I SA/Ol 151/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 maja 2019r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do sierpnia, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę Przedmiotem skargi Spółki A w W. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ podatkowy", "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" o nr: "[...]" określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za styczeń, marzec – czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2013 r. oraz za styczeń, kwiecień, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. Z akt sprawy wynika, że spółka prowadziła w latach 2013-2014 działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Działalność ta została poddana kontroli podatkowej przez NUS. W toku kontroli podatkowej stwierdzono szereg nieprawidłowości, z których część strona uwzględniła, składając korekty deklaracji VAT-7. Nieprawidłowości nie objęte korektą stały się podstawą wydania przez NUS decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie w podatku VAT za okresy wskazane w decyzji. Organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony w łącznej kwocie 574.526,62 zł z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług od trzech wystawców: M.B. (52 faktury na łącznie 2.363.330,08 zł netto, opisane na str.2-10 decyzji NUS), E. S. (faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na kwotę 50.000 zł netto) oraz Spółkę B (5 faktur na łącznie 84.611,72 zł netto, opisanych na str.28 decyzji NUS). Odmawiając stronie prawa do odliczenia organ pierwszej instancji oparł się na następujących dowodach: I. Faktury wystawione przez M.B: - umowa nr "[...]" zawarta w dniu "[...]" w L. pomiędzy stroną reprezentowaną przez T.S. - Prezesa Zarządu, a M.B., dotycząca wykonania przez M. B. robót z własnych materiałów wykonawcy; - faktury wystawione przez M. B.; - informacje z US w W. na temat M. B., z których wynika m. in., że w rejestrze sprzedaży ujął faktury dla strony, do faktur tych były przyporządkowane zlecenia wykonania robót i protokoły odbioru, podpisane przez S. i B., dołączone też były raporty kasowe potwierdzające zapłatę gotówką (w jednym przypadku był to przelew), trzech z 52 faktur nie było w rejestrze sprzedaży, lecz M.B. potwierdził ich wystawienie; - protokół przesłuchania M. B. w charakterze strony w sprawie podatku VAT za 2013 r. i 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w dniu 2 listopada 2016 r.; - ponowne przesłuchanie M. B. z dnia 30 listopada 2016 r. dotyczące współpracy z K.Z. i K.S., polegającej na otrzymywaniu przez M. B. od K.Z. i K. S. faktur bez wykonywania prac, za wynagrodzeniem; - protokół przesłuchania T. S. w charakterze strony w dniu 24 stycznia 2017 r. oraz w dniu 2 lutego 2017 r. Zeznał m. in., że M. B. zajmował się elektryką, wyburzeniami i skuwaniem płytek, że B. zeznał nieprawdę, zaprzeczając wykonaniu usług na rzecz spółki, bo zdaniem S. B. wykonał wszelkie prace; - decyzja NUS z dnia "[...]" określająca M.B., m.in. z tytułu wystawionych dla strony faktur VAT, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r.; - informacja o wydaniu wobec K.Z. decyzji określających kwoty do zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy VAT za miesiące: od stycznia do września 2013 r., a także za miesiące październik - grudzień 2014 i kwiecień 2015 r.; - w przypadku kolejnego z wymienionych wyżej podwykonawców B., tj. K.S., NUS ustalił, iż w latach 2013 - 2014 osoba ta nie figurowała jako podatnik podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, nie składała deklaracji VAT, PIT-4R oraz zeznań podatkowych. Z protokołu kontroli przeprowadzonej u K.S. wynika, że w związku z wystawieniem faktur na rzecz B., kontrolowany jest zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za określone miesiące 2013 i 2014 r. II. Faktura wystawiona przez E.S. dotyczy prac remontowo budowlanych. - faktura wystawiona przez E.S. dla skarżącej; - przesłuchanie E.S. w US w drodze pomocy prawnej oraz dokumenty dotyczące wykonania umowy dla strony; - materiały od NUS, z których wynika, że E.S. w 2013 – 2014 r. wykonywała głównie usługi administracyjno-księgowe oraz w 2013 r. wykonała usługę pośrednictwa, nie składała deklaracji PIT-4 R i informacji PIT-11, miejscem prowadzenia usług administracyjno-księgowych była W., w 2013 - 2014 ww. nie zatrudniała pracowników, osobiście wykonywała wszystkie czynności związane z usługami administracyjno-księgowymi; - decyzja z dnia "[...]" określająca E.S. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za marzec 2013 r.; - ustalenia US dot. faktury wystawionej dla E.S. przez M. B. dnia "[...]" za prace budowlane, netto 47.000 zł, VAT 10.810 zł; - zeznania M.B., że do obrotu ww. fakturą doszło z inicjatywy T. S., przy czym B. usługi nie wykonał; - protokół kontroli NUS u E.S., stwierdzający ujęcie w dokumentacji faktury wystawionej dla strony oraz faktury wystawionej przez B.; - przesłuchanie T. S. jako świadka w sprawie dotyczącej E.S.; III. Faktury wystawione przez Spółkę B: - umowa z B z dnia "[...]"; - faktury wystawione przez B; - pismo z dnia 25 listopada 2016 r. NUS, który w ramach pomocy prawnej poinformował, że Spółka B była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 12 września 2014 r., rodzaj prowadzonej działalności - "odzysk surowców z materiałów segregowanych", wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT; - oględziny miejsca prowadzenia działalności – ww. nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, w dniu 18 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy wykreślił adres siedziby spółki B; - posiada obowiązek podatkowy w podatku CIT oraz w PIT od 31.12.2012 r., jednak nie złożyła żadnych deklaracji; - z przesłanych w załączeniu do ww. pisma US zestawień danych z deklaracji VAT-7K za 2013 r. wynika, iż podmiot B nie wykazał w I i II kwartale 2013 r. faktur wystawionych na rzecz spółki A, - protokół przesłuchania świadka M.B. z dnia 31 marca 2017 r. w US; - przesłuchanie T. S. jako strony, w którym stwierdził m. in., że nie weryfikował tego kontrahenta przed zawarciem współpracy. Materiał dowodowy udostępniony przez Urzędy Skarbowe organ podatkowy włączył postanowieniami do akt sprawy. Materialnoprawną podstawą prawną decyzji NUS były przepisy art.86 ust.1 i 2 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a i art.109 ust. ustawy VAT. Na ich podstawie organ odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez 3 ww. podmioty ze względu na fikcyjność transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Według NUS zebrane dowody wskazują, że M.B. nie mógł być rzeczywistym wykonawcą usług wyfakturowanych dla spółki. Istotnym argumentem był dowód z zeznań M. B., którym organ dał wiarę, a także decyzja określająca M.B., m.in. z tytułu wystawionych faktur VAT, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT i decyzje wydane wobec wystawcy faktur dla M. B. – K.Z., też na podstawie art.108 ustawy VAT. NUS wskazał w decyzji na szereg dodatkowych okoliczności przemawiających przeciwko uznaniu, że M. B. mógł wykonać wyfakturowane prace: zatrudniał tylko jedną osobę, nie korzystał z firm zewnętrznych (jedynie nabywał od nich faktury), miejsca zleconych prac są o tyle oddalone, a czas wykonania tak krótki, że mając jeden samochód nie dałby rady dojechać w te miejsca, jego samochód ma mały przebieg, posiada niewiele faktur na paliwo spoza województwa "[...]", nie posiada faktur na zakup materiałów i inne wydatki dokonane poza woj. "[...]", brak zaplecza technicznego do wykonania prac w kilku miejscach naraz, faktury sprzedaży usług i ich nabycia od podwykonawców w tym samym dniu, zapłata gotówką (raz przelewem). Podobnie ocenił NUS dowody dotyczące firmy E.S. Uznał, że osoba ta nie wykonała wyfakturowanej usługi wykonania prac remontowo – budowlanych w W. Podkreślił organ, że E.S. nie posiadała zaplecza technicznego do wykonania tych prac, bowiem w latach 2013 - 2014 ww. nie zatrudniała pracowników, osobiście wykonywała wszystkie czynności związane z usługami administracyjno-księgowymi i usługami pośrednictwa. Zdaniem NUS E.S. usługi tej nie nabyła, jak twierdzi, od podwykonawcy, tj. od M. B., który zaprzeczył wykonaniu tej usługi. Organ wziął także pod uwagę treść zeznań E.S. oraz to, że została wobec niej wydana decyzja z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., a także to, że łączyły ją relacje osobiste, poprzez męża, ze spółką A. Z zeznań E.S. wynika, że kontakt ze Spółką A nawiązała przez męża R.G., jednego z udziałowców tej spółki, na gruncie prywatnym zna prezesa spółki A – T.S. oraz trzeciego ze wspólników K.D. W czasie trwania współpracy przeważnie kontaktowała się z mężem, R.G. osobiście lub telefonicznie. Współpraca ze spółką A polegała na wykonaniu jednorazowej usługi pośrednictwa, w kolejnych latach na rzecz spółki nie świadczyła żadnych usług. E.S. nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt kontaktowania się ze spółką, nie zawierała z nią pisemnej umowy. Opisała przedmiotem transakcji jako usługi budowlane realizowane na obiekcie w W., jest to oszklony biurowiec ok. siedmiopiętrowy. W zakres prac wchodziło: zabezpieczenie powierzchni, wykonanie poprawek na ścianach z napisami (logo, motto firmy itp.), wykonanie poprawek źle ułożonych tapet oraz malowanie. Sama sprawowała nadzór nad robotami prowadzonymi przez podwykonawcę, a małżonek na bieżąco kontrolował prace firmy, gdyż przedmiotową inwestycją zajmował się z ramienia spółki. Zeznała, że wykonanie ww. usług na rzecz A, w całości zleciła podwykonawcy, tj. firmie M.B., która była jedynym podwykonawcą. Zeznała, że przed zawarciem umowy z podwykonawcą doszło do spotkania na terenie inwestycji, tj. w W., w którym poza nią uczestniczyli jej mąż R.G. jako reprezentant A oraz M.B.. Na miejscu został przedstawiony zakres robót do wykonania i została uzgodniona kwota za usługę. Usługa została wykonana przy użyciu sprzętu, który posiadał podwykonawca. Nie wyjaśniła, z czyjego materiału wykonano roboty budowlane, zeznała iż materiał zapewniała Spółka A, ale nie miała co do tego pewności. Nie wie, kto wydał materiał do wykonania usług ani w jaki sposób był dostarczany na miejsce budowy, nie interesowała się tym, gdyż jej podwykonawca był na bieżąco nadzorowany przez głównego wykonawcę, tj. Spółkę A. Przy odbiorze robót ze strony spółki był obecny R.G. i K.D., nie uczestniczył w tej czynności przedstawiciel podwykonawcy. Fakturę wystawiła na podstawie otrzymanego od K.D. (przedstawiciela firmy A) protokołu odbioru wykonanych robót. Następnie przekazała ją mężowi. Jest to faktura VAT nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 50.000 zł, podatek VAT 11.500 zł. Ww. osoba nie posiada innych dokumentów w związku z tą transakcją poza ww. faktura oraz protokołem odbioru wykonanych robót. Płatność otrzymała przelewem na rachunek bankowy. Za niewykonane przez wystawcę faktur uznał organ także usługi wskazane na 5 fakturach wystawionych dla A przez spółkę B. Organ oparł się głównie na informacjach uzyskanych od NUS. Za ważny dowód uznał NUS protokół przesłuchania świadka M.B., który zeznał m. in., że od 2013 r. jest udziałowcem posiadającym 51 udziałów spółki B oraz jej prokurentem. Nie zajmuje się i nigdy się nie zajmował sprawami dotyczącymi spółki. Widnieje w KRS, ponieważ miał być "z doskoku", jeżeli prezesa nie będzie na miejscu, tzn. w Polsce. Od momentu złożenia dokumentów w sądzie rejestrowym nie posiada żadnej