizacji inwestycji oraz prośbę spółki, została zawarta umowa dzierżawy za symboliczny czynsz. Umowa ta miała na celu umożliwienie rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego przez przyszłego nabywcę. Zbywana nieruchomość została nabyta w 2006 r. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 8 października 2018 r. Skarżąca nie planuje sprzedaży innych nieruchomości. Na tle powyższego stanu faktycznego spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej nie będzie ona zobowiązana do rozliczania podatku od towarów i usług od czynności zbycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie stała się podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ natomiast uznał, że działanie skarżącej polegające na odpłatnym udostępnieniu nieruchomości (dzierżawie) przed ostateczną sprzedażą na rzecz nabywcy wpisuje się w działania o zorganizowanym charakterze, mającym zarobkowe cechy. W związku z tym stała się ona podatnikiem VAT. Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodzie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Na gruncie ww. przepisów pojawił się problem dotyczący ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie VAT w przypadku zarządzania majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W kluczowym wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W świetle powyższego przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności. Motywy przy tym jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika VAT albo za nie działającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16). Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych ogólnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak, jak handlowiec. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Aby bowiem transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT. Oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie istotnym kryterium oceny stanowi to, czy zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, polegające zwłaszcza na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży gruntu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności. Z przedstawionego przez skarżąca stanu faktycznego wynika, że nie prowadziła żadnych działań marketingowych, czy informacyjnych, które miałyby na celu sprzedaż nieruchomości. Nie podjęła też żadnych działań w celu uzbrojenia działek. Nie występowała też o warunki zabudowy, nie dokonywała też podziałów geodezyjnych nieruchomości. Nie wydzielała także dróg wewnętrznych. Skarżąca nie podejmowała zatem żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Organ uznał skarżącą za podatnika VAT na tej podstawie, że przed sprzedażą nieruchomości udostępniła spółce nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy za symboliczny czynsz, co według organu wpisuje się w działania o zorganizowanym charakterze, mającym zarobkowe cechy. Działania skarżącej nie wiązały się jednak z dokonywaniem jakichkolwiek nakładów inwestycyjnych. Nadto, na aktywność w zakresie handlu nieruchomościami wskazywać musi pewien ciąg podejmowanych czynności. W rozpatrywanej sprawie taki ciąg czynności nie występuje. Nie można uznać strony za podatnika VAT jedynie na tej podstawie, że przed sprzedażą udostępniła nieruchomość przyszłemu nabywcy na podstawie umowy dzierżawy. Nie można również powiedzieć, aby działalność skarżącej w związku ze sprzedażą nieruchomości miała charakter zorganizowany, powtarzalny i stały, co – jak wskazał sam organ w zaskarżonej interpretacji - cechuje działalność gospodarczą. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania skarżącej za podatnika VAT, gdyż nie podjęła ona aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co jest wystarczającą podstawą do jej uchylenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi ([...] zł).