I SA/Go 172/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina [...] (dalej: strona, Gmina, skarżąca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, Dyrektor KIS) nr [...] z [...] grudnia 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny ; Gmina we wniosku z [...] września 2018 r. w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności z ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W ramach wykonywanych zadań odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w wodę (dalej: działalność wodociągowo-kanalizacyjna). W celu wykonywania zadań własnych Gmina powołała jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe i zakład budżetowy. W Gminie funkcjonują następujące jednostki budżetowe - w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 - dalej: Ustawa Centralizacyjna): 1. Szkoła Podstawowa [...] 2. Samorządowe Przedszkole 3. Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, 4. Środowiskowy Dom Samopomocy (dalej kompleksowo zw. – Jednostki). Wyjaśniła, że są to Jednostki budżetowe w rozumieniu wg § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej: Rozporządzenie). Zaznaczyła, że Jednostką organizacyjną Gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. a) Ustawy Centralizacyjnej jest również Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego (rozumianego zgodnie z § 2 pkt 7 Rozporządzenia). ZGK wykonuje w imieniu Gminy zadania w zakresie: 1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, 2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (a więc działalność wodociągowo-kanalizacyjną), 4) targowisk, 5) zieleni gminnej i zadrzewień, 6) cmentarzy. Dalej strona wskazała, że część swoich zadań wykonuje poprzez Urząd Miejski (dalej: Urząd) – rozumiany jako - jednostka organizacyjna (wg art. 2 pkt 1) lit. b) Ustawy Centralizacyjnej) oraz "urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego" (wg § 2 pkt 5 Rozporządzenia). Podkreśliła też, że zgodnie z Ustawą Centralizacyjną podjęła rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT). W związku z powyższym, ZGK oraz pozostałe Jednostki oraz Urząd nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT, a podatnikiem VAT jest Gmina. Strona wskazała, że ZGK - jako zakład budżetowy (jednostka organizacyjna) Gminy, nieposiadający odrębnej od Gminy osobowości prawnej - prowadzi działalność wodociągowo-kanalizacyjną przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, której właścicielem jest Gmina (dalej: Infrastruktura). Infrastruktura wykorzystywana jest przez ZGK przede wszystkim do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. przede wszystkim mieszkańców Gminy, jak również przedsiębiorców, osób prawnych oraz różnego rodzaju instytucji zewnętrznych np. stowarzyszeń lub fundacji (dalej: Podmioty Trzecie) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym zakresie czynności obejmujące dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków (na rzecz Podmiotów Trzecich) są opodatkowane właściwą stawką VAT oraz dokumentowane zgodnie z przepisami w zakresie VAT. Równolegle Gmina - poprzez ZGK - zapewnia dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków również swoim Jednostkom (Jednostki, w związku z omawianymi czynnościami, obciążane są w drodze wystawiania not księgowych), Urzędowi, na potrzeby ZGK oraz ewentualnie w innych miejscach związanych z realizacją zadań publicznych niepodlegających VAT (dalej: Odbiorcy Wewnętrzni). Strona podsumowując wskazała, że realizacja zadania przez ZGK w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej stanowi: 1) działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (w tym zakresie następuje wykonywanie czynności opodatkowanych VAT na rzecz Podmiotów Trzecich), 2) działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT (działania na rzecz Odbiorców Wewnętrznych niewiążące się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Następnie zaznaczyła, że w związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponoszone są różne wydatki, zarówno o charakterze bieżącym, jak i inwestycyjnym (dalej: Wydatki Wod-Kan), które mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną i nie dotyczą pozostałych sfer działalności Gminy. Podkreśliła, że jest w stanie precyzyjnie określić wysokość Wydatków Wod-Kan i wydatków na inne cele. Wskazała, że w ramach Wydatków Wod-Kan wyróżnić można tzw. wydatki bieżące, które obejmują m.in. koszty eksploatacyjne, wydatki na utrzymanie oraz konserwację Infrastruktury. Są one związane wyłącznie i w całości z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną oraz nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Gminę, w szczególności poprzez ZGK. Oprócz w/w bieżących, ponoszone są również wydatki inwestycyjne (o charakterze majątkowym). W tym zakresie budowane są kolejne odcinki sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. W szczególności, w 2016 r. rozpoczęła realizację projektu pn. "Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków wraz z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w [...]" (dalej: Inwestycja). Wyjaśniła, że na realizację Inwestycji