informacji o spółce oraz nie posiada żadnej dokumentacji jej dotyczącej. Nie posiada żadnego kontaktu z S.D. - prezesem spółki, który mieszka w Niemczech. Nie potrafił udzielić odpowiedzi na żadne z wielu pytań dotyczących tego, czym zajmowała się w latach 2013 -2014 Spółka B, jaki był zasięg działania spółki, jakie czynności osobiście wykonywał w spółce, czy spółka zatrudniała pracowników, w jaki sposób i w jakich okolicznościach spółka nawiązała współpracę z firmą A, kto był inicjatorem, jak długo trwała i czy nadal trwa współpraca z tą firmą, z jakimi osobami kontaktowano się w trakcie współpracy ze spółką A, czy zawierano umowy w formie pisemnej na wykonanie usług, w jakich obiektach w 2013 i 2014 r. wykonano usługi na rzecz A, jakie prace wchodziły w zakres usług i które osoby z ramienia spółki B zajmowały się wykonaniem usług udokumentowanych okazanymi fakturami, czyje podpisy ze strony B widnieją na okazanych fakturach i protokołach odbioru wykonanych robót, czy prace wskazane na ww. fakturach zostały faktycznie wykonane, w jaki sposób przebiegały negocjacje dotyczące szczegółów zleceń otrzymywanych od A, kto robił obmiary przed wykonaniem robót i wyceniał zakres robót do wykonania oraz w jaki sposób to było robione, czy sporządzane były kosztorysy robót lub wyceny, jakiego sprzętu i urządzeń używano do wykonania prac oraz czyją stanowiły własność, z czyjego materiału wykonane były roboty budowlane a także czy usługi na rzecz A zostały w całości wykonane przez B, czy też wykonanie ich zlecono innym podmiotom, a także kto brał udział przy odbiorach robót wykonanych przez B na rzecz spółki A, czy zawsze to były te same osoby. Od decyzji NUS zostało złożone odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W odwołaniu zarzucono naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, a także naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym poprzez wyciąganie negatywnych dla strony wniosków z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, jak również w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co zarazem skutkowało naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, a także błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który z kolei wpłynął na niewłaściwą subsumpcję przepisów prawa materialnego, - art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 Op poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mimo iż strona wskazywała na taką konieczność, a co zarazem umożliwiłoby ustalić stan faktyczny sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko w stopniu wystarczającym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, - art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 Op poprzez brak zapewnienia stronie możliwości brania udziału w przeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchania świadków, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w sprawie, zwłaszcza gdy z dowodów tych wyciągane są niekorzystne dla niej skutki podatkowe, - art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przyjęcie jako dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych wobec firm M.B. i E.S. przez inne organy podatkowe, a także wobec ich podwykonawców, pomimo iż decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji podatnika, a nadto, pomimo iż NUS samodzielnie nie przeprowadził dowodu przeciwko autentyczności i zgodności z prawem ww. decyzji, - niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Op w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych strony jako dowodu w sprawie, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, gdy również organ I instancji nie zgromadził dowodów jakoby wykonawcą niekwestionowanych prac były inne podmioty niż wystawcy faktur. DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o: - decyzje NUS z dnia "[...]" wydane wobec K.Z. w sprawie określenia kwoty do zapłaty podatku VAT w trybie art.108 ustawy VAT za miesiące: od stycznia do września 2013 r., a także za miesiące październik - grudzień 2014 i kwiecień 2015 r.; - decyzję z dnia "[...]" DIAS dotyczącą M. B. z dnia "[...]" utrzymującą w mocy decyzję NUS, - protokół kontroli podatkowej NUS u K.S.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS omówił transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach, powtarzając argumentację przyjętą w decyzji organu pierwszej instancji. Za nieuzasadnione uznał twierdzenie T. S., że M. B. zeznał nieprawdę, zaprzeczając, aby wykonywał prace na rzecz strony. Podkreślił spójność między zeznaniami M. B. oraz ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe wobec jego podwykonawców – K.Z. i K.S., co zakończyło się wydaniem decyzji z art.108 wobec K. Z. oraz protokołem kontroli stwierdzającym nieprawidłowości wobec K.S., bez wydania decyzji z uwagi na jego śmierć w dniu 17 lutego 2017 r. Organ odwoławczy wskazał także na brak potencjału technicznego M. B. do wykonania prac dla spółki oraz uznał, że powołanej przez stronę okoliczności w postaci zatrudniania przez M. B. "na czarno" pracowników strona nie wykazała. DIAS stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział strony w procederze obrotu pustymi fakturami we wszystkich kwestionowanych transakcjach. DIAS podkreślił, że nie neguje samego faktu wykonania opisanych na fakturach robót budowlanych, ale ich wykonanie przez podmioty wystawiające te faktury. Do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wymaga ustalenia, kto faktycznie realizował usługi, o co podnosiła strona. Dlatego zdaniem organu odwoławczego nie było konieczności wskazywania faktycznych wykonawców robót. Niemniej jednak organ zauważył, że spółka A zatrudniała 35 pracowników oraz wielu podwykonawców, przy zaangażowaniu których mogły być realizowane zadania inwestycyjne. DIAS odniósł się także do kwestii świadomości strony co do udziału w oszustwie podatkowym, co wymagane jest w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym tzw. dobrej wiary. Organ podkreślił, że w przypadku stwierdzenia faktur nie dokumentujących czynności faktycznie dokonanych, badanie dobrej wiary jest zbędne. Inaczej jest zaś, gdy stwierdzono rzeczywisty obrót towarami lub usługami, zaś podmiot, który wystawił fakturę, nie jest dostawcą towaru lub wykonawcą usługi. DIAS podkreślił, że nie zanegował faktu wykonania robót, stwierdził natomiast, że ich wykonawcami nie były podmioty wyszczególnione na fakturach jako wystawcy. Dlatego koniecznym było ustalenie, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Według DIAS zebrane dowody wskazują, że firmy M.B., E.S. oraz Spółka B nie sprzedały na rzecz strony usług budowlanych wyszczególnionych na spornych fakturach, zaś strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. W przypadku faktur wystawionych przez M. B. organ wskazał na treść jego zeznań, z których wynika, że nie wykonał na rzecz A wyfakturowanych usług oraz że zajmował się sprzedażą faktur bez wykonania usług. Wszystkie sprawy załatwiał osobiście z T.S. Za istotną uznał organ korespondencję mailową wskazująca na handel pustymi fakturami, wskazującą, że spółka była świadomym uczestnikiem tego procederu. Za nieracjonalne uznał organ zachowanie prezesa zarządu spółki, który m.in. prace wyceniał na podstawie "wzrokowej oceny", nie dbał, aby w dokumentacji precyzyjnie określano zakres prac, czy też nie interesował się ewentualnym udziałem w procesie budowlanym dalszych podwykonawców. Według organu nie jest to zachowanie typowe dla przedsiębiorcy działającego w normalnych warunkach rynkowych i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, iż strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Zdaniem tut. organu również zatrudnienie przez spółkę pośrednika w postaci firmy E.S., nie posiadającej odpowiedniego zaplecza do wykonania usług budowlanych, było zamierzonym działaniem, nakierowanym na osiągnięcie z góry założonego celu w postaci wygenerowania kosztów i podatku naliczonego do odliczenia w spółce i w firmie E.S. T.S. wyjaśnił, że miał wiedzę, że R.G. zleci prace firmie swojej żony – E.S., zaś ona zleci je M.B., z którym wówczas rzekomo spółka współpracowała. W ocenie organu sposób organizacji procesu budowlanego, jaki miał miejsce w tym przypadku, jest pozbawiony ekonomicznego sensu. Dlatego DIAS uznał, że celem nie było uczestniczenie w rzeczywistych transakcjach dotyczących świadczenia usług, lecz świadome działanie w warunkach naruszenia prawa. Odnośnie do faktur wystawionych przez B, organ wskazał że T. S. zeznał, że nie podejmowano żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy ww. kontrahent był rzetelnym podmiotem gospodarczym. Spółka poprzestała na rekomendacji uzyskanej od dyrektora budowy obiektu. Zdaniem DIAS brak zainteresowania kontrahentem jest nieracjonalny, gdyż istotą działalności gospodarczej jest świadome podejmowanie decyzji w sposób przemyślany i zaplanowany w celu osiągnięcia zysku. Zatem w ocenie DIAS opisane działania dowodzą, że strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Dlatego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług uznano, że sporne faktury dotyczące zakupu usług budowlanych od firm: M.B., E.S. oraz Spółki B nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Od decyzji organu odwoławczego złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.233 §1 pkt 1 Op wskutek naruszenia w istotny sposób przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym poprzez wyciąganie negatywnych dla skarżącej wniosków z dowodów, niedotyczących jej bezpośrednio, jak również w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wbrew okolicznościom faktycznym, mającym miejsce w sprawie, co zarazem skutkowało naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady przekonywania, a także błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który z kolei wpłynął na niewłaściwą subsumpcję przepisów prawa materialnego w sprawie, a ponadto poprzez błędne założenie, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem stwierdzonego nadużycia podatkowego, polegającego na handlu pustymi fakturami, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez DIAS ustalenia dotyczące dobrej wiary nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, iż skarżąca mogłaby świadomie uczestniczyć w opisywanym procederze (badanie dobrej wiary skarżącej nie nastąpiło zgodnie z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE w tym zakresie, a także DIAS nie wskazał ogólnych reguł czy procedur postępowania w działalności polegającej na świadczeniu usług budowlanych), 2) art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 Op poprzez brak uznania konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mimo iż skarżąca wskazywała na taką konieczność, a co zarazem umożliwiłoby ustalić stan faktyczny sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko w stopniu wystarczającym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, analogicznie jak to miało miejsce w przypadku NUS, 3) art. 190 § 1 i 2 i art. 123 Op poprzez brak zapewnienia skarżącej możliwości brania udziału w przeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchania świadków powołanych w zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału skarżącej w sprawie, zwłaszcza gdy z dowodów tych wyciągane są niekorzystne dla niej skutki podatkowe 4) art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przyjęcie wobec skarżącej jako dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych wobec firm M.B. i E.S. przez inne organy