I SA/Sz 38/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tego tytułu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił A. K. (zw. dalej: podatniczką, skarżącą), przybliżoną kwotę: 1) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, 2) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, 3) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł, 4) zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, z tytułu umowy pożyczki z dnia 4 czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy P. K. (pożyczkodawcą) i podatniczką (pożyczkobiorcą) dotyczącej kwoty [...] zł, 5) zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, z tytułu umowy pożyczki z dnia 28 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy R. K. (pożyczkodawcą) i podatniczką (pożyczkobiorcą) dotyczącej kwoty [...] zł, 6) zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu umowy darowizny z dnia 5 lutego 2013 r. w kwocie [...] zł, otrzymanej przez podatniczkę od H. K. (darczyńca), 7) zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu odmowy z dnia 10 listopada 2014 r. w kwocie [..]. zł, otrzymanej przez podatniczkę od L. K. (darczyńca), oraz zabezpieczył na majątku podatniczki: 1) zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej, obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, 2) zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej, obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, 3) zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości podatkowej, obliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, 4) zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł od umowy pożyczki z dnia 4 czerwca 2014 r. zawartej pomiędzy P. K. (pożyczkodawcą) i podatniczką (pożyczkobiorcą) dotyczącej kwoty [...] zł, 5) zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł (tj. niezapłaconej części) od umowy pożyczki z dnia 28.11.2014 r. zawartej pomiędzy R. K. (pożyczkodawcą) i podatniczką (pożyczkobiorcą) dotyczącej kwoty [...] zł, 6) zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł od darowizny w kwocie [...] zł, otrzymanej przez podatniczkę od H. K. (darczyńca) według umowy z dnia 05.02.2013 r., 7) zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł od darowizny w kwocie [...] zł, otrzymanej przez podatniczkę od L. K. (darczyńca) według umowy z dnia 10 listopada 2014 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że wobec podatniczki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2014 r. oraz w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadku i darowizn. W trakcie kontroli ustalono: 1) w rejestrze zakupu dla podatku od towarów i usług oraz w deklaracji podatkowej za I kwartał 2014 r., podatniczka zawyżyła kwotę podatku naliczonego wskutek ujęcia w pozycji nr [...] rejestru kwoty netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - tytułem zakupu blachy trapezowej oraz wkrętów na podstawie oferty cenowej z 8.03.2014 r. wystawioną przez [...], NIP [...]. W złożonej deklaracji VAT-7K odliczono 47% kwoty netto ([...] zł) oraz podatku naliczonego ([...] zł), zatem zawyżono podatek naliczony o [...] zł, 2) w rejestrze sprzedaży dla podatku od towarów oraz w deklaracji podatkowej za II kwartał 2014 r., podatniczka zaniżyła obrót (wartość sprzedaży) oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług gastronomicznych, obliczonych w oparciu o wykazane w prowadzonych urządzeniach księgowych, zakupy towarów handlowych. Z dokonanych ustaleń wynikało, że wartość sprzedaży opodatkowanej stawką w wysokości 23% wynosiła netto [...] zł. W prowadzonych urządzeniach księgowych ujęto kwotę netto [...] zł, stwierdzono zatem zaniżenie obrotu o kwotę [...] zł. Odnośnie sprzedaży opodatkowanej stawką w wysokości 8% ustalono, iż wynosi ona netto [...] zł. W prowadzonych rejestrach ujęto zaś kwotę netto [...] zł, stwierdzono zatem zaniżenie obrotu o kwotę [...] zł. Z ustaleń kontrolujących, w oparciu o okazane zakupy towarów handlowych, wynikało, że wartość sprzedaży opodatkowanej stawką w wysokości 5%, wynosi netto [...] zł. W prowadzonych urządzeniach księgowych ujęto zaś kwotę netto [...] zł, stwierdzono zatem zaniżenie obrotu o kwotę [...] zł. W związku z tym, że nie było możliwe dokładne ustalenie, w którym kwartale 2014 r. nastąpiła wartość zaniżenia przychodu, organ podatkowy ustalił wartości zaniżenia w oparciu o wartość obrotu oraz podatku należnego zaewidencjowanego na kasie rejestrującej, tj.: 3) w