pozyskała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego - [...], przyznane do wartości netto ponoszonych nakładów (VAT nie stanowi kosztu kwalifikowanego zadania). Majątek powstały w efekcie realizacji Inwestycji stanowić będzie część dotychczasowej Infrastruktury i wykorzystywany będzie przez nią za pośrednictwem ZGK wyłącznie do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Ponoszone wydatki inwestycje są i będą dokumentowane fakturami. Strona wskazała też, że Wydatki Wod-Kan mają związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną stanowiącą działalność opodatkowaną VAT (na rzecz Podmiotów Trzecich) oraz działalność w sferze publicznej, niepodlegającej VAT (na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Zaznaczyła, że nie ma możliwości przypisania Wydatków Wod-Kan w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Podkreśliła, że Wydatki Wod-Kan ponoszone są głównie przez ZGK, przy tym, część ich (o charakterze inwestycyjnym, w tym obejmujących Inwestycję) ponoszona jest również przez Urząd - w takim przypadku wytworzona Infrastruktura (np. Inwestycja) wykorzystywana jest przez Gminę za pośrednictwem ZGK do wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W zakresie Wydatków Wod-Kan, zarówno ZGK, jak i Urząd, są w stanie określić Wydatki Wod-Kan mające związek wyłącznie z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną. Strona wskazała, że z uwagi na wejście w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 Rozporządzenia w związku z w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm - dalej: u.p.t.u.), - na tle przedstawionych okoliczności – ma wątpliwości co do zasad rozliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan, a dotyczą one zwłaszcza metody obliczenia "sposobu określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Skarżąca zauważyła, że - uwzględniając kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków - udział ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Odbiorców Wewnętrznych jest niewielki w stosunku do całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Podobny stosunek występuje biorąc pod uwagę ilość Podmiotów Trzecich i Odbiorców Wewnętrznych. W tym kontekście, w zakresie realizacji działalności wodociągowo-kanalizacyjna, wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) czynności opodatkowanych VAT stanowi działalność zdecydowanie przewyższającą działania nieodpłatne (w sferze publicznej niepodlegającej VAT). Gmina podkreśliła, że jest w stanie precyzyjnie określić rozmiar (ilość, zakres, wielkość) świadczeń w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Podmiotów Trzecich (stanowiących czynności opodatkowane VAT) oraz na rzecz Odbiorców Wewnętrznych (działalność w sferze publicznej niewiążąca się z uzyskiwaniem dochodów opodatkowanych VAT). Jest bowiem w stanie określić - w ujęciu wartościowym - ile wody (liczonej w metrach sześciennych) dostarczyła (zapewniła) Podmiotom Trzecim w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ile Odbiorcom Wewnętrznym. Analogiczne precyzyjne określenie jest możliwe w stosunku do ilości odprowadzanych ścieków. Obrazując powyższe podała, że: a) w 2016 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 106.327,00 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.794,00 m3 dotyczyło odbiorców wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 98,31% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich; b) w 2016 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 89.721,40 m3 ścieków, w tym jedynie odprowadzenie 1.728 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 98,07% odprowadzonych ścieków dotyczyło Podmiotów Trzecich; c) w 2017 r. dostarczyła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 104.812,42 m3 wody, w tym dostarczenie jedynie 1.556,80 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych — oznacza to zarazem, że 98,51% dostarczonej wody dotyczyło Podmiotów Trzecich; d) w 2017 r. odprowadziła (za pośrednictwem ZGK) łącznie 92.394,60 m3 ścieków, w tym odprowadzenie jedynie 1.492,80 m3 dotyczyło Odbiorców Wewnętrznych - oznacza to zarazem, że 98,38% odprowadzonych ścieków dotyczy to Podmiotów Trzecich. Gmina zaznaczyła, że wyliczony dla Urzędu (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) dla 2018 r. "sposób określenia proporcji" w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyniósł 5% (wyliczono na podstawie danych za 2016 r. oraz 2017 r.). Dla ZGK z kolei "sposób określenia proporcji" dla roku 2018 wyliczony zgodnie z § 3 ust. 1 i 4 Rozporządzenia wyniósł 59% (podobnie jak w przypadku Urzędu obliczany według danych za rok 2016 i 2017). Z kolei, dochody ZGK związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków wyniosły: a) w 2016 r. - 1.282.337,10 zł. netto i stanowiły 90,62% wszystkich dochodów ZGK w ujęciu rocznym, a ponadto 1.251.366,45 zł. (a więc 88,43%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich, b) w 2017 r. - 1.322.932,37 zł. netto i stanowiły 75,34% wszystkich dochodów ZGK w ujęciu rocznym, a ponadto 1.293.693,22 zł. (a więc 73,67%) tych dochodów dotyczyło