I SA/Łd 729/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2014 r. związaną z wystawieniem faktury oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A. Ł. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono m.in., że A. Ł. w okresie od dnia 07.01.2014 roku do dnia 31.12.2014 roku posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. W rejestrze nabyć towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 roku zaewidencjonował fakturę nr [...] z dnia [...] 2014 roku wystawioną przez A spółka z o.o. w B., wartość netto 642.276,42zł, podatek VAT 147.723,58 zł. Przedmiotowa faktura została zaewidencjonowana w rejestrze miesiąca grudnia 2014 roku z uwagi na fakt, iż należność z niej wynikająca w łącznej kwocie 788.000,00zł została uregulowana przez stronę w ww. miesiącu. Ponadto w przedmiotowym okresie podatnik zaewidencjonował w rejestrze nabyć: - 9 faktur wystawionych przez B L. W. na łączną kwotę netto 4.500,00 zł, podatek VAT 1035,00 zł, tytułem usług obsługi prawno-finansowej, sporządzania projektów pism i umów, a także zaliczki na poczet postępowania kontrolnego, - 1 fakturę wystawioną przez Kancelarię Notarialną V. S. na kwotę netto 40 zł, podatek VAT 9,20 zł, tytułem poświadczenia własnoręczności podpisu, - 7 faktur wystawionych przez C sp. z o.o., NIP [...] na łączną kwotę netto 915,14 zł, podatek VAT 210,48 zł, tytułem usług telekomunikacyjnych, a także wystawił na rzecz D M. S. fakturę o wartości netto 755,44 zł, podatek VAT 173,75 zł. W dniu [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której dokonał weryfikacji przedmiotowego rozliczenia za grudzień 2014 r. nie uznając wyżej wymienionych faktur jako rzetelnych oraz orzekając o obowiązku zapłaty podatku w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] 2018 r. w pierwszej kolejności zgodził się z zakwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury VAT wystawionej przez spółkę A. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w P. wydał w dniu [...] 2017 r. decyzję, w której, wbrew forsowanemu przez Skarżącego stanowisku, podważył rzetelność spornej faktury nr [...] z dnia [...] 2014 roku wystawioną przez A spółka z o.o. w B., dotyczącą rzekomej sprzedaży złota o wartości netto 642.276,42zł, podatek VAT 147.723,58 zł i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z wystawienia tejże faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że organ celno-skarbowy prowadził postępowania kontrole zarówno dla spółki A, jak i A. Ł., dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku, w toku których ustalił, że kontrahenci ww. podmiotów, stanowiący kolejne ogniwo w łańcuchu odbiorców i dostawców granulatu złota (E sp. z o.o. w W., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe J. S. w B., F sp. z o.o. w W., G sp. z o.o. P. G. w W.), w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, dowiódł, iż A spółka z o.o. w miesiącu styczniu 2014 roku nie dokonała żadnych zakupów towarów handlowych. W związku z czym nie mogła również dokonać odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że pomiędzy A. Ł., obecnym prezesem zarządu A sp. z o.o., a G. Ł. ówczesnym prezesem zarządu A sp. z o.o. od 25.03.2015 roku prokurentem samoistnym tej spółki, istnieją bliskie powiązania rodzinne, jest to relacja ojciec - syn. Zarówno A. Ł., jak i G. Ł. są zameldowani pod tym samym adresem zam. ul. A 48 [...]-[...] T.. Jednocześnie równolegle w tym samym czasie A. Ł., w tym samym miejscu, pod tym samym adresem, pod nazwą A A. Ł. prowadził identyczną działalność w tej samem branży, z ekonomicznego punktu widzenia konkurencyjną do działalności spółki A. Zadeklarowana przez te podmioty działalność miała ten sam charakter, dotyczyła handlu metalami szlachetnymi. Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, dowiódł, iż A spółka z o.o. za miesiąc styczeń 2014 roku nie dokonała zakupów towarów handlowych, udokumentowanych rzetelnymi fakturami VAT. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka z o.o. A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie nabywała towaru i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży. Wystawione przez spółkę faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez głównego nabywcę, którym była firma A. Ł.. W ocenie organu podatkowego świadczą o tym następujące okoliczności: - brak dostaw towarów wskazanych na fakturach zakupu. Jak wskazano w zebranym materiale dowodowym podmioty figurujące w rejestrach zakupu za miesiąc styczeń 2014 roku wystawiały tylko "puste" faktury, co w przypadku dwóch kontrahentów potwierdzono wydaniem stosownych decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., - zeznania prezesa zarządu spółki A G. Ł. - siedziba spółki mieściła się w miejscowości B. 20A, w budynku należącym do ciotki M. S., transakcje zakupu miały miejsce w zakładzie jubilerskim w/w, który nie figurował, jako miejsce wykonywania działalności przez spółkę A. Nowi kontrahenci pozyskiwani byli m.in. przy wykorzystaniu strony internetowej Spółki, której według ustaleń organu podatkowego nie było, - brak