II FSK 2896/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 724/15 w sprawie ze skargi "M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" sp.j. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 1 kwietnia 2015 r. nr sygn. (...) w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz "M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" sp.j. z siedzibą w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 724/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi "M." spółki jawnej z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z 1 kwietnia 2015 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta G. z 6 lutego 2015 r.; określił, że decyzja nie może być wykonana i zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 w dniu 8 lipca 2010 r., składając skorygowane deklaracje podatkowe. Część gruntów o powierzchni 35.8507 ha, zdaniem Spółki, nie podlegała temu podatkowi, gdyż nie była zajęta na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz podatkowi rolnemu i leśnemu. Spółka w złożonym wniosku nie wskazała działek, które winny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie podała też kwoty wnioskowanej nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie złożyła deklaracji na podatek rolny i na podatek leśny, jednak nie mógł zweryfikować prawidłowości złożonego wniosku i załączonych korekt. Wezwał Spółkę do podania numerów działek i obrębów gruntów zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a niepodlegających temu podatkowi. Spółka uzupełniła wniosek składając opis korekt deklaracji i wykaz gruntów wraz ze stawkami podatkowymi. Nie podała jednak żądanych informacji. W dniu 23 września 2010 r. Spółka ponownie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym i leśnym za lata 2005-2009 i złożyła deklaracje na podatek rolny i leśny za lata 2005-2009. Jednocześnie wniosła o rozliczenie należności za podatek rolny i leśny za lata 2005-2009 wraz ze stwierdzeniem nadpłaty w podatku od nieruchomości i potrącenie należności za podatek rolny i leśny. Organ zauważył błędy we wniosku, więc Spółka zmieniła wysokość korekt podatku i nadpłaty. Organ podatkowy 6 grudnia 2010 r. przeprowadził dowód z oględzin gruntów. W ich trakcie ustalono, że działki nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 Prezydent Miasta decyzjami z 31 stycznia 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązań i stwierdził nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2009. Nadpłata została częściowo zaliczona na bieżące zobowiązania, a pozostała kwota tj. 723 793,60 zł na konto spółki wpłynęła 1 marca 2011 r. Spółka nie składała zażalenia na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty. Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Postanowieniami z 1 marca 2011 r. Prezydent Miasta odmówił uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Postanowieniami z 2 stycznia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy te postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zaś 22 lipca 2014 r. NSA po rozpoznaniu skarg kasacyjnych SKO od wyroków WSA uchylił wyroki WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Sąd ten wyrokami z 28 października 2014 r. oddalił skargi na postanowienia SKO w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Decyzją z 6 lutego 2015 r. Prezydent Miasta G. odmówił zapłaty oprocentowania nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009, zaś decyzją z 1 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) przyznając, że co prawda decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednak Spółka się do tego przyczyniła zmieniając kilkukrotnie ostateczne wersje korekt. W skardze do WSA Spółka zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie: 1) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 6 i art. 7 K.p.a. przez nieprowadzenie postępowania w sprawie na podstawie i w granicach przepisów powszechnie obowiązującego prawa; 2) art. 75 § 2 pkt b w zw. z art. 75 § 3 O.p. przez jego niezastosowanie; 3) art. 77 § 1 pkt 6 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 4) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez ich niezastosowanie i stwierdzenie, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie od nieterminowo zwróconej nadpłaty podatku od nieruchomości; 5) art. 78 § 4 O.p. przez nieprzyznanie oprocentowania nadpłaty od dnia, w którym upłynął 2-miesięczny termin na wydanie decyzji do dnia zwrotu nadpłaty; 6) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 § 1 O.p.; 7) art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez jego niezastosowanie i nieoparcie się na danych znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków; 8) art. 12 K.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i nieprecyzyjny oraz wszczynanie nieuzasadnionych postępowań niemających związku ze zwrotem nadpłaty. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zdaniem WSA oprocentowanie nadpłaty w niniejszej sprawie przysługiwało Skarżącej na zasadzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Skoro przesłanką wyłączającą możliwość oprocentowania nadpłaty jest przyczynienie się podatnika (płatnika lub inkasenta) do opóźnienia wydania decyzji, to nie ma znaczenia dla sprawy, czy opóźnienie to wynikło z bezpodstawnej przewlekłości postępowania podatkowego, czy też z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Dlatego też powoływane przez organ podatkowy twierdzenia, że nie miał możliwości "terminowego" stwierdzenia nadpłaty wobec konieczności weryfikacji skorygowanych deklaracji, które zawierały wiele błędów, a ponadto potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, jak również okoliczność, że opóźnienie w zwrocie nadpłat nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, nie mają zdaniem WSA żadnego wpływu na powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty. W ocenie Sądu pierwszej instancji z akt sprawy nie wynika, że do opóźnienia decyzji w jakikolwiek sposób przyczyniła się Spółka. Wnioskiem z 8 lipca 2010 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. Wraz z wnioskiem złożyła skorygowane deklaracje za podatek od nieruchomości za te lata. Organ zaś wezwał do wyjaśnienia powstałych wątpliwości dopiero 13 września 2010 r. (po upływie dwóch miesięcy), a same oględziny miały miejsce dopiero 6 grudnia 2010 r. Spółka co prawda wielokrotnie modyfikowała wniosek i korekty deklaracji, jednak zdaniem WSA trudno uznać, aby Spółka celowo nie wykonała jakichkolwiek obowiązków. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości, w tym poprzez przeprowadzenie oględzin, nie uzasadnia twierdzenia organu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Podatnik. Okoliczność, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu pozostaje zaś bez wpływu na powstanie prawa do oprocentowania nadpłaty. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 p.p.s.a.: 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji spowodowanej przyczynieniem się Skarżącej nie można zaliczyć okoliczności weryfikacji skorygowanych deklaracji, które zawierały wiele błędów oraz potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez niezastosowanie tego przepisu w części przyczynienia się Skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji w sytuacji, gdy norma ta powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez uwzględnienie skargi i uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Skarżąca. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. W piśmie ustosunkowującym się do skargi kasacyjnej Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Ponadto w przypadku podniesienia w skardze kasacyjnej jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć te pierwsze, ponieważ co do zasady determinują one ocenę prawidłowego zastosowania lub właściwej wykładni przepisów prawa materialnego powołanych w tej sprawie (por. wyrok NSA z 19 września 2017 r., II OSK 212/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych przez SKO, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie kwestionują one dokonanych przez organy i przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Jedyny zarzut procesowy wskazuje przepis procedury sądowoadminstracyjnej, nie został on jednak powiązany z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, a z przepisem prawa materialnego. Tym samym zarzut określony w skardze kasacyjnej jako: "naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.", jest w istocie powtórzeniem zarzutu naruszenia prawa materialnego: "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez niezastosowanie". Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się zatem do tego zarzutu przy rozpoznaniu zasadności sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podsumowując tą część rozważań stwierdzić należy, że SKO nie sformułowało zarzutów procesowych kwestionujących ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przypomnieć stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa wyrokowania. Wnioskiem z dnia 08.07.2010 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009. Wraz z wnioskiem złożyła skorygowane deklaracje za podatek od nieruchomości za te lata. Wobec powstałych wątpliwości, po wezwaniu urzędu z dnia 13.09.2010 r., spółka pismem z dnia 17.09.2010 r. uzupełniła złożony wniosek składając opis korekt i wykaz gruntów. Po czym złożony wniosek i korekty deklaracji modyfikowała. Pierwszą czynnością, jaką podjął organ, było zaś wezwanie do podania numerów i obrębów gruntów, dokonane w dniu 13.09.2010 r. (po upływie dwóch miesięcy), na które spółka odpowiedziała niezwłocznie, chociaż niezgodnie z oczekiwaniami organu. Organ nie ponawiał jednak wezwania. Wszelkie działania podejmował wyłącznie podatnik, składając zmodyfikowane wnioski i korekty deklaracji. Kolejną czynnością organu było przeprowadzenie oględzin w dniu 06.12.2010 r. oraz wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 postanowieniem z dnia 09.12.2010 r. (po upływie pięciu miesięcy od złożenia wniosku). Następnie organ pismem z dnia 27.12.2010 r. zawiadomił podatnika o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Czynność zapoznania miała miejsce w dniu 07.01.2011 r. Zaś do wydania decyzji doszło w dniu 31.01.2011 r. W tak zakreślonych okolicznościach faktycznych sprawy rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji spowodowanego przyczynieniem się Skarżącej nie można zaliczyć okoliczności weryfikacji skorygowanych deklaracji, które zawierały wiele błędów oraz potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości; a także przez niezastosowanie tego przepisu w części przyczynienia się Skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji w sytuacji, gdy norma ta powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tych zarzutów trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Z przepisu tego wprost wynika, że przesłanką wyłączającą możliwość oprocentowania nadpłaty jest przyczynienie się podatnika (płatnika lub inkasenta) do opóźnienia wydania decyzji. W okolicznościach konkretnego stanu faktycznego należy zatem badać, czy brak wydania decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty był związany z zachowaniem podatnika, który swoim działaniem (zaniechaniem) doprowadził do przekroczenia tego terminu. W realiach rozpoznawanej sprawy pierwszą czynnością organu po złożeniu wniosku przez Spółkę o stwierdzenie nadpłaty (8 lipca 2010 r.), było wezwanie do podania numerów i obrębów gruntów, dokonane w dniu 13 września 2010 r. Tym samym pierwsza czynność organu została przeprowadzona po upływie dwóch miesięcy od dnia złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że wydanie decyzji w ciągu 2 miesięcy nie było możliwe ze względu na opieszałość organu. Brak natomiast w skardze kasacyjnej wskazania okoliczności, że w okresie od złożenia wniosku do wysłania wezwania podejmowano działania mające na celu załatwienie wniosku Spółki. Argumentacja SKO o tym, że Skarżąca nie złożyła prawidłowo sporządzonych deklaracji, a nawet korekty deklaracji zawierały błędy, mogłaby odnieść pozytywny skutek, gdyby rozważać ją w oderwaniu od działania organu. W sytuacji gdy termin dwumiesięczny z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. nie mógł być dochowany, gdyż organ przez ten okres nie podjął żadnych czynności w celu załatwienia wniosku Spółki, twierdzenie autora skargi kasacyjnej o błędnej wykładni bądź niewłaściwym zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. nie mogło zostać uwzględnione. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że do okoliczności związanych z przyczynieniem się podatnika do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji nie można zaliczyć okoliczności weryfikacji skorygowanych deklaracji, które zawierały wiele błędów oraz potrzeby przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości. Z pewnością nie można ich jednak oceniać bez wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności sprawy. Te natomiast wskazują, na co zwrócił również uwagę Sąd pierwszej instancji, że odległości czasowe między kolejnymi istotnymi czynnościami procesowymi uprawniają do wniosku, że to nie podatnik w kontrolowanym postępowaniu ponosi winę za opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.