czynności wykonywanych na rzecz Podmiotów Trzecich. Na tle przedstawionego opisu Gmina zapytała (pytanie we wniosku oznaczone nr 1), czy w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o "sposób określenia proporcji" właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej) ? Nadto zapytała (pytanie we wniosku oznaczone nr 2), czy ZGK (działający w imieniu Gminy) - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan – może zastosować, jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć "sposób określenia proporcji" obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (wg danych za rok poprzedzający) ? (w zakresie pytania nr 2 organ wydał osobną interpretację indywidulaną). Przedstawiając własne stanowisko co do pytania nr 1 strona uznała, że w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o "sposób określenia proporcji" właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej). Uzasadniając ten pogląd skarżąca, nawiązała do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz okoliczności opisanych we wniosku. Zaznaczyła, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dokonując Wydatków Wod-Kan nabywa towary i usługi w celu wykonywania działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Nabywane towary i usługi służą więc wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym VAT (wykonywanym przez ZGK w imieniu Gminy). Posiada ona zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem czynionych Wydatków Wod-Kan. Gmina wskazała jednocześnie, że nie jest w stanie w ramach działalności wodociągowo -kanalizacyjnej przypisać czynionych nabyć wyłącznie do działalności opodatkowanej (jak wskazała działalność wodociągowo-kanalizacyjna obejmuje swoim zakresem zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności niepodlegające VAT). Strona odwołując się do treści art. 86 ust. 2a, ust. 2b u.p.t.u., oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia wskazała, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Podkreśliła, że od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy (jako jednego podatnika) obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. (czynności podlegające VAT i niepodlegające VAT). Stwierdziła, że skoro z dniem [...] listopada 2016 r. dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi (może prowadzić) część działalności gospodarczej Gminy (rozpatrywanej w ramach u.p.t.u.). Tym samym, "sposób określenia proporcji" stosowany do nabyć towarów i usług, które wykorzystywane są do wykonywania fragmentu (części) działalności gospodarczej Gminy, będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, w której Gmina zastosuje "sposób określenia proporcji" właściwy dla jednostki organizacyjnej, która dany fragment (część) działalności gospodarczej Gminy prowadzi (realizuje). W analizowanym przypadku, skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna Gminy jest prowadzona przez ZGK, to właściwą metodą odliczania dla wszelkich wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną (która będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności), będzie sposób określenia proporcji obliczany dla ZGK (właściwy dla ZGK w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej). W konsekwencji Gmina uznała, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki mieszane (tj. takie które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT i brak jest możliwości wyłącznego przypisania tych wydatków do działalności opodatkowanej VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć "sposób określenia proporcji" właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT. Dlatego też uznała, że podatek naliczony poniesiony przez nią (za pośrednictwem Urzędu) tytułem Wydatków Wod-Kan związanych z działalnością ZGK, podlega odliczeniu w oparciu o sposób określenia proporcji właściwy dla ZGK. Na poparcie własnego stanowiska strona przywołała treści z wydanej przez Ministra Finansów 24 listopada 2016 r. broszury informacyjnej "Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego", oraz liczne interpretacje podatkowe wydane w Polsce przez Dyrektora KIS. Ostatecznie strona stwierdziła, że w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo -kanalizacyjną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o "sposób określenia proporcji" właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej). We wskazanej na wstępie interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za prawidłowe (tj. co do pyt. nr 1). W motywach przypomniał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym m. in. – 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 2a – 2h, ust. 22, brzmienie przepisów Rozporządzenia – poszczególne jednostki § 2 i § 3. W ramach przeprowadzonej analizy stwierdził m. in., że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden " całościowy " sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Wskazał, że Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego: odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie. Zdaniem organu, Gmina będzie zobligowana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a 2h u.p.t.u., w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, określonego odrębnie dla tej jednostki organizacyjnej. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego -funkcjonowałaby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Ponieważ obrót uzyskiwany przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez ZGK, który prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną) oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT, obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., należy dokonać według sposobu określenia proporcji ustalonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz ww. Rozporządzenia według prewspółczynnika właściwego dla ZGK. W konsekwencji, organ uznał, że Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 Rozporządzenia, według prewspółczynnika właściwego dla ZGK. Ostatecznie stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko strony jest prawidłowe. W skardze na powyższy akt strona zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: - art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez: a) zawarcie w treści Interpretacji niewłaściwego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum określonego w sentencji, b) sprzeczność uzasadnienia Interpretacji z treścią jej sentencji, 2) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez niezasadne wydanie przez Dyrektora KIS dwóch rozstrzygnięć (wydania dwóch interpretacji indywidualnych) wobec wystosowanych przez Gminę dwóch pytań w ramach jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której wydając Interpretację i rozstrzygając w tej Interpretacji wyłącznie w przedmiocie pierwszego pytania wniosku, Dyrektor wyraził również ocenę i zajął stanowisko w odniesieniu do drugiego pytania Wniosku, 3) art. 14b § 1 i § 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez wyrażenie przez Dyrektora KIS w ramach udzielenia odpowiedzi na pierwsze pytanie wniosku stanowiska prawnego niedotyczącego (oceny prawnej niedotyczącej) przedmiotowego pytania, a zatem wykroczenie w ramach udzielania Interpretacji poza żądanie Gminy sprecyzowane w pytaniu pierwszym wniosku, 4) z uwagi na wyrażenie przez organ w Interpretacji stanowiska (oceny) również w zakresie drugiego pytania wniosku (pomimo, że wydał w tym zakresie odrębną interpretację indywidualną) dotyczącego możliwości stosowania przez Gminę wobec Wydatków Wod-Kan indywidualnego sposobu określenia proporcji obliczanego w oparciu o dane obejmujące roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, tj. sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (dalej: Metoda Odliczenia), skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na braku odniesienia się przez organ do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania Metody Odliczenia (zaniechanie dokładnej analizy istoty sprawy) oraz lakoniczności twierdzeń Dyrektora KIS zawartych w uzasadnieniu Interpretacji, mających uzasadniać brak możliwości zastosowania przez Gminę Metody Odliczenia i konieczność zastosowania metody uregulowanej w § 3 ust. 1 i § 4 Rozporządzenia; II. przepisów prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że Gmina wykonująca działalność wodociągowo-kanalizacyjną, poprzez powołany zakład budżetowy, w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan ponoszonych bezpośrednio przez jednostką organizacyjną - Urząd Miejski, powinna dokonywać właściwego dla zakładu budżetowego (ZGK), przy czym obliczanego w oparciu o § 3 ust. 4 Rozporządzenia, zamiast realizacji tego prawa w oparciu o sposób określenia proporcji właściwy dla zakładu budżetowego (ZGK), jednakże wyliczany zgodnie z przedstawioną we wniosku Metodą Odliczenia, 2) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w zw. z ust. 2a i 2b, poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę (Metoda Odliczenia) jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) i błędne uznanie, że zaproponowana przez Gminę Metoda Odliczenia mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 4 Rozporządzenia (która - w ocenie Dyrektora KIS - odpowiada specyfice prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków), pomimo wykazania przez Skarżącą, iż sposób określenia proporcji obliczany w oparciu o § 3 ust. 4 Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę (poprzez ZGK) działalności i dokonywanych przez nią nabyć i jednocześnie wykazania, że sposobem najbardziej reprezentatywnym będzie Metoda Odliczenia, 3) § 3 ust. 4 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h uptu, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie bardziej reprezentatywny dla odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Wod-Kan ponoszonymi bezpośrednio przez Urząd jest metoda uregulowana w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, a nie Metoda Odliczenia. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie Interpretacji; 2) zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę organ uznał zarzuty strony za niesłuszne. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, skarga jest uzasadniona, co skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dotyczy przede wszystkim odpowiedzi na pytanie, czy słusznie strona zarzuca Dyrektorowi KIS, że w zaskarżanej interpretacji tylko pozornie uznał jej stanowisko za prawidłowe, i że w sposób istotny i znaczący wykroczył poza zakres postawionego przez nią pytania (nr 1) oraz sformułowanego na jego tle jej stanowiska. Innymi słowy, ocenić należy, czy zaskarżony akt został wydany przy pełnym wykorzystaniu stanu faktycznego opisanego we wniosku, z poszanowaniem granic wytyczonych postawionymi pytaniami i przedstawionym w tym zakresie stanowiskiem strony. Przeprowadzona pod tym kątem kontrola Sądu potwierdziła słuszność stawianych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych (pkt I osnowy skargi). Na wstępie należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. Warto względzie przypomnieć, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). – podkreślenie Sądu. Zatem, organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Stosownie natomiast do treści 14 c § 1 O.p. - interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w przepisie, wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają - w zamyśle ustawodawcy - spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Pierwszą z wymienionych - należy postrzegać jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Druga - informacyjna - zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winno zawierać: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego. Tak więc, uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c § 1 O.p. musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 384/18; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). przy czym zakres tej oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1005/18). Konfrontując powyższe uwagi z treścią wniosku skarżącej, i motywami wydanej interpretacji, Sąd zgadza się ze stroną, że Dyrektor KIS wyrażając pogląd prawny w zakresie objętym pytaniem nr 1 ewidentnie wykroczył poza zadane pytanie i stanowisko strony sformułowane w jego kontekście. W niniejszej sprawie nie było podstaw do rozszerzenia interpretacji wydanej w zakresie pyt. nr 1 o zagadnienie analizowane w ramach stanowiska do pyt. nr 2. O prawidłowości tej tezy przekonuje szereg argumentów, o czym poniżej. Przede wszystkim, nie może z pola widzenia umykać fakt, że strona złożyła jeden wniosek, w którym przedstawiła okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Na tle tego opisu zadała dwa pytania, a do każdego z nich sformułowała ocenę prawną wraz z argumentami mającymi potwierdzać słuszność postawionych przez nią tez. Zdaniem Składu orzekającego, nie może być wątpliwości, że oba pytania i stanowiska przedstawione w ich zakresie były ze sobą powiązane. Niemniej jednak każde z pytań dotyczyło odrębnych zagadnień prawnych. Jak bowiem wynika z analizy wniosku, pytanie nr 1 i przedstawione w tym zakresie stanowisko dotyczyło kwestii zasadniczej w punkcie wyjścia – mianowicie – czy w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o "sposób określenia proporcji" właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej). Swoje stanowisko obudowała przy tym odpowiednią argumentacją, nie poruszając jednak w ogóle kwestii – dotyczącej samej metody obleczenia, ustalenia tego właśnie właściwego sposobu określenia proporcji. Pytanie nr 1 dotyczyło wyłącznie tego, czy Urząd (mimo, że Rozporządzenie w § 3 ust. 2 reguluje sposób określenia proporcji dla tego typu podmiotu) ma możliwość zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla zakładu budżetowego (ZKG) z uwagi na to, że to ZGK jest w Gminie Jednostką organizacyjną prowadzącą działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Jak trafnie podniesiono w skardze, dopiero pytanie nr 2 obejmowało zagadnienie samego sposobu wyliczenia prewspółczynnika dla ZGK dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. To w odniesieniu do tego pytania skarżąca podała, że »ZGK (działający w imieniu Gminy) - w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi Wydatkami Wod-Kan – może zastosować jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć "sposób określenia proporcji" obliczany jako roczny udział liczby (ilości) metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do Podmiotów Trzecich w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (wg danych za rok poprzedzający)« (k-18 akt administracyjnych). Zasadność odstąpienia od metody określonej w Rozporządzaniu (§ 3 ust. 4) skarżąca poparła szczegółowymi i kompleksowymi wywodami. W tym stanie rzeczy, nie sposób nie zgodzić się ze skarżąca, że w odniesieniu do pyt. 1 odpowiedź Dyrektora KIS powinna się była ograniczyć do wskazania, czy Urząd powinien stosować sposób określenia proporcji właściwy dla ZGK dla działalności wodociągowo - kanalizacyjnej, czy też nie. Natomiast dopiero, w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku organ miał możliwość oceny jej stanowiska i zaproponowanego w tym względzie przez Gminę sposobu obliczania prewspólczynnika (czyli oceny zaproponowanej Metody Odliczenia). Należy podkreślić, że zdecydowanie się organu na wydanie dwóch interpretacji, tj. do każdego z pytań odrębnie choć, co do zasady prawnie dopuszczalne, rzutowało jednakże na dalsze jego procedowanie w sprawie wniosku. Przy wydaniu każdej z interpretacji organ był bowiem, z jednej strony - ograniczony opisem zdarzenia przyszłego (wspólnego dla obu pytań), z drugiej - treścią danego pytania i przedstawionym w tym względzie przez stronę stanowiskiem (podkreślenie Sądu). Wymogom tym jednak nie sprostał. Zaznaczyć wszakże trzeba, że organ co prawda podzielił stanowisko strony, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku w odniesieniu do Wydatków Wod-Kan ponoszonych przez Urząd, które są związane z prowadzoną przez ZGK działalnością wodociągowo-kanalizacyjną przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o "sposób określenia proporcji" właściwy (obliczany) dla ZGK (dla tej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej), to jednakowoż przesądził, że właściwą będzie metoda z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przy uwzględnieniu § 3 ust. 4 Rozporządzenia, według prewspółczynnika właściwego dla ZGK. Jest to zabieg niezrozumiały i niedopuszczalny. Przede wszystkim, sposób obliczenia prewspólczynnika (czyli oceny w zakresie zaproponowanej Metody Odliczenia) był przedmiotem pyt. nr 2, a nie nr 1. Nadto, nie sposób nie zauważyć, że organ uznał stanowisko strony za prawidłowe, choć znając treść złożonego przez nią wniosku i stanowisk przestawionych do obu postawionych pytań wiadomym mu było z urzędu, że proponowaną przez niego w zaskarżonej interpretacji "metodę wg Rozporządzenia" strona w ramach stanowiska do pyt. nr 2 uznała za nieodpowiednią, ponieważ w jej ocenie nie uwzględnia ona specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Warto dodać, że w interpretacji dotyczącej pytania nr 2 stanowisko strony – co do proponowanej Metody Odliczenia zostało uznane za nieprawidłowe. Sądowi jest wiadomo z urzędu, że skarga wniesiona na ten akt została wyrokiem z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Go 166/19 uwzględniona. Skład orzekający w sprawie zgadza się ze skarżącą, że porównanie uzasadnienia Interpretacji ze stanowiskiem Gminy w zakresie pytania nr 1 wniosku w sposób ewidentny wskazuje, że stanowisko Gminy jedynie pozornie uznane zostało za prawidłowe. Udzielona przez Dyrektora KIS odpowiedź i ustosunkowanie się do pytania nr 1 w sposób istotny i znaczący wykracza poza zakres pytania i przede wszystkim stanowiska Gminy. Powoduje to w konsekwencji, że Gmina nie uzyskuje oczekiwanej przepisami O.p. ochrony wynikającej z uzyskania interpretacji indywidualnej, w której jej stanowisko uznane zostało za prawidłowe. Z wszystkich przedstawionych powyżej względów stwierdzić należy, że organ, w sposób nie uprawniony zawarł własną ocenę prawną, w odniesieniu do zagadnienia objętego pytaniem nr 1, mimo, że nie dysponował w tym zakresie stanowiskiem prawnym strony skarżącej. Wydanie zaś interpretacji w ten sposób stoi w sprzeczności z jej istotą, gdyż organ może "tylko" dokonać oceny stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie może natomiast formułować stosownych ocen prawnych w stosunku do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie objętego wnioskiem, bądź nim objętego, ale bez opatrzenia go oceną prawną wyrażoną przez podmiot występujący z wnioskiem. Działanie Dyrektora KIS doprowadziło do wypowiedzenia się w udzielonej stronie interpretacji w zakresie, który wykraczał poza ramy rozpoznanej sprawy (tj. zakreślonych pytanie nr 1 i stanowiskiem do tego pytania). W konsekwencji przedstawionych uwag, nie sposób zgodzić się z organem, który kontrargumentując podniesione w skardze zarzuty, przekonuje w odpowiedzi na skargę, że ponieważ strona zarówno w pytaniu, jak i we własnym stanowisku odniosła się do "prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o sposób określenia proporcji właściwy (obliczony) dla ZGK, dlatego on w motywach nie mógł pominąć kwestii wskazania tego sposobu, bowiem tego dotyczyło pytanie i stanowisko. Jak dowodzi treść złożonego wniosku, ani pytanie nr 1, ani dotyczące jego stanowisko strony nie poruszało kwestii samego sposobu wyliczenia prewspółczynnika dla ZGK dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawione powyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania, do dalszego postępowania. Sąd uznał, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania (pkt 1 osnowy skargi) za zasadne w zakresie w jakim wskazał powyżej. Jednocześnie skład orzekający uznał za zbędne odnoszenie się do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem te dotyczą sfery objętej pytaniem nr 2 wniosku (a więc samej Metody Odliczenia) . Wydana w tym zakresie interpretacja (uznająca stanowisko strony za nieprawidłowe) była już przedmiotem kontroli tut. Sądu. Ten wyrokiem z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Go 166/19 zaskarżony akt uchylił, podzielając co do zasady stanowisko strony. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając żądanie strony sformułowane w skardze - postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 wz. z art. 205 § 4 P.p.s.a.