specjalistycznego wyposażenia oraz systemu zabezpieczeń. A spółka z o.o. - pomimo prowadzenia handlu metalami szlachetnymi nie posiadała na wyposażeniu sejfu, w siedzibie firmy nie zainstalowano alarmu, ani monitoringu, Spółka nie korzystała z usług firmy ochroniarskiej, złoto, według zeznań Pana J. S., było przywożone samochodem w torbie, bez zachowania żadnych dodatkowych środków ostrożności. Spółka w celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów przeprowadzała transfer środków pieniężnych mających stanowić płatność za rzekomo nabywane towary. Powyższe działania stwarzały formalne pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygadniać sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla kontrahentów do nienależnego obniżenia podatku należnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że dokonane przez spółkę z o.o. A czynności nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur nie mających potwierdzenia w fakturach zakupu. Z uwagi na fakt, iż kontrahenci spółki z o.o. A nie wskazali faktycznego źródła nabyć towarów w związku z czym nie mogły przenieść na podmiot będący odbiorcą towaru prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel. Ponieważ nie doszło do nabycia towarów, czyli czynności bezspornych co do jej uczestników, przedmiotu, czasu, miejsca i sposobu, to nie mogło również dojść do jego dalszej dostawy. Brak rzetelnych dowodów nabycia towaru, który został rzekomo sprzedany, potwierdza brak jego sprzedaży, bowiem nie można dokonać dostawy towaru, którego się nie nabyło. W ocenie organu podatkowego w przypadku kontrahentów spółki A, jak również samej spółki A, tj. kontrahenta A. Ł., wystawcę zakwestionowanej faktury, z którym Stronę łączyły powiązania osobowe, warunek ten nie został spełniony. Świadczy o tym korzystanie z tzw. wirtualnych biur, brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, pomimo że wystawca zakwestionowanej faktury na rzecz Strony spełnił formalne aspekty uznania go za przedsiębiorcę i podatnika, tj. został zarejestrowany w stosownych rejestrach (KRS), dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług oraz zasadniczo składał deklaracje podatkowe dla potrzeb tego podatku, nie można uznać, że prowadził on w rzeczywistości działalność gospodarczą w zakresie obrotu złotem. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., należy zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do oceny rzetelności spornej transakcji zakupu złota w związku z fakturą nr [...] z dnia [...] 2014 roku wystawioną przez A spółka z o.o. w B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił opinię organu I instancji, że A. Ł. uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu towarami w łańcuchu utworzonych w tym celu podmiotów. Otrzymana przez stronę faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2014 roku wystawiona przez spółkę A to "pusta faktura", w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nierzetelny dokument poświadczający w ogóle nie dokonaną transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Wystawca faktury spółka z o.o. A m.in. w miesiącu styczniu 2014 roku uczestniczyła w transakcjach prowadzących do oszustwa podatkowego, nie dokonywała sprzedaży na podstawie wystawionych faktur VAT, gdyż nie nabyła towarów będących przedmiotem dostaw (w rejestrach zakupów faktury wystawione zostały m.in. przez podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT bądź nie prowadzące faktycznej działalności pod wskazanymi adresami), zaś fakt ich formalnej rejestracji ograniczał się wyłącznie do wystawiania faktur dokumentujących transakcje kupna-sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym przedmiotowe faktury VAT nie miały przymiotu rzetelności pod względem przedmiotowo-podmiotowym, gdyż dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Trudno bowiem przyjąć, że towar w rzeczywistości istniał skoro okoliczność ta wynika wyłącznie z zeznań świadków, którzy mają status oskarżonych w toczącym się postępowaniu karnym, co podważa wiarygodność ich wyjaśnień. Dodatkowo trudno dać wiarę zeznaniom, z których wynika, że towar (granulat złota) o znacznej wartości był przewożony w torebkach foliowych i w żaden sposób nie zabezpieczony. Jednocześnie organ stwierdził, że A. Ł. na skutek osobistych powiązań ze sp. z o.o. A musiał mieć pełną świadomość na temat fikcyjnego obrotu z tym podmiotem i tym samym fikcyjnego nabycia od tego podmiotu. Świadczą o tym okoliczności wynikające z zeznań przytoczonych w rozstrzygnięciach organów obu instancji, a w szczególności ujawnione rozbieżności w zeznaniach poszczególnych osób, co wskazuje na fikcyjność transakcji. W związku z powyższym, w ocenie organu, stronie nie przysługiwało również uprawnienie wynikające z przepisu art. 89b ustawy o VAT. Okoliczności "przeprowadzonych" transakcji zakupu towarów handlowych wskazują, że A. Ł. uczestniczył w oszustwie podatkowym poprzez ewidencjonowanie faktur wystawionych przez Spółkę A. Strona, jako prokurent samoistny a następnie prezes zarządu, miała świadomość, że transakcje