II kwartale 2014 r. stwierdzono zaniżenie dostaw towarów i usług na kwotę netto [...] zł, podatek należny VAT [...] zł, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie w II kwartale 2014 r. kwoty do zwrotu w terminie 60 dni o [...] zł, 4) w rejestrze sprzedaży dla podatku od towarów oraz w deklaracji podatkowej za III kwartał 2014 r., podatniczka zaniżyła obrót oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług gastronomicznych obliczony o w oparciu o wykazane w prowadzonych urządzeniach księgowych zakupy towarów handlowych. I tak, w oparciu o okazane zakupy towarów handlowych ustalono, że wartość sprzedaży opodatkowanej stawką w wysokości 23% wynosiła netto [...] zł zaś w prowadzonych urządzeniach księgowych ujęto kwotę netto [...] zł, stwierdzono zatem zaniżenie obrotu o kwotę [...] zł. Odnośnie sprzedaży opodatkowanej stawką w wysokości 8% ustalono, iż wynosi ona netto [...] zł. W prowadzonych rejestrach ujęto zaś kwotę netto [...] zł, stwierdzono zatem zaniżenie obrotu o kwotę [...] zł. Nadto, w oparciu o okazane zakupy towarów handlowych ustalono, że wartość sprzedaży opodatkowanej stawką w wysokości 5% wynosiła netto [...]zł. W prowadzonych urządzeniach księgowych ujęto zaś kwotę netto [...] zł, stwierdzono zatem zaniżenie obrotu o kwotę [...] zł. Z uwagi na to, że nie było możliwe dokładne ustalenie, w którym kwartale 2014 r. nastąpiła wartość zaniżenia przychodu, kontrolujący dokonali ustalenia wartości zaniżenia w oparciu o wartość obrotu oraz podatku należnego zaewidencjowanego na kasie rejestrującej. Organ podatkowy I instancji stwierdził także, że w III kwartale 2014 r. podatniczka zaniżyła dostawę towarów i usług o kwotę netto [...] zł, i podatek należny VAT [...] zł. 5) w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36 za 2013 r., podatniczka zadeklarowała stratę z pozarolniczej działalności w wysokości [...] zł, natomiast w 2014 r. [...] zł, 6) na podstawie sporządzonej informacji z systemów informatycznych użytkowanych przez organ podatkowy w zakresie poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów ustalono, że nadwyżka wydatków nad ujawnionymi dochodami za lata 2013-2014 wynosi [...] zł, W związku z powyższym pismem z 25 maja 2016 r., organ podatkowy I instancji wezwał podatniczkę do złożenia oświadczenia majątkowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, podatniczka złożyła oświadczenie majątkowe, według stanu na 31 grudnia 2014 r. oraz dołączyła pisemne wyjaśnienia w zakresie źródeł finansowania inwestycji związanej z budową domków rekreacyjnych, wskazując na pożyczkę pieniężną w kwocie [...] zł otrzymaną od R. K. (umowa z dnia 28 listopada 2014 r). Kontrolującym nie okazano ww. umowy pożyczki. Jednocześnie do złożonych wyjaśnień podatniczka dołączyła również dowody wpłaty na rachunek bankowy nr [...]. Podatniczka ww. umowę pożyczki zgłosiła do Urzędu Skarbowego w dniu 4 lipca 2016 r. oraz w dniu 15 lipca 2016 r. dokonała wpłaty na poczet należnego podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2%, tj. [...] zł. Jak wskazał organ I instancji, podatniczka obowiązana była zgłosić ww. umowę pożyczki do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz wpłacić należny podatek od czynności cywilnoprawnych w ciągu 14 dni od jej zawarcia (tj. do 12 grudnia 2014 r.). Ponieważ jednak podatniczka powołała się na zawarcie umowy pożyczki dopiero w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, to pożyczka ta podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 20%, na mocy art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 149, poz. 649, z późn. zm.). W ocenie organu I instancji, podatniczka jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. 7) Organ podatkowy pismem z 11 lipca 2016 r. wezwał podatniczkę m. in., do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie otrzymanej w dniu 4 czerwca 2014 r. kwoty [...] zł od P. K. Pismem z dnia 18 lipca 2016 r. podatniczka wyjaśniła, że przelew z dnia 4 czerwca 2014 r. kwoty w wysokości [...] zł stanowi kwotę pożyczki udzielonej jej przez brata P.K. Pożyczka ta, została udzielona ze środków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z powyższym, w ocenie podatniczki była ona zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych. Do wyjaśnienia podatniczka załączyła umowę pożyczki z 4 czerwca 2014 r., zawartą z P. K. Na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (CEiDG) organ podatkowy ustalił jednak, że