I FSK 2311/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2927/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 maja 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 2927/18, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 września 2018 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów wyłączonych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 28 marca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: listopad – grudzień 2013 r., luty 2014 r. – luty 2016 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z 26 kwietnia 2018 r. włączył do akt sprawy materiały w postaci uwierzytelnionych kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2017 r. wydanej na rzecz Spółki, jej wyjaśnienia z 16 maja 2017 r. wraz z załącznikami oraz wyjaśnienia Spółki z 13 listopada 2015 r. Ze względu na interes publiczny wyłączył jednocześnie z akt sprawy uwierzytelnione kserokopie wskazanych wyżej dokumentów, Włączył również do akt sprawy wyciąg z uwierzytelnionych kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2017 r. wydanej na rzecz Spółki, jej wyjaśnienia z 16 maja 2017 r. wraz z załącznikiem w postaci pisma z 25 kwietnia 2017 r. oraz wyjaśnienia Spółki z 13 listopada 2015 r. Spółka wniosła o wgląd do akt sprawy i wykonanie fotokopii kart celem zapoznania się z powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2017 r., wyjaśnieniami Spółki z 16 maja 2017 r. wraz z załącznikami oraz jej wyjaśnieniami z 13 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 27 czerwca 2018 r., na podstawie art. 179 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej "O.p.") odmówił wydania dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Skarżąca pismem z 11 lipca 2018 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 27 września 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że potrzeba ochrony dóbr osób trzecich oraz danych objętych tajemnicą skarbową, wyczerpuje pojęcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. i stanowi podstawę do wyłączenia wskazanych dokumentów z akt sprawy oraz odmowy ich udostępnienia. Wskazane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd I instancji wskazał, że fakt, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii. WSA stwierdził, że samo hasłowe powołanie się na interes publiczny nie może być uznane za wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadniać swoje stanowisko, czego organ nie dopełnił w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu I instancji nie można - jak uczynił to organ w kontrolowanej sprawie - poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, ochrony tajemnicy skarbowej, dobra osób trzecich, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów w niniejszej sprawie odmowa udostępnienia Skarżącej wyłączonych dokumentów jest zasadna. WSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest uniwersalne i może być w istocie użyte w każdej dowolnej sprawie podatkowej. Zawsze występuje bowiem tu tajemnica skarbowa, której w interesie publicznym należy przestrzegać. Wada skarżonego postanowienia, w ocenie Sądu, tkwi w tym, że organ nie potrafił przełożyć tych kierunkowych argumentów na grunt przedmiotowej sprawy. Zaskarżone postanowienie jest wadliwe, dlatego że jest zbyt ogólnikowe i przez to nie poddaje się kontroli sądowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, zaskarżając go w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 237 O.p. poprzez wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy i oparcie skarżonego wyroku na dokonanej przez Sąd, całościowej kontroli występowania w sprawie przesłanki "interesu publicznego" (która to okoliczność była przedmiotem, niezaskarżalnego postanowienia z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie wyłączenia niektórych dokumentów z akt sprawy) pomimo że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie mogła być jedynie weryfikacja, czy skarżone postanowienie, wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie, postanowieniem wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p. Uchybienie to mogło mieć istotny na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd nie wyszedł poza granice sprawy, lecz poprzestał na weryfikacji, czy skarżone postanowienie, zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem wydanym na podstawie art. 179 § 1 O.p., nie znalazłby podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1 oraz § 2, art. 217 § 2 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że ogólnikowość uzasadnienia postanowienia organu podatkowego stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bez wykazania istotności dostrzeżonego naruszenia, w szczególności bez rozważenia, czy włączone do akt postępowania wyciągi uprzednio wyłączonych dokumentów, wskazują na wystąpienie w sprawie interesu publicznego w odmówieniu Spółce wglądu w pełną treść wyłączonych dokumentów. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż ustalenie istnienia interesu publicznego w odmówieniu Spółce wglądu w pełną treść wyłączonych dokumentów, uzasadniałoby twierdzenie, że ogólnikowość postanowienia, nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy prowadzonej przez organ podatkowy, w konsekwencji skutkowałoby oddaleniem skargi. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto organ podatkowy zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że Skarżąca w prawem określonym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W takim stanie rzeczy rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło - zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. - na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z oświadczeniem organu w tym przedmiocie. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu, w tym sprzeczny z przepisami prawa skład sądu orzekającego. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia dostępu do treści dokumentów wyłączonych, stanowiących materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki. Postanowieniem z 27 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 czerwca 2018 r., na mocy którego odmówiono Skarżącej możliwości zapoznania z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej. Dokonując kontroli rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zawarte w przedmiotowym postanowieniu uzasadnienie było zbyt ogólnikowe, bowiem nie wyjaśniało w sposób dostateczny przesłanek odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym przychyla się do stanowiska Sądu I instancji, które legło u podstaw uwzględnienia skargi Spółki. W punkcie wyjścia zauważyć należy, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 O.p. i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle bowiem art. 178 § 1 O.p. zarówno w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie natomiast z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego (art. 179 § 2-3 i art. 217 § 2 O.p.). Takie ukształtowanie instytucji wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentacji obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p. Motywy rozstrzygnięcia prezentowane przez organ powinny być na tyle wnikliwe i konkretne, by możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych. Tylko takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., oraz zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Na tym tle za prawidłową uznać należy zawartą w zaskarżonym wyroku konstatację, że powyższe standardy nie zostały spełnione w rozpatrywanym przypadku. Nie można uznać za wyczerpujące wyjaśnienie generalnych spostrzeżeń organu na temat pojęcia interesu publicznego, ani wskazania, że działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego znajdowało wyraźną podstawę prawną. Nie wystarczy bowiem samo wskazanie przyczyny mieszczącej się w pojęciu interesu publicznego. Konieczne jest jej uszczegółowienie w relacji do konkretnych dokumentów i zawartych w nich danych. W orzecznictwie przywołanym słusznie przez Sąd I instancji trafnie akcentowano, że "to (...), że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii (zob. wyrok NSA z 28 września 2016 r., I FSK 770/16, opubl. CBOSA). Nie zasługuję na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 1 i § 2 oraz art. 237 O.p. bowiem Sąd I instancji nie wyszedł poza granice sprawy. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sadu Administracyjnego, że Sąd I instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej postanowienia w wymaganym prawem zakresie. To, że wyników tej oceny nie podziela organ, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.