II SA/Go 97/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Protokolant sekr. sad. Magdalena Komar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi Q. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia oddala skargę. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego nr [...] z [...] lipca 2018 r. wymierzającą Q. Sp. z o.o. karę pieniężną 800.000 zł za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry: V. [...] nr [...]. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j., Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm., w skrócie "u.g.h."). W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] września 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno - Skarbowej, przeprowadzili kontrolę w lokalu znajdującym się w [...], podczas której ujawniono automaty do gier o nazwie: V.[...] nr [...]. Jak ustalili kontrolujący wszystkie automaty podłączone były do sieci elektrycznej i gotowe do prowadzenia gier. Wobec powyższego na ww. automatach przeprowadzono gry kontrolne, które wykazały, iż urządzenia te umożliwiają prowadzenie gier o wygrane pieniężne oraz, że gry prowadzone na przedmiotowych automatach mają charakter losowy, bowiem bębny obracają się z prędkością uniemożliwiającą przewidzenie następnych znaków graficznych, tym samym grający nie ma wpływu na wynik gry, który zależy wyłącznie od przypadku. Przeprowadzone przez funkcjonariuszy czynności oraz wyniki eksperymentów zapisane zostały w protokołach eksperymentów procesowych z dnia [...] września 2017 r. Z pozyskanych informacji oraz zgłoszonej w dniu [...] października 2017 r. interwencji wynika, iż w dniu kontroli, tj. [...] września 2017 r. właścicielem urządzeń i podmiotem urządzającym gry hazardowe na ww. automatach była Q. Spółka z o.o. Mając na uwadze ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2018 r., wszczął z urzędu, wobec Spółki z o.o. Q. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry. W odpowiedzi na postanowienie z dnia [...] marca 2018 r. adwokat M.K. w imieniu Q. Sp. z o.o. pismem z dnia [...] marca 2018 r., wniosła o: "umorzenie postępowania sprawie wymierzenia kary pieniężnej" oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie w niniejszym postępowaniu dowodów wskazanych w pkt II ppkt od "a" do "m" powyższego pisma. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w odpowiedzi na wniosek strony z dnia [...] marca 2018 r., za pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r., przekazał żądane opinie biegłego sądowego z zakresu informatyki mgr inż. W.K. z dnia [...] lutego 2018 r. dotyczące spornych automatów. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie strony z dnia [...] marca 2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie 800.000,00 zł. za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry o nazwie: V. [...] nr [...]. Pismem z dnia [...] lipca 2018 r., pełnomocnik strony adwokat M.K. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zawarto również wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z opinii jednostki badającej. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na treść przepisów ustawy o grach hazardowych zawierających definicję gier hazardowych, gier na automatach, wygranej rzeczowej oraz określających zasady prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz wskazał na przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a tej ustawy jako podstawy nałożenia kary pieniężnej we wskazanej wysokości. Mając na uwadze wyniki eksperymentów procesowych, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celno - Skarbowej, organ odwoławczy przyjął, że w przypadku gry na tychże automatach, gracz nie ma wiedzy i nie jest w stanie przewidzieć, jaki będzie wynik gry, co bezsprzecznie potwierdza losowy charakter gry.Bębny z symbolami, uruchomione przyciskiem START lub dotykowym polem START, zatrzymują się samoczynnie z opóźnieniem, a końcowe ustawienie symboli jest losowe, gracz nie może zmienić prędkości bębnów ani ich zatrzymać. Gracz nie ma żadnego wpływu na przebieg gry i nie ma żadnej wiedzy, jaki będzie jej wynik, co wyklucza jakikolwiek element zręcznościowy. Przedmiotowe automaty umożliwiają prowadzenie gier o wygrane pieniężne, bowiem w przypadku rezygnacji z dalszej gry przy użyciu przycisków dotykowych Zakończ grę oraz powrót, wypłaty wygranej pieniężnej w pełnych złotych dokonuje obsługa lokalu po uprzednim skasowaniu przy użyciu klucza serwisowego wartości z pola. Licznik (gdzie 1 kredyt = 0,10 PLN), dowodząc tym samym, że kontrolowane urządzenia są automatami do gier o wygrane pieniężne a wysokości wypłaty zależą od ilości kredytów zgromadzonych w polu Licznik. Gry prowadzone na ww. automatach nie są ograniczone czasowo. Użytkowanie i eksploatacja automatów wymaga wpłacenia gotówki. Podsumowując dokonane ustalenia kontrolujący stwierdzili, iż gry prowadzone na tych automatach wyczerpują znamiona gier na automatach w myśl art. 2 ust. 3 u.g.h., a o losowości prowadzonych gier decyduje oprogramowanie zainstalowane w automatach. Ustalenia dokonane przez kontrolujących, że zatrzymane urządzenia to automaty do gier o charakterze losowym i o wygrane pieniężne potwierdził, powołany w postępowaniu karnym skarbowym o sygn. [...], biegły sądowy z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym [...] mgr inż. W.K. w sporządzonych w dniu [...] lutego 2018 r. ekspertyzach z badania automatów o nazwie: V. [...] nr [...]. Dodatkowo za losowym charakterem gier przemawia to, że możliwe jest w grze korzystanie z funkcji AUTO, którymi grający inicjuje jedynie proces losowania, zatem wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, bowiem nie ma żadnego na nie wpływu i nie zależą od jego zręczności. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał słusznie uznał, iż na przedmiotowych automatach urządzane są gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, bowiem wprawione w ruch przyciskiem START bębny obracają się z dużą prędkością, a zatrzymują się samoczynnie. Wynik uzyskany w każdej grze ma charakter losowy i jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych. Grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych na tych urządzeniach pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze. Na badanych automatach rozgrywane były gry o wygrane pieniężne. Z uwagi na to, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "charakter losowy", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w tym zakresie stanowisko przedstawione przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż wykładnia art. 2 ust. 5 u.g.h. dokonana na płaszczyźnie dyrektyw systemowych oraz funkcjonalnych, potwierdza prawidłowość treści art. 2 ust. 5 zdekodowanej w oparciu o dyrektywy językowe. W konsekwencji należy przyjąć, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., gra na automacie "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Tym samym za prawidłowe organ odwoławczy uznał przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, iż sporne automaty to automaty do gry w rozumieniu art. 2 ust 3 ustawy o grach hazardowych. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wobec uznania spornych automatów za automaty do gry w rozumieniu u.g.h. zaistniała również przesłanka do wymierzenia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kary pieniężnej w trybie art. 89 ustawy. Ponadto organ II instancji stwierdził, iż ww. Spółka urządzając gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia na ww. automatach do gry w lokalu znajdującym się przy [...], ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane u.g.h. przepisy. Naruszono przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Ponadto naruszono przepis art. 23a ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Dodatkowo naruszono przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego działanie Spółki wyczerpało dyspozycje przepisów ustawy o grach hazardowych sankcjonujących zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji łub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy). Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. radca prawny W.Z., będący pełnomocnikiem strony skarżącej złożył na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy V., zatrzymane dnia [...] września 2017 r. w lokalu przy [...], oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę. Ponadto strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 89 ust. 1 punkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji. Nadto zarzucono rażące naruszenie art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły spornych gier w istocie nie zbadał, gdyż ich po prostu nie uruchomił - co zdaniem skarżącej w treści opinii zostało zatajone. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Nadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z materiałów załączonych do skargi, wskazując, że ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do wskazanych w skardze zarzutów organ uważa, iż nie są one uzasadnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że materiał dowodowy w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją został zgromadzony w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i pozwalającym na dokonanie jego oceny w granicach ustawowej swobody i tym samym brak było podstaw do uznania, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu doprowadziłoby do ustaleń innych, niż dotychczasowe. Zdaniem organu II instancji w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu [...] września 2017 r., tj. w dniu ujawnienia użytkowania przedmiotowych automatów do gier w lokalu znajdującym się w [...]. Przedstawiając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego dacie orzekania sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. dalej - p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. W sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem strona skarżąca kwestionuje losowy charakter gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego i na tej podstawie ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Wskazać przyjdzie, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05.). Należy zatem wskazać, że wnioski skarżącej dotyczące konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, są bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżąca nie przedstawiła spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Fakt, że mogą na nich być rozgrywane także gry logiczne nie stanowi o nielosowym charakterze każdej innej gry możliwej do przeprowadzenia na danym automacie. Dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno – Skarbowego, a następnie opinii biegłego mgr inż. W.K. sporządzonej w postępowaniu karno – skarbowym prowadzonym przez Urząd Celno – Skarbowy w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p., a badaniem objęto wszystkie ( osiem ) automaty. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobodę w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Przyjęta przez organy opinia biegłego mgr inż. W.K. zawiera szczegółowy opis działania automatów i jest zbieżna z wynikiem eksperymentu. Zarzuty skarżącej, iż opinia ta jest nie dość dogłębna i należyta oraz powołanie się na opinię rzeczoznawcy dr A.W. dotyczącą ogólnie oprogramowania wszystkich urządzeń typu V., nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także tego że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Skarżąca była również powiadamiana i informowana o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działała w sprawach przez profesjonalnego pełnomocnika, który żadnym działaniem organu nie został ograniczony w zakresie możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 "a" wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 "a" u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; - ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego mgr inż. W.K. w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych automatach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach. Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier. Wskazać przyjdzie, że skarżąca zarówno w toku postępowania administracyjnego jak i w skardze do Sądu nie kwestionowała okoliczności, iż jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Stanowisko skarżącej konsekwentnie zmierzało natomiast do obalenia ustaleń, iż przedmiotowe automaty są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż według jej twierdzeń gry na spornych automatach mają charakter logiczny, a wygraną gracz jest w stanie przewidzieć. Z wyżej przedstawionych powodów twierdzenia skarżącej w toku postępowania administracyjnego nie znalazły potwierdzenia. Na podstawie art. 106 § 3 p.ps.a. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci ekspertyzy technicznej sporządzonej przez A.W. - Rzeczoznawcę do Spraw Jakości Produktów i Usług z dnia [...] lutego 2017 r., został oddalony. W ocenie Sądu dokument ten nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia wątpliwości w sprawie. Powyższą ekspertyzą skarżący zmierzał do obalenia ustaleń poczynionych w oparciu o opinię biegłego W.K. oraz na podstawie eksperymentu proceswoego. Trzeba zwrócić uwagę na różną moc dowodową poszczególnych dokumentów, z których ekspertyza sporządzona przez rzeczoznawcę A.W. ma moc dokumentu prywatnego, podczas gdy opinia biegłego W.K. jest dokumentem urzędowym sporządzonym na podstawie postanowienia organu prowadzącego postępowanie wyjaśniające. Ponadto – i to przede wszystkim - ekspertyza sporządzona przez A.W. nie dotyczy przedmiotowych automatów do gier lecz wskazanego oprogramowania. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga została oddalona.