P. K. nie prowadził w 2014 r. pozarolniczej działalności sklasyfikowanej PKD pod nr [...] (Pozostałe formy udzielania kredytów) obejmującą m.in., podklasę związaną z usługami finansowymi dotyczącymi udzielania kredytów przez instytucje nieobjęte pośrednictwem pieniężnym, tj.: pożyczki pieniężne poza systemem bankowym. Dlatego też w ocenie organu I instancji, podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 10 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego powodu, organ podatkowy uznał, że skoro podatniczka powołała się przez organem podatkowym na zawartą umowę pożyczki, to ta pożyczka podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 20%, na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, podatniczka zobowiązana jest do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, 9) Nadto, w toku kontroli podatkowej podatniczka oświadczyła, że otrzymała darowizny: a) w kwocie [...] zł, od H. K. (babci), według umowy sporządzonej w dniu 5 lutego 2013 r. z przeznaczeniem na budową domków rekreacyjnych. Całość kwoty ([...] zł) została wpłacona na rachunek bankowy. Podatniczka zgłosiła umowę darowizny w Urzędzie Skarbowym w G. dopiero w dniu 4 lipca 2016 r. W tej sytuacji, organ podatkowy uznał, że podatniczka nie dopełniła obowiązku zgłoszenia ww. umów darowizny w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z tego powodu, nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, b) w kwocie [...] zł, od L. K. (ojca), według umowy sporządzonej w dniu 10 listopada 2014 r. z przeznaczeniem na budowę domków rekreacyjnych Wpłaty nastąpiły na rachunek bankowy. W związku z tym, organ podatkowy uznał, że podatniczka jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy zawartej z H. K. według stawki 20% w wysokości [...] zł oraz do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu umowy zawartej z L. K. według stawki 20% w wysokości [...] zł . Pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r., organ podatkowy wezwał podatniczkę do złożenia pisemnego oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na formularzu ORD-HZ. Podatniczka skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 39 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2016 r., poz. 613 ze zm.) – dalej zwanej "O.p." i odmówiła złożenia oświadczenia. W ocenie organu podatkowego I instancji, w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, gdyż: a) domniemanie takie jest racjonalnie i faktycznie uzasadnione ze względu na uprawdopodobnioną znaczną wysokość potencjalnych kwot zobowiązań podatkowych do zapłaty w zestawieniu z dochodami wykazywanymi przez podatniczkę w ostatnich czterech latach. I tak, przybliżona łączna kwota podatków majątkowych do zapłaty wynosi ok. [...] tys. zł, przybliżona łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę stanowić będzie kwotę ok. [...] tys. zł, natomiast podatniczka w złożonych rocznych zeznaniach podatkowych za ostatnie trzy lata (2013-2015) wykazała stratę z działalności gospodarczej w łącznej kwocie ok. [...] tys. zł oraz dochód spoza działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] tys. zł. W ocenie organu I instancji, sytuacja finansowa podatniczki świadczy zatem o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Zabezpieczenie ma w takiej sytuacji za zadanie zapobiec jeszcze większemu uszczupleniu tych aktywów (choćby nawet podatnik nie podejmował dotychczas żadnych kroków wskazujących na zamiar celowego wyzbywania się majątku). Jak podkreślił organ podatkowy I instancji, przy wykazanej wysokości dochodów, podatniczka nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości, pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tych zobowiązań, b) podatniczka nie złożyła oświadczenia na druku ORD-HZ, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, co może świadczyć, że nie chce ujawnić majątku, który mógłby być w przyszłości przedmiotem zabezpieczenia lub egzekucji, zatem istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe i nienależne wykazane i otrzymane zwroty podatku, ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie zostaną przez podatniczkę uiszczone. c) wielokrotne nieujawnianie przez podatniczkę, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od spadków i darowizn. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., zarzucając organowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w S, po ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powołując treść art. 33 O.p. organ odwoławczy wskazał, że dla prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, niezbędne jest, po pierwsze, stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia, a po drugie, określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę. Wyjaśnił przy tym, że zobowiązanie podatkowe którego przybliżoną kwotę należałoby określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej. Jest to, zatem zobowiązanie podatkowe, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Ponadto wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego musi stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji, określił jedynie przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., nie określił natomiast kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sentencja decyzji, jak i jej uzasadnienie, elementu tego nie zawierają. W tej sytuacji nie można uznać, iż organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie odsetek za zwłokę w przybliżonej wysokości, do czego był zobowiązany na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Oceniając natomiast prawidłowość określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy zauważył, że prawdopodobieństwo ich istnienia zostało wykazane w sposób zbyt ogólnikowy. W aktach sprawy znajduje się deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której podatniczka wykazała podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Na poczet powyższego podatku, podatniczka dokonała wpłaty w kwocie [...] zł. Tymczasem, organ podatkowy I instancji, nie wskazując uzasadnienia, przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych podlegającego zabezpieczeniu uwzględnił wpłatę w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli podatkowej jest również wysokość straty zadeklarowanej w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochody (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014. Z ustaleń kontroli wynikało m.in., że podatniczka w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r., zaniżyła przychód ze sprzedaży, co w sposób oczywisty miało wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub na wysokość straty. Organ podatkowy I instancji z pominięciem powyższych ustaleń uznał, że zadeklarowane przez podatniczkę straty w latach 2013-2015 w łącznej kwocie [...] tys. zł dowodzą, że podatniczka nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, nie zostało wyjaśnione, w kontekście ustaleń kontroli podatkowej, czy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. został przez podatniczkę prawidłowo rozliczony. Organ odwoławczy wskazał, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe, a z drugiej strony wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", wskazał jednak przykładowo dwa przypadki, które mogą uzasadniać taką obawę. Są to mianowicie sytuacje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności" wskazuje jednoznacznie, że wymienione w nim przypadki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego nie stanowią katalogu zamkniętego. W przedmiotowej sprawie nie ustalono, aby podatniczka dokonywała czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz, że istnieją okoliczności trwałego niepłacenia przez nią podatków. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika natomiast, że przedstawiona w decyzji analiza możliwości płatniczych podatniczki w odniesieniu do wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych nie została, zdaniem organu odwoławczego, oparta na pełnych ustaleniach jej dotyczących. W swoich rozważaniach organ podatkowy I instancji pominął, kwestię sytuacji majątkowej podatniczki. W decyzji brak jest, aczkolwiek z materiału dowodowego wynika, że podatniczka na dzień 10 sierpnia 2016 r., posiadała: 1) 5 domków letniskowych o łącznej wartości [...] zł, 2) nieruchomość gruntową na działce nr [...] (KW [...]), położonej w P. o wartości [...] zł, 3) udział w 1/8 nieruchomości o pow. gruntu 8 m2, położonej w P. o wartości [...] zł, 4) udział w 1/8 nieruchomości o pow. gruntu 278 m2, położonej w P., ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 308,08 m 2, (wartość udziału [...] zł),, 5) udział 1/4 w samochodzie osobowym [...] (wartość udziału [...] zł), 6) udział w wysokości 1/4 w samochodzie [...] (wartość udziału [...] zł), 7) środki pieniężne w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia mają w pełni zastosowanie przepisy postępowania