z tym podmiotem (z którym wiązały go powiązania osobowe i kapitałowe) zasadniczo odbiegają od ogólnie przyjętych zasad obowiązujących przy zawieraniu transakcji handlowych, ze względu na nieprawidłowości, które wystąpiły na wcześniejszym etapie obrotu, co zostało przedstawione w przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił również opinię organu I instancji w zakresie oceny rzetelności faktur dotyczących obsługi prawno-finansowej, sporządzania projektów pism i umów, zaliczki na poczet postępowania kontrolnego, poświadczenia własnoręczności podpisu, a także usług telekomunikacyjnych, w związku którymi to fakturami Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty oraz opinię organu I instancji w zakresie rzetelności faktury wystawionej przez Stronę na rzecz M. S.. Jak bowiem wskazano w treści zaskarżonej decyzji A. Ł. z dniem 30.04.2014 roku zgłosił zawieszenie działalności gospodarczej. Następnie z dniem 16.12.2014 roku zgłosił wznowienie przedmiotowej działalności, którą z dniem 31.12.2014 roku zlikwidował. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz szereg okoliczności wskazuje jednak, że A. Ł. w ogóle nie podjął prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie dokonał: - zgłoszenia wznowienia z dniem 16.12.2014 roku działalności gospodarczej, - złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 roku celem uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, - zgłoszenia zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31.12.2014 roku, - wystawienia w dniu [...] 2014 roku na rzecz M. S. - siostry, faktury dotyczącej sprzedaży biżuterii w takiej samej ilości jaka wynika z faktury wystawionej w dniu poprzedzającym tę domniemaną transakcję, tj. [...] 2014 roku przez spółkę z o.o. A, w której A. Ł. był prokurentem samoistnym, a prezesem zarządu był syn G. Ł., - wykazania w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 roku dostawy opodatkowanej, wynikającej z ww. faktury z dnia [...] 2014 roku, celem wykazania zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni. A. Ł. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, zatem realnie nie miały miejsca żadne transakcje nabycia, ani też sprzedaży towarów, stwarzał tylko i wyłącznie formalne pozory wznowienia. Przedmiotowe faktury dotyczące usług telekomunikacyjnych, obsługi prawno-finansowej w świetle uczestnictwa A. Ł. w przestępstwie podatkowym mającym na celu oszustwo podatkowe, nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, miały na celu wyłącznie pozorowanie funkcjonowania podmiotu w zakresie obrotu wyrobami z metali szlachetnych. W ocenie organu odwoławczego działania podejmowane przez A. Ł. po zgłoszeniu wznowienia prowadzenia działalności gospodarczej, służyły jedynie uzyskaniu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 roku. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że strona w rzeczywistości nigdy nie weszła w posiadanie towaru wykazanego w fakturze wystawionej na jej rzecz przez podmiot w niej wskazany i nigdy tym towarem faktycznie nie dysponowała. Powyższe oznacza, że faktura wystawiona przez ten podmiot nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Tym samym organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, zgodnie z którym faktura, która miała dokumentować dostawę towaru na rzecz strony, była dokumentem nierzetelnym, który nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Ponadto "nabyty" przez podatnika towar nie miał żadnego związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa strony. W przedmiotowej sprawie - w ocenie organu - wykazano ponad wszelką wątpliwość, że strona odwiesiła na moment w grudniu 2014 r. "działalność gospodarczą" wyłącznie w celu realizacji powziętego z góry działania mającego na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT wynikającego z fikcyjnego nabycia towaru udokumentowanego fakturą ze stycznia 2014 r. Konsekwencją uznania, że strona nie jest podatnikiem VAT i nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych jest stwierdzenie, że podmiot ten po odwieszeniu "działalności gospodarczej" nie generował ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. To oznacza, że podatnik nie mógł korzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcie oceny materiału dowodowego w oparciu o tezy wyartykułowane przez organ I instancji, 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione na rzecz skarżącego (w tym faktury doradcy podatkowego bez zasięgnięcia informacji od tej osoby), a przede wszystkim spółki A Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca i jednoczesnym braku jakiegokolwiek dowodu, iż Skarżący nie był stroną stosunków zobowiązaniowych z udziałem ww. wystawców faktur, 3. art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zasadą jest, że w przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organy przepis prawa materialnego (np. wyrok NSA z 7 października 2014 r. II GSK 1213/13 dostępny, jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, 187 § 1, art. 191, art. ustawy Ordynacja