podatkowe, w tym także wobec ich podwykonawców, pomimo iż decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji podatnika, których dotyczą, a nadto, pomimo iż organy obu instancji samodzielnie nie przeprowadziły dowodu przeciwko autentyczności i z zgodności z prawem ww. decyzji, co może mieć istotny wpływ dla oceny sytuacji skarżącej, zwłaszcza gdy wskazywała na liczne uchybienie procesowe NUS na etapie wnoszonych zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej oraz na etapie postępowania odwoławczego, które również zostały zlekceważone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, 5) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Op w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Strony skarżącej jako dowodu w sprawie, w części dotyczącej rejestrów zakupów, w których ujęto faktury wystawione przez podmioty M.B, E.S. i Spółkę B., 6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty M.B, E.S. i Spółkę B., mimo, iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, gdy organy nie zgromadziły dowodów jakoby wykonawcą niekwestionowanych prac były inne podmioty niż wystawcy faktur, co zarazem sprawia, iż zastosowanie wobec skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT jest co najmniej przedwczesne, 7) art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, bowiem organ odwoławczy nie rozpatrzył powtórnie merytorycznie sprawy, a przede wszystkim powielił ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, nie widząc samodzielnie również konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego w zakresie przez skarżącą wskazywaną, a ponadto organ odwoławczy nie wykazał w oparciu o obiektywne przesłanki, jakoby skarżąca była świadomym uczestnikiem opisywanego nadużycia podatkowego. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano dokonaną przez organ odwoławczy ocenę stanowiska zajętego przez NUS w kwestii nieodzwierciedlania rzeczywistych transakcji przez faktury wystawione przez M.B, E.S. i Spółkę B., pomimo niezanegowania samego faktu wykonania opisanych na fakturach robót budowlanych, a także podważono stanowisko organu odwoławczego co do braku konieczności wskazania faktycznych wykonawców robót. Skarżąca za nieprawidłowe uznaje ustalenia organu odwoławczego dotyczące jej wiedzy o uczestnictwie w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe. Skarżąca podniosła m. in. szereg zastrzeżeń dotyczących postępowania dowodowego, zarzucając w szczególności nieuzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie wskazywanych przez skarżącą świadków. Nieprawidłowo, zdaniem skarżącej, oparł się organ odwoławczy przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe, samodzielnie nie podejmując żadnych ustaleń w sprawie, podobnie jak uczynił to organ pierwszej instancji. W tej sytuacji organy oparły się na dowodach z przesłuchania świadków, przeprowadzonych bez udziału skarżącej, co stanowi naruszenie art. 190 § 1 i 2 i art. 123 Op. Skarżąca wskazała, że organ może nie uwzględnić wniosku dowodowego, jeżeli żądanie dotyczy okoliczności już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli zaś dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), to powinien zostać przeprowadzony. W przeciwnym wypadku strona zostałaby pozbawiona prawa do skorzystania z instrumentu, za pomocą, którego może żądać usunięcia braków w materiale dowodowym i za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie. Zdaniem skarżącej błędem było zakwestionowanie jej transakcji z firmą M.B. jedynie w oparciu o zeznania M.B., zgodnie z którymi nie świadczył on żadnych usług na rzecz strony, a jedynie odsprzedawał puste faktury. Zeznaniom tym przeczą zeznania T.S. Wśród zgromadzonych dowodów są zlecenia wykonania usług, protokoły odbioru prac i potwierdzeń zapłaty, wskazujące, że usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur. Także wydana przez NUS wobec M. B. decyzja podatkowa nie powinna być podstawą ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie. Bowiem Organ powinien z urzędu podjąć działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Według skarżącej należało dokonać konfrontacji zeznań świadków M. B. i T. S. oraz wyjaśnić przyczyny zakończenia współpracy skarżącej z M. B. z końcem 2012 r., a także przesłuchać M.B. i K.D., nadzorujących budowy, na których pracowała ekipa M.B., o co skarżąca wnioskowała w postepowaniu. W kwestii ustaleń dotyczących wystawiania "pustych" faktur przez podwykonawców M. B., tj. przez K.Z. oraz K.S., skarżąca uważa, że nie dowodzą one, iż M. B. nie wykonał wyfakturowanych prac, gdyż mógł je wykonać zatrudniając podwykonawców "na czarno". Zdaniem skarżącej o wykonaniu usługi wynikającej z faktury wystawionej przez E.S. świadczą jej zeznania, protokół odbioru prac oraz , a także płatność dokonana przelewem. Zarzucono organowi, że nie wyjaśnił, jaki cel miałby T. S. w dokonywaniu płatności za usługę, która nie została faktycznie wykonana na rzecz strony skarżącej. Za nieprawidłowe uważa skarżąca nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka –R.G., tj. męża E.S., który nadzorował wykonanie prac, a także K.D., współuczestniczył w odbiorze prac. Skarżąca podkreśliła, że przyjęcie przez E. S. roli pośrednika usług wyświadczonych na rzecz skarżącej przez M. B. nie dowodzi, że usługa była fikcyjna. W ocenie strony organy powinny dać wiarę godnym zeznaniom T.S. i E.S., a nie sprzecznym z nimi zeznaniom M.B. Okoliczność, iż T. S. podczas przesłuchania, przeprowadzonego po upływie 4 lat od wykonania robót budowlanych, nie był w stanie wskazać, jakie konkretnie roboty wykonała firma E.S., nie powinna być przez organ oceniona negatywnie, ze względu na skalę prowadzonej przez skarżącą działalności budowlanej. Dotyczy to