podatkowego zawarte w dziale IV O.p., a w szczególności dotyczące postępowania dowodowego, o ile przepisy szczególne nie przewidują wyłączenia którejś z zasad tego postępowania w sprawach o zabezpieczenie. Jedyne takie wyłączenie przewiduje art. 200 § 1 pkt 2 O.p. Wyłączenie to nie ma jednak wpływu na obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu i ustalenia okoliczności faktycznych uzasadniających stwierdzenie istnienia przesłanek dla dokonania zabezpieczenia. W niniejszej sprawie, organ odwoławczy nie dopatrzył się dokonania ustaleń faktycznych potwierdzających zasadność rozstrzygnięcia, zatem w ponownym postępowaniu organ podatkowy, wywodząc wniosek, co do zaistnienia podstaw do dokonania zabezpieczenia, powinien wszechstronnie i wyczerpująco ustalić i ocenić całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w tym zakresie. Konieczne staje się, zatem dokonanie ustaleń zmierzających do wskazania prawdopodobnej kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, której zabrakło w decyzji o zabezpieczeniu. Powody określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego powinny zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. W ponownym postępowaniu, organ I instancji powinien również, rzetelnie i wnikliwe zbadać okoliczności stanu faktycznego w zakresie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenia w powyższym zakresie powinny opierać się na zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach i uwzględniać uregulowania wynikające z art. 33 O.p. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż z uwagi na uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, brak jest możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podatniczki podniesionych w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i w konsekwencji, umorzenie postepowania w sprawie. Nadto, wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, tj.: - ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię jej przepisów i niesłuszne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię jej przepisów i niesłuszne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych według 20% stawki podatku, - ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię jej przepisów i niesłuszne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn według 20% stawki podatku, 2) przepisów prawa procesowego, tj: - art. 120 i art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, - art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 125 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, -art. 33 § 2, § 3 i § 4, art. 33c § 2 O.p., poprzez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do ich zastosowania, - art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, - art. 233 § 2 O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w okolicznościach sprawy. W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. Skarżąca nie zgodziła się z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W ocenie skarżącej, w sprawie zostały zebrane wszystkie niezbędne dowody, co pozwoliło organowi II instancji na podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 tej ustawy. Gdy jednak organ uważał, że niezbędnym jest uzupełnienie zebranego materiału dowodowego, działając na podstawie art. 229, winien był rozpoznać niniejszą sprawę, co w efekcie doprowadziłoby, zdaniem skarżącej, do uchylenia kwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w wyniku błędnie dokonanych ustaleń w trakcie kontroli podatkowej w oparciu o art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., określił przybliżoną kwotę zobowiązania i dokonał zabezpieczenia na jej majątku. Podniosła, że organ podatkowy nie zbadał jej aktualnej sytuacji finansowej na chwilę zabezpieczenia. Skarżąca dodała, że oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r., zostało złożone, na żądanie organu podatkowego na druku, dostarczonym przez kontrolujących. Tak, więc złożone oświadczenie czyniło zadość żądaniu organu podatkowego, co do ujawnienia posiadanego majątku. Z tego względu, skarżąca nie widziała konieczności złożenia ponownie oświadczenia na druku ORD-HZ i skorzystała z prawa wynikającego z art. 39 § 2 O.p. Zdaniem skarżącej, jej stan majątkowy na dzień zabezpieczenia nie został dostatecznie wyjaśniony przez organ podatkowy, a zabezpieczenie, w kontekście stanu faktycznego nie było konieczne. Jak wynika bowiem ze złożonego oświadczenia, skarżąca posiada