podatkowa Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie osią sporu jest brak zasadności, jak podnosi strona, pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej sprzedaż stronie złota - blacha i złota – granulat, wystawionej na rzecz strony przez spółkę z o.o A 23.01.2014 r. na kwotę netto 642.276,42 zł i podatek VAT 147.723,58 zł i zaewidencjonowanej w rejestrze miesiąca grudnia 2014 r., jako że w grudniu 2014 r. skarżący dokonał zapłaty należności wynikającej z tej faktury. Niezasadne było także zdaniem strony nieuznanie za rzetelne faktur zakupowych wystawionych stronie skarżącej w okresie od 30 maja 2014 r. do 3 grudnia 2014 r. za wykonane na rzecz strony usługi prawno-finansowe, notarialne poświadczenie własnoręczności podpisu, usługi telekomunikacyjne, a także faktury z [...] 2014 r. wystawionej przez stronę skarżącą M. S. za sprzedane jej złoto. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom stwierdzić w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, że faktury zakupowe nie miały związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, gdyż w okresie kiedy je wystawiano strona działalności takiej nie prowadziła. W okresie bowiem od 30 kwietnia 2014 r. do 16 grudnia 2014 r. strona zawiesiła prowadzoną działalność. Zgromadzony w sprawie w sposób zgodny z art.180 § 1 i art.181 O.p. materiał dowodowy pozwalał także na przyjęcie, że faktura wystawiona przez spółkę A nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Do akt niniejszej sprawy włączono dokumenty, które potwierdzają, że dostawcy złota do spółki A (G sp. z o.o., F sp. z o.o., PHU J. S. oraz E sp. z o.o.) nie mogli dostarczyć tego złota stronie, gdyż nigdy nie dokonali faktycznego nabycia towaru mającego być przedmiotem dalszej odsprzedaży. W odniesieniu do E sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z [...] 2016 r. określającą podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z wystawienia pustych faktur na rzecz A. J. S. zeznał do protokołu z przesłuchania przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w B., że dostarczył towar do A, z tym że nie był to towar nabyty przez niego , ale towar przekazany mu do zalegalizowania przez M. L., a transakcja uzgodniona była przy udziale skarżącego. W spółce z o.o F nie prowadzono ewidencji zakupu i sprzedaży towarów, spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających fakt nabycia towaru. Od 15.11.2013 r. spółka nie posiada reprezentacji, gdyż jej prezes zarządu został wykreślony z tej funkcji z powodu skazania go za przestępstwa określone w art.18 § 2 KSH. Biuro Rachunkowe, z którym spółka G zawarła umowę na prowadzenie księgowości nie otrzymało z tej spółki żadnych oryginałów dokumentów. Spółka dokonała rejestracji siedziby w biurze wirtualnym, nie dokonywała płatności za najem adresu, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie ze zgłoszonym rodzajem działalności, wykazywała w dokumentach podatkowych transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Wskazane wyżej podmioty - jako dostawcy towaru do spółki A - nie dokonywały żadnych nabyć i dostaw towarów. Nie posiadają dowodów potwierdzających nabycie towarów, które mogły być następnie przedmiotem dostawy. Za zasadne należy więc uznać stanowisko organu, że skoro kontrahenci spółki z o.o. A nie wskazali faktycznego źródła nabyć towarów to nie mogli przenieść na skarżącego jako odbiorcę, prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel. Brak rzetelnych dowodów nabycia towaru, który został rzekomo sprzedany, potwierdza brak jego sprzedaży, bowiem nie można dokonać dostawy towaru, którego się nie nabyło. Organ słusznie także zauważył, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, zatem realnie nie miały miejsca żadne transakcje nabycia, ani też sprzedaży towarów. Stwarzał tylko i wyłącznie formalne pozory wznowienia zawieszonej działalności, a działania podejmowane przez skarżącego po zgłoszeniu wznowienia prowadzenia działalności gospodarczej, służyły jedynie uzyskaniu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 roku. Nie stanowi w tej sytuacji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że skarżący nie dokonał także faktycznej sprzedaży złota na rzecz M. S. co uzasadniało określenie skarżącemu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury, na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się w tej sytuacji do zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w tym także czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach jako - jak w tej sprawie - dostawcy towarów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, - EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik - EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket - EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - EU:C:2011:871). Stan faktyczny analizowanej sprawy, przyjęty przez Sąd uzasadnia stwierdzenie, że odmówienie skarżącemu prawa do skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego nie są więc zasadne. Sąd oddalił zatem skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. aj