II FSK 1872/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 166/19 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz Z. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2019 r., I SA/Rz 166/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy w realiach przedmiotowej sprawy, należna skarżącej nadpłata w podatku od nieruchomości podlega oprocentowaniu, czy też jest nienależna z uwagi na fakt, że spółka w toku postępowania przyczyniła się do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty z naruszeniem ustawowego terminu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia koszów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wnoszący skargę kasacyjną organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało wadliwym uznaniem, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w sytuacji, gdy w związku z przyczynieniem się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie było nienależne; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 4.2. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; natomiast zgodnie z pkt 6 lit. a tej ustawy - w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. Oprocentowanie nadpłaty oblicza się zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 o.p. Zgodnie zaś z mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p., oprocentowanie przysługuje – w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. 4.3. Z przedłożonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze akt sprawy wynika, że: 1) spółka złożyła 27 grudnia 2011 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. wraz z korektami deklaracji podatkowych. Zdaniem organu złożone dokumenty były niewystarczające dla rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z tym postanowieniem z 10 stycznia 2012 r. wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r., 2) decyzją z 14 listopada 2012 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r., 3) SKO - rozpatrując odwołanie spółki - decyzją z 14 listopada 2013 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, 4) organ pierwszej instancji decyzją z 23 grudnia 2014 r. ponownie określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r., 5) Kolegium - rozpoznając odwołanie spółki – decyzją z 4 listopada 2015 r. uchyliło ww. decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wskazując, że 5-letni termin przedawnienia zobowiązania za 2006 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., 6) organ pierwszej instancji decyzją z 7 kwietnia 2017 r. stwierdził nadpłatę w wysokości 92 580,29 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 44 233,85 zł, 7) spółka zgodziła się z ustaleniami Burmistrza R. oraz wniosła o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy; nadpłata została zwrócona w dniu 26 kwietnia 2017 r., 8) wobec zwrotu nadpłaty bez oprocentowania, skarżąca pismem z 6 lipca 2017 r. wystąpiła do Burmistrza R. o zwrot należnego jej oprocentowania od zwróconej nadpłaty. Przedstawiona wyżej sekwencja zdarzeń niezbicie wykazuje, że od złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za 2006 r., do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji stwierdzającej nadpłatę minęło ponad 5 lat. 4.4. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrażonej zarówno w zaskarżonej decyzji jak i skardze kasacyjnej, oprocentowanie nadpłaty było nienależne z uwagi na przyczynienie się podatnika do wydania decyzji po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "przyczynienie się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji wynikało przy tym z nierzetelnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który w celu jego ostatecznej weryfikacji wymagał podjęcia czynności związanych z szerokim postępowaniem dowodowym, co skutkowało wydaniem przez organ I instancji decyzji po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" (s. 4 skargi kasacyjnej). Nierzetelny charakter wniosku, o którym mowa, utożsamiany w skardze kasacyjnej z "przyczynieniem się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji", organ wiązał ze złożeniem przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w zawyżonej wysokości (s. 6 skargi kasacyjnej), co sprawiło, że organ pierwszej instancji został obciążony weryfikacją rozliczenia podatnika i nie zdążył wydać decyzji w ustawowym terminie. Zdaniem organów, podatnik nie przyczynia się do wydania decyzji po upływie zakreślonego ustawą terminu tylko wtedy, gdy składa korektę deklaracji ujmując w niej podatek w prawidłowej wysokości, tak aby organ mógł w krótkim czasie pozytywnie zweryfikować wniosek i wydać decyzję. W innych przypadkach oprocentowanie nie przysługuje. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, a przywołane na jego wsparcie argumenty skargi kasacyjnej uważa za pozbawione jakichkolwiek podstaw. Przesłanką wyłączającą możliwość oprocentowania nadpłaty jest przyczynienie się podatnika (płatnika lub inkasenta) do opóźnienia wydania decyzji. Nie ma zatem znaczenia dla sprawy, czy opóźnienie to wynikło z bezpodstawnej przewlekłości postępowania podatkowego czy też z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Użyte w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. określenie "przyczynić się" oznacza sytuację, w której podatnik bezpośrednio wpłynął na niewydanie decyzji w terminie ustawowym. Pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Przesłanki "przyczynienia" nie wypełnia natomiast skorzystanie przez podatnika z możliwości procesowych przewidzianych prawem. Przyczyną zatem niewydania decyzji w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie (por. wyroki NSA: z 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1471/17; z 8 grudnia 2017 r., II FSK 2896/15; publik. CBOSA). Przede wszystkim za nieporozumienie należy uznać poczynioną w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji, a następnie w skardze kasacyjnej, próbę zakwalifikowania jako "przyczynienia się" podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty takich czynności podatnika, które stanowiły realizację jego ustawowych uprawnień, przy jednoczesnym zignorowaniu znaczenia w tym kontekście obowiązków organu podatkowego, do podjęcia których był on zobowiązany z urzędu. Jak wynika z art. 75 § 2 o.p., złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprawnieniem podatnika. Zgodnie z § 3 tego artykułu, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z przepisu nie wynika jednocześnie, że podatnik ma obowiązek wskazać prawidłową (obiektywnie, a nie tylko jego zdaniem) wysokość podatku, ani też że musi przedstawić dowody świadczące o nadpłaceniu podatku i to wyłącznie takie, które będą dla organu na tyle przekonujące, że będzie on mógł w krótkim czasie zweryfikować wniosek i wydać decyzję (wedle oczekiwań wyrażonych w decyzji organu odwoławczego), czy też, innymi słowy – że nie będzie on musiał prowadzić "szerokiego postępowania dowodowego" (s. 6 skargi kasacyjnej). Może wprawdzie stać się tak, że podatnik uczyni zadość takim oczekiwaniom, wskazując w skorygowanej deklaracji kwotę nadpłaty w wysokości uznanej przez organ za prawidłową, jednak wówczas nie ma potrzeby prowadzenia postępowania i wydawania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W innych przypadkach obowiązkiem organu jest przeprowadzenie postępowania podatkowego – ze wszelkimi jego rygorami, w tym w zakresie obowiązku gromadzenia dowodów – i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Wydanie tej decyzji może w pewnych przypadkach poprzedzać postępowanie wymiarowe (zob. uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13; publik. CBOSA). Zestawienie powyższych unormowań ukazuje zupełną bezpodstawność zarzutów kasacyjnych. Należy przypomnieć, że w rozpoznanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie nadpłaty po ponad 5 latach od złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przez ten czas zaś prowadzono postępowanie wymiarowe, mimo, że - jak ostatecznie potwierdzono w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 4 listopada 2015 r. - wszczęto je po upływie terminu przedawnienia (w dniu 10 stycznia 2012 r.). Stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie usprawiedliwia także eksponowana przez organ okoliczność wykazanie przez podatnika w skorygowanej deklaracji zbyt wysokiej, jak się okazało, kwoty nadpłaconego podatku. Należy podkreślić, że fakt ten, określany w skardze kasacyjnej mianem "nierzetelnego wniosku", które nie ma charakteru normatywnego (ustawa operuje sformułowaniem "deklaracja, której prawidłowość budzi wątpliwości" – zob. arg. a contrario z art. 75 § 4 o.p.) nie wiąże się – wbrew intencji organu – z negatywnymi dla podatnika konsekwencjami, w tym w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty. Nie stanowi ona z pewnością podstawy do przyjęcia, że podatnik "przyczynił się" do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Argumentację skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać za nieudolną próbę przerzucenia odpowiedzialności za niewydanie decyzji w dwumiesięcznym terminie na podatnika, który korzystał ze swych uprawnień do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, mając tym samym prawo do decyzji w tym przedmiocie wydanej po przeprowadzeniu postępowania z aktywną w nim rolą organu. Skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, w której prawidłowość budziła wątpliwości organu, nie przyczyniła się więc w najmniejszym stopniu do niewydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku. Przysługiwało jej zatem oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. W tych warunkach w pełni prawidłowa była konstatacja sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja Kolegium jest wadliwa z uwagi na zaprezentowaną w niej wykładnię przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest więc niezasadny. 4.6. Stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego sprawia, że za niezasadny musiał być także uznany zarzut naruszenia przepisów o charakterze wynikowym w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. 4.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).