także zeznań E.S., która nie potrafiła wskazać, z czyich materiałów wykonane zostały zafakturowane przez nią prace budowlane, w sytuacji gdy wszystkim zajmował się jej mąż. Skarżąca zarzuciła organowi, że nie wyjaśnił również, dlaczego dowodom przemawiającym na korzyść strony odmówił wiarygodności, a co najmniej nie przedstawił przekonywującej argumentacji w tym zakresie. Powyższe, zdaniem Skarżącej, świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury jest przedwczesne w sytuacji, gdy organy nie kwestionując wykonania prac wynikających ze spornej faktury, nie wskazały innego jakoby rzeczywistego ich wykonawcy. Organy nie udowodniły dostatecznie, że sporna transakcja nie miała miejsca, zaś Strona świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustą fakturą wystawioną na jej rzecz przez E.S. Za przedwczesne uważa także skarżąca pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. Skoro DIAS nie zakwestionował wykonania zafakturowanych prac, to powinien dążyć do wyjaśnienia, kto był rzeczywistym wykonawcą tych prac. Nieujęcie wystawionych faktur w deklaracji dla podatku od towarów i usług nie przesądza bowiem o tym, że ich wystawca nie był rzeczywistym wykonawcą usług. Na moment podjęcia współpracy B figurowała w rejestrze podatników VAT czynnych. Zdaniem skarżącej organy powinny przesłuchać w charakterze świadka S.D. (prezesa tej Spółki), A.N. (kierownika) oraz K.D., nadzorującego z ramienia skarżącej prace wykonane przez ww. spółkę. Ograniczono się jedynie do zeznań M.B., które nic nie wnoszą do przedmiotowej sprawy, a zatem z dowodu tego niezasadnie wyciągnął negatywne dla skarżącej wnioski. Z zeznań tych nie można wysnuć wniosków, iż B w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dysponowała potencjałem osobowym, materiałowym i sprzętowym niezbędnym do wykonania usług wykazanych na spornych fakturach. Poza tym organy nie wyjaśniły, czy podmiot ten zobowiązany był do wykonania prac budowlanych z użyciem własnego sprzętu czy materiału. Świadek K.D. mógłby ewentualnie wyjaśnić, czy przy odbiorze prac uczestniczył M.B.. Skarżąca podniosła, że okoliczności nawiązania współpracy ze spółką B nie są wystarczające do uznania, iż wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sporne transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę kwestionowanych faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreśliła, że nie ma prawnego obowiązku, aby współpraca zaczynała się od wizyty przedstawiciela skarżącej w siedzibie B. Także brak zgłoszenia w KRS w przedmiocie działalności gospodarczej usług budowlanych nie przesądza o tym, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w takim zakresie. Ponadto DIAS nie wskazał, jakie działania należało poczynić, aby ustrzec się przed zarzutem braku działania w "dobrej wierze". Także istnienie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy VAT wobec podmiotów M.B. i E.S.oraz wobec ich podwykonawców nie przesądza o tym, że ustalenia w nich zawarte są prawidłowe i powinny rzutować na sytuację podatkową Strony. Skarżąca uważa, że NUS winien przeprowadzić postępowanie przeciwko autentyczności lub zgodności z prawem ww. decyzji, co wynika z art. 194 § 3 Op. Jej zdaniem domniemanie prawdziwości ww. decyzji podatkowych jako dokumentów urzędowych na podstawie art. 194 § 1 Op nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzje te opierają się na indywidualnym stanie faktycznym i prawnym ustalonym w sytuacji i wobec zachowań konkretnego podatnika. Według Skarżącej jej wniosek dowodowy w postaci przesłuchania wskazywanych świadków w jej obecności powinien być uwzględniony, skoro dowodami tymi Strona chce wykazać błędne ustalenia organu I instancji, oparte jedynie o decyzje wydane wobec kontrahentów oraz niezgodne z prawdą obiektywną zeznania M.B.. Skarżąca zauważyła, że nie może kwestionować ustaleń organów podatkowych, dokonanych w decyzjach wydanych względem innych podatników, dlatego w niniejszej sprawie nie należało odrzucać wnioskowanych dowodów, podważających autentyczności ustaleń zawartych w tych decyzjach. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wykazały, że uczestniczyła świadomie w nadużyciu podatkowym polegającym na handlu pustymi fakturami. Badanie "dobrej wiary" powinno odbyć się na moment zawierania transakcji. Organy nie ustaliły wzorca zachowania podatnika prowadzącego działalność budowlaną, aby odnieść do niego zachowania Strony w kontekście zachowania należytej staranności kupieckiej. Uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne w części dotyczącej rejestrów zakupu, w których ujęto sporne faktury jest przedwczesne, w sytuacji gdy organy dokonały ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz nie ustaliły innych wykonawców niekwestionowanych czynności. Sprawa nie została przez DIAS rozpatrzona powtórnie merytorycznie sprawy, gdyż organ ten powtórzył ustalenia zawarte w decyzji NUS, nie dostrzegając konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wskazywanym przez skarżącą. DIAS swoją uwagę skupił jedynie na poszukiwaniu faktów i okoliczności, które mogłyby uzasadniać przyjętą tezę, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a skarżącą świadomie uczestniczyła w opisanym procederze. Naruszona została więc zasada dwuinstancyjności oraz zasada przekonywania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Specyfika rozpatrywanej sprawy polega na tym, że w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzone było postępowanie dowodowe, do którego skarżąca zgłasza szereg zastrzeżeń, przy czym zarzuty skargi sprowadzają się w głównej mierze do wykazania błędów w zakresie ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w tym oparcia się w znacznej mierze na dowodach pochodzących od innych organów, a następnie dokonania błędnej oceny prawnej tego stanu, prowadzącej do zastosowania niewłaściwych norm prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności poddał Sąd kontroli sposób, w jaki prowadzone było postępowanie kontrolne i podatkowe. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU z 2018 r., poz.800 ze zm.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co pozwoliło na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. Przede wszystkim bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego oparł organ podatkowy ustalenia faktyczne, dotyczące współpracy skarżącej z wystawcami faktur nie tylko na dowodach zebranych bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej (takich jak m. in umowa ramowa z M.B., umowa z B, dokumentacja podatkowa skarżącej obejmująca protokoły odbioru, faktury i rejestry oraz deklaracje, kopie przelewów, przesłuchanie strony), ale także na dowodach uzyskanych w drodze pomocy prawnej od innych organów (przesłuchania świadków zamieszkałych poza zakresem terytorialnym NUS) oraz, w znacznym stopniu, na dokumentach i decyzjach włączonych do akt z postępowań prowadzonych przez inne organy, co dotyczy w szczególności danych rejestrowych wystawców faktur (M.B., E.S., Spółka B), przesłuchań w charakterze strony lub świadka (M.B., A.G.) oraz decyzji określających M.B., E.S, K.Z. kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i protokołu kontroli przeprowadzonej u K.S. Zdaniem Sądu dopuszczalne było wykorzystanie ww. dowodów, bowiem zgodnie z art.180 § 1 i art.181 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub w kontroli podatkowej". Z akt sprawy wynika, że opisane dowody włączone zostały do akt sprawy. Zgodnie z art.121 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art.122 Op wyraża zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art.123 §1 Op określa zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu. Wynika z niej, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dla zachowania powyższych zasad w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony - wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, informując stronę o włączeniu dowodów i rozpatrując jej wnioski o ponowienie dowodu z przesłuchania strony oraz o przesłuchanie świadków M.B., M.B., K.D., R.G., S.D., A.N., P.Ł., K.S. Ponadto, przed zakończeniem postępowania organy, realizując obowiązek wynikający z art.200 Op, informowały skarżącą o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zatem bez naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej organy skorzystały z wyżej przedstawionych dowodów, prawidłowo włączonych do akt niniejszej sprawy. W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art.188 Op, odnoszącego się do żądań strony w zakresie przeprowadzenia bądź ponowienia dowodu, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z tego przepisu, mówiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rolą organu prowadzącego postępowanie jest zbadanie, czy okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jeżeli tak nie jest, należy wniosek dowodowy uwzględnić, zaś w przeciwnym wypadku należy odmówić przeprowadzenia dowodu. W ocenie Sądu organ podał rzeczywiste przyczyny, dla których odmówił ponownego przesłuchania w charakterze strony oraz przesłuchania ww. świadków. Zostały one wskazane w decyzjach organów obu instancji, gdzie stwierdzono, że ich przeprowadzenie byłoby bezcelowe w świetle dotychczas zebranych dowodów jednoznacznie wskazujących na fikcyjny charakter spornych transakcji. Wystawca faktur M. B. potwierdził swoimi zeznaniami brak wykonania prac zarówno na rzecz skarżącej, jak i prac podwykonawczych dla E.S., co łączy się z wydaną wobec niego decyzją opartą na art.108 ust.1 ustawy VAT, a także z decyzjami wydanymi na tej podstawie wobec K. Z. i wobec E.S.. Zatem nie było potrzeby przesłuchania K. Z. Podobnie argumentował organ w zakresie wnioskowanych przesłuchań pozostałych świadków. Natomiast, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, K. S. zmarł, wobec czego przyjęto materiały zgromadzone na temat tego podatnika przez NUS. Sąd nie dostrzegł nieprawidłowości w wyżej przedstawionej argumentacji organów, zgodnej z przytoczonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Decyzje określające kwoty do zapłaty podatku od towarów i usług w trybie art.108 ust.1 ustawy VAT wydane wobec M.B. oraz E.S. nie są jedynymi dowodami na brak wykonania przez te osoby prac na rzecz skarżącej, pomimo wystawienia faktur. O niewykonaniu prac przez M.B. świadczy szereg innych dowodów, przykładowo: jego jednoznaczne zeznania, stwierdzony brak zaplecza technicznego, czy też korespondencja mailowa wskazująca na handel fakturami. O niewykonaniu wyfakturowanych prac przez E.S., oprócz decyzji z art.108 ustawy VAT świadczą także, np. dowód z przesłuchania tej osoby, brak umowy ze skarżącą, ustalenia dotyczące braku zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie wyfakturowanych prac i skorzystanie z "podwykonawcy" – M. B., który zaprzeczył wykonaniu usług dla E.S.. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącą co do tego, że z naruszeniem art.194 w zw. z art. 187 § 1 Op przyjęły organy podatkowe jako dowód prawdziwości twierdzenia zawarte w tych decyzjach. Zgodnie z art.194 §1-3 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W ocenie Sądu sposób gromadzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego rezultat w postaci pełnego, kompletnego i spójnego zbioru dowodów – jest zgodny z wyżej wymienionymi przepisami. Zebrane w powyższy sposób dowody pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec tego Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia przepisu art.187 §1 Op, zgodnie z którym organ jest zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Na podstawie wymienionych w opisowej części wyroku dowodów zasadnie, w ocenie Sądu, przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury, na podstawie których skarżąca odliczyła podatek naliczony, nie potwierdzają rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą, konsekwencją czego było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Organ miał podstawy do tego, aby ocenić zebrany materiał dowodowy jako spełniający przesłanki zawarte w art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ocena zebranych przez organ dowodów, dokonana we wzajemnej łączności, prowadzi do słusznego stwierdzenia, że żaden z trojga wystawców faktur nie wykonał wyfakturowanych usług. Zawarta w art.191 Op zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Treść zaskarżonych decyzji nie wskazuje na naruszenie tego przepisu. Zebrane, wyżej opisane dowody wskazują, że żaden wystawca faktury nie wykonał usług, bo wykonać ich nie mógł. M.B. dlatego, że zajmował się wystawianiem "pustych" faktur za wynagrodzeniem i nie posiadał zaplecza technicznego do wykonania prac, zaplecza takiego nie posiadała także E.S., zajmująca się w rzeczywistości usługami z zakresu księgowości, zaś spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują art.168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Uzależniają one prawo do odliczenia od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. W świetle ww. regulacji prawnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się z elementu materialnego, tj. transakcji rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami oraz elementu formalnego, tj. faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy (podatnika VAT), mającego zamiar dokonać odliczenia. Oba te elementy są konieczne do stwierdzenia prawa do odliczenia. Ww. przepisy zostały implementowane do przepisów krajowych, wyrazem czego jest treść art.86 ust.1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którymi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.29 ust.4. Zatem także na gruncie polskiej ustawy odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku spełnienia dwóch ww. elementów: materialnego i formalnego. Podatnik podatku VAT może odliczyć podatek naliczony wówczas, jeżeli dysponuje fakturą stwierdzającą czynność zakupu towarów lub usług rzeczywiście dokonaną pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) oraz gdy dotyczy towaru lub usługi, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Z kolei w art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Podkreślenia wymaga, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jednak w realiach rozpatrywanej sprawy organ miał wszelkie podstawy do tego, aby uznać, że skarżąca przeprowadzała transakcje z M. B., E.S. oraz Spółki B w taki sposób, który wskazywał, że wszyscy uczestnicy obrotu, w tym także skarżąca, działali z pełnym rozeznaniem sytuacji, wiedząc od początku, że zostaną wystawione faktury bez faktycznego wykonania robót. Dlatego miał organ podstawy, aby uznać, że skarżąca świadomie uczestniczyła oszustwie podatkowym. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione na str.20-21 zaskarżonej decyzji co do tego, że całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na świadomość skarżącej co do udziału w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy VAT, który został w realiach tej sprawy prawidłowo zastosowany. Nie podziela Sąd także argumentacji skarżącej w kwestii zarzucanego naruszenia art.193 §6 Op w zw. z art.109 ust.3 ustawy VAT. Zgodnie z art.193 §6 Op - jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Art.109 ust.3 ustawy VAT stanowi, że podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Skarżąca w ramach ww. zarzutu podnosi, że stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do odrzucenia ksiąg podatkowych w części dotyczącej rejestru zakupów, gdzie ujęto zakwestionowane faktury zakupowe. Sąd stanowiska tego nie podziela. Wręcz przeciwnie, uważa za prawidłowe i uzasadnione uznanie przez NUS, że stwierdzenie nieprawidłowości w postaci ujęcia w ewidencji (w rejestrze zakupów) zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym nabyć, skutkujące nienależnym odliczeniem podatku naliczonego w łącznej wysokości 574.526,62 zł, stanowi naruszenie przepisu art.109 ust.3 ustawy VAT. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art.127 Op. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że o naruszeniu tej zasady świadczy brak powtórnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co miałoby wynikać z powielenia przez organ odwoławczy ustaleń NUS oraz brak wykazania przez organ odwoławczy, aby skarżąca świadomie uczestniczyła w opisywanym nadużyciu podatkowym. Zauważyć trzeba, że prawie wszystkie dowody zgromadzone zostały przez NUS, zaś DIAS uzupełnił materiał dowodowy w nieznacznym stopniu, co dotyczy pozyskania decyzji wydanej przez DIAS wobec M. B., protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez inny organ u K. S. oraz kopii korespondencji mailowej wskazującej na handel pustymi fakturami. Istotne jest, że na ogół materiał dowodowy gromadzony jest przede wszystkim przez organ pierwszej instancji, zaś organ odwoławczy jedynie go uzupełnia, co wynika z art.229 Op. Nie budzi więc zastrzeżeń Sądu to, że z uwagi na charakter rozstrzygnięcia organu odwoławczego (utrzymanie w mocy decyzji NUS) ten sam materiał dowodowy został podobnie oceniony przez organy obu instancji. Końcowo powtórzyć należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. W związku z powyższym, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 poz. 1302 z późn. zm.) oddalono skargę.