majątek, którego wartość przewyższa wstępnie ustaloną, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a sytuacja w tym zakresie dotychczas nie uległa zmianie. Nie były podejmowane i nadal nie są podejmowane działania, które wyczerpywałyby znamiona domniemania, zawartego w art. 33 § 1 O.p.. Skarżąca podniosła, że mimo, iż nie doręczono jej decyzji o zabezpieczeniu, to jednak na podstawie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym nr [...] z dnia 12 sierpnia 2016 r., zajęto bezprawnie jej rachunki bankowe, pomijając majątek nieruchomy (działkę budowlaną), gdzie wpis hipoteki byłby dla skarżącej mniej uciążliwy. Zajęcie rachunków bankowych skarżącej, może uniemożliwić jej przyszłe prowadzenie działalności gospodarczej w następnych okresach. W ocenie skarżącej, organ podatkowy nie przeprowadził i nie wykazał zaistnienia chociażby jednej z przesłanek umożliwiających wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 210 O.p. Zdaniem skarżącej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. weszła do obrotu prawnego w dniu 25 sierpnia 2016 r., zatem przed wystawieniem zarządzeń zabezpieczenia, które wystawiono w dniu wydania decyzji, tj. w dniu [...] r. Skarżąca podniosła, że wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczenia nie mogło nastąpić wcześniej niż doręczenie przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. W tych okolicznościach zajęcie rachunków bankowych było bezprawne. Skarżąca wskazała, że z akt sprawy wynika, iż dokonano ponownego zajęcia rachunków bankowych w dniu 26.08.2016 r., jednak na podstawie tego samego zarządzenia zabezpieczenia, które wydane zostało przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, dlatego skarga okazała się zasadna, na uznanie bowiem zasługiwał zarzut skarżącej naruszenia art. 233 § 2 O.p. Otóż zgodnie z art. 233 § 2 O.p. na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uchylając decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organu I instancji organ ten winien był - wobec treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, a z jej treści wynika, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. organ I instancji określił jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania, nie określił natomiast kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nadto zdaniem organu odwoławczego co do prawidłowości określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych prawdopodobieństwo ich istnienia zostało wykazane w decyzji organu I instancji w sposób zbyt ogólnikowy. Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji z pominięciem ustaleń kontroli podatkowej z których wynika zaniżenie przychodu ze sprzedaży za 2014 r. co ma oczywisty wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub wysokość straty za 2014 r. uznał, że zadeklarowane przez podatniczkę straty w latach 2013-2015 dowodzą, iż podatniczka nie dysponuje odpowiednimi aktywami dla uiszczenia zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego winno zostać wyjaśnione dlaczego z jednej strony organ I instancji kwestionuje wysokość przychodów za 2014, a z drugiej wywodzi, że wysokość zadeklarowanych strat uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Poza tym organ odwoławczy analizując drugą z przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej tj. "uzasadniona obawę" że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono, aby podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz, że istnieją okoliczności trwałego niepłacenia przez niego podatków, a przedstawiona w decyzji I instancyjnej analiza możliwości płatniczych podatnika nie została oparta na pełnych ustaleniach jej dotyczących. Organ odwoławczy wskazał na pominięcie w rozważaniach organu I instancji kwestii, dotyczących sytuacji majątkowej podatnika, mimo dysponowania informacjami w tym zakresie. Podkreślił że pominięto w decyzji, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca na dzień 10 sierpnia 2016 posiadała określony majątek (5 domków letniskowych o łącznej wartości [...] zł, nieruchomość gruntową na działce nr [...], położonej w P. o wartości [...] zł, udział w 1/8 nieruchomości o pow. gruntu 8 m2, położonej w P. o wartości [...] zł, udział w 1/8 nieruchomości o pow. gruntu 278 m2, położonej w P., ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 308,08 m 2, (wartość udziału [...] zł),udział 1/4 w samochodzie osobowym [...] (wartość udziału [...] zł), udział w wysokości 1/4 w samochodzie [...] (wartość udziału [...] zł), środki pieniężne w kwocie [...] zł). Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone i przywołane w uzasadnieniu decyzji dowody w sprawie. Podsumowując rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie dopatrzył się dokonania ustaleń faktycznych potwierdzających zasadność rozstrzygnięcia, a w ponownym postępowaniu organ podatkowy, wywodząc wniosek, co do zaistnienia podstaw do dokonania zabezpieczenia, powinien wszechstronnie i wyczerpująco ustalić i ocenić całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w tym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego konieczne stało się, zatem dokonanie ustaleń zmierzających do wskazania prawdopodobnej kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, której zabrakło w decyzji o zabezpieczeniu. Powody określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego powinny zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Wg wskazań organu odwoławczego w ponownym postępowaniu, organ I instancji powinien również, rzetelnie i wnikliwie zbadać okoliczności stanu faktycznego w zakresie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustalenia w powyższym zakresie powinny opierać się na zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach i uwzględniać uregulowania wynikające z art. 33 O.p. Zdaniem organu odwoławczego należy również rozważyć się i odnieść się do wszystkich powołanych przez Stronę w odwołaniu okoliczności w myśl zasad postępowania określonych w O.p. Zdaniem Sądu analiza powyższego potwierdza, iż z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 O.p. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje bowiem raczej, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany, a zastrzeżenia organu odwoławczego w istocie dotyczyły braków w treści rozstrzygnięcia, a także nieprawidłowego i niepełnego uzasadnienia decyzji, stojącego dodatkowo w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Nie istniała bowiem potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części dla wskazania prawdopodobnej kwoty odsetek za zwłokę, należnych od zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak wynika z treści decyzji, organ I instancji w przypadku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. określił tą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, natomiast nie orzekł o kwocie odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania. Brak orzeczenia w tym zakresie nie wynikał jednak z braków w materiale dowodowym, a ze spowodowanego inną przyczyną nieprawidłowego działania organu. Skoro bowiem znana była przybliżona wysokość zobowiązania, to orzeczenie o odsetkach wymagało tylko wiedzy o wysokości tych odsetek, która wynika z przepisów prawa, nie zaś z ustaleń faktycznych i konieczności zbierania dowodów. Także analiza pozostałych zastrzeżeń organu odwoławczego co do decyzji organu I instancji wskazuje, że są to raczej uwagi co do treści uzasadnienia niż braków w materiale dowodowym. Należy to odnieść do zarzucanej zbytniej ogólnikowości w wykazaniu prawdopodobieństwa zaistnienia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. Także zastrzeżeniem do prawidłowości treści uzasadnienia było wytknięcie, dlaczego z jednej strony organ I instancji kwestionuje wysokość przychodów za 2014, a z drugiej wywodzi, że wysokość zadeklarowanych strat za lata 2013-2015 uzasadnia obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Natomiast już całkowicie wbrew dyspozycji art. 233 § 2 O.p. stanęło postępowanie organu odwoławczego, który badając przesłankę zabezpieczenia w postaci istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wprost stwierdził, iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca na dzień 10 sierpnia 2016 posiadała określony majątek, w istocie przewyższający wartością wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego, gdzie organ następnie na podstawie informacji z akt sprawy wyczerpująco wyliczył ten majątek, a następnie uznał, że podstawą do zastosowania art. 232 § 2 O.p. było pominięcie w rozważaniach organu I instancji kwestii sytuacji majątkowej podatnika mimo dysponowania informacjami w tym zakresie. W istocie bowiem organ odwoławczy, analizując przesłankę zastosowania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, przyznał że w przedmiotowej sprawie nie ustalono, aby podatniczka dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz, że nie istnieją okoliczności trwałego niepłacenia przez nią podatków, a nadto, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji ustalił, że skarżąca posiada majątek, którego wartość przekracza przybliżoną kwotę zobowiązań i mimo istnienia materiału dowodowego w tej kwestii, organ I instancji całkowicie posiadaną wiedzę pominął w treści wydanej decyzji. Tym samym z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w aktach sprawy znajdował się wystarczający materiał dowodowy aby ocenić czy zaistniała przesłanka w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy mógł na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego tą przesłankę ocenić sam i w świetle powyższych ustaleń nie istniała podstawa do przekazywania sprawy organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Nadto wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zostało dokonane w sposób ogólnikowy i niekonkretny, co tylko potwierdza, iż w istocie organ odwoławczy nie wykazał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 233 § 2 O.p. w postaci konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jedynym konkretnym wskazaniem była bowiem konieczność dokonania ustaleń zmierzających do wskazania prawdopodobnej kwoty odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, co jak Sąd wcześniej wskazał, nie wymagało przeprowadzania postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Pozostałe wskazania miały charakter ogólnikowy (np. iż organ odwoławczy nie dopatrzył się dokonania ustaleń faktycznych potwierdzających zasadność rozstrzygnięcia, a w ponownym postępowaniu organ podatkowy, wywodząc wniosek, co do zaistnienia podstaw do dokonania zabezpieczenia, powinien wszechstronnie i wyczerpująco ustalić i ocenić całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w tym zakresie), bądź dotyczyły wskazania sposobu w jaki należało zdaniem organu odwoławczego sporządzić uzasadnienie decyzji (np. iż należy rozważyć i odnieść się do wszystkich powołanych przez Stronę w odwołaniu okoliczności w myśl zasad postępowania określonych w O.p., czy też, że: powody określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego powinny zostać wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji). Również wskazania co do rzetelnego i wnikliwego zbadania okoliczności stanu faktycznego w zakresie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z zastrzeżeniem, że ustalenia w powyższym zakresie powinny opierać się na zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach i uwzględniać uregulowania wynikające z art. 33 O.p., stoją - zdaniem Sądu - w sprzeczności z art. 233 § 2 O.p., w kontekście treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, z którego wynika, że w aktach sprawy I instancji znajdują się dokumenty pozwalające na stwierdzenie, że skarżąca posiada majątek pozwalający na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a tylko dowody te zostały całkowicie pominięte w rozważaniach zawartych w decyzji I instancyjnej. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa natomiast, że całkowicie nietrafne były zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, odnośnie rzekomego określenia zobowiązań podatkowych w nieprawidłowej wysokości. Sąd zauważa tu, iż zaskarżona decyzja była decyzją o charakterze kasacyjnym i uchylała decyzję określającą wysokość tych zobowiązań w wysokości przybliżonej, sama zaś nie określała ich na nowo. Nadto odnosząc się do kolejnych zarzutów Strony, wskazać należy, że niniejsze postępowanie dotyczyło samej decyzji zabezpieczającej, zatem poza kognicją Sądu pozostawała kwestia objęta kolejnymi zgłoszonymi w skardze zarzutami, a mianowicie dotyczącymi sposobu wykonania decyzji. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania nie określa bowiem, a przez to nie przesądza o sposobie dokonania zabezpieczenia. Jednak wobec wcześniej wskazywanego, nieuprawnionego w świetle treści uzasadnienia decyzji zastosowania art. 233 § 2 O.p., oraz faktu, że dostrzeżone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Powtórnie rozpoznając sprawę organ mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., winien rozstrzygnąć sprawę biorąc pod uwagę wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. nr 31 poz. 153). Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie [..] zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [..] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł.