II FSK 1845/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 15/17 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2011-2015 oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 15/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I. P. (dalej jako: "skarżąca") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 28 października 2016 r., o nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2011 - 2015. Powyższy wyrok dostępny są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - brak poczynienia ustaleń, co do posiadania samoistnego przez zakład górniczy, który zajmuje część gruntu należącego do skarżącej na prowadzoną działalność gospodarczą, co skutkuje nałożeniem podatku od prowadzonej działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania, które miało strony wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 § pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 725 - w skrócie: "P.g.k.") w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") - w wyniku naruszenia przez orany podatkowe przepisów postępowania - nie przeprowadzenia dowodów z innych rejestrów publicznych, w tym danych Okręgowego Urzędu Górniczego w K., które pozostają w sprzeczności z danymi Ewidencji Gruntów i Budynków - w zakresie przeznaczenia i użytkowania gruntów oraz Państwowego Instytutu Geologicznego w W., który prowadzi rejestr obszarów i terenów górniczych na terenie Polski. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 3. Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd kasacyjny bierze pod rozwagę z urzędu, a które w niniejszej sprawie nie występują. Elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy, a zaakceptowanego przez sąd administracyjny można zwalczać jedynie adekwatnymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Niedopuszczalne jest więc zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Przyjmuje się, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez WSA tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 4.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 14 § pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 2 P.g.k. w zw. z art. 194 § 3 O.p., wskazać należy, że z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca kwestionuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe na podstawie ewidencji gruntów i zaaprobowany przez WSA w Rzeszowie. Skarżąca nie wskazuje jednak na jakiekolwiek okoliczności i dowody, które miałyby świadczyć o zasadności jej twierdzeń. Nie wyjaśnia też, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ewentualne naruszenie powyższych przepisów. Ponadto wskazać należy, że w ustawie P.p.s.a. nie ma przepisu art. 14 § 1 pkt c. W świetle art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, aby Sąd ten nie rozstrzygnął w granicach tej sprawy, aby je przekroczył lub zawęził, zwłaszcza że w uzasadnieniu szeroko odniósł się do kwestii, co do których skarżąca miała wątpliwości. Przepis ten można zaś naruszyć w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie można zaś kwestionować w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano, aby w istocie doszło do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., nie wskazano bowiem na okoliczności czy dowody, które zostały pominięte, a były na tyle istotne, że WSA powinien je uwzględnić z urzędu. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca kwestionuje prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 194 § 3 O.p. (braku przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, tj. ewidencji gruntów). Rzecz w tym, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie powołała żadnego dokumentu, który pozwalałby na obalenie domniemania prawdziwości danych wynikających z ewidencji gruntów kwestionowanych przez skarżącą. Jak zaś wynika z art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 1/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Od zasady tej istnieją jednak wyjątki – wskazane w kolejnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., o sygn. akt II FPS 2/13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w zakresie klasyfikacji gruntu. Zatem wiążąca dla organów jest klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji, o której mowa w art. 21 ust. 1 P.g.k. Według tego przepisu ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, więc organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, to organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został wyrażony w doktrynie – vide L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). Opisana powyżej możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych, na podstawie art. 194 § 3 O.p., należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (vide: wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1457/13). Reasumując stwierdzić należy, że w świetle art. 21 P.g.k. oraz art. 122 O.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa podatkowa nie odsyła wprost do P.g.k.) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym, w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną ( w świetle art. 122 O.p.). Przeciwna wykładnia systemowa tych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 P.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie wspomnianego art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Tym samym możliwa jest realizacja art. 125 O.p. na etapie postępowania podatkowego, a w przypadku kontroli decyzji zapadłej w tym postępowaniu przez sąd administracyjny – art. 7 P.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP (vide: wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., o sygn. akt II FSK 2632/10). Skoro jednak skarżąca nie wskazała na przeciwdowody o tak przekonującym charakterze, to nie można uznać, aby organy, a za nimi WSA popełniły błąd, uwzględniając dane wynikające z ewidencji gruntów. Co istotne, to że skarżąca nie zgadza się z uznaniem jej jako właściciela nieruchomości za podatnika podatku o nieruchomości, czy też powołuje się na inne rejestry publiczne, które zresztą w żaden sposób nie świadczą o tym, aby inny podmiot był właścicielem bądź samoistnym posiadaczem gruntu, nie oznacza, że stan faktyczny w sprawie został błędnie ustalony. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiadomo zaś, w jakim zakresie skarga kasacyjna odnosi się do art. 21 ust. 2 P.g.k. (błędnie określonego jako § 2), zgodnie z którym organy i jednostki organizacyjne realizujące zadania, o których mowa w ust. 1, współdziałają z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencją gruntów i budynków a ewidencjami i rejestrami publicznymi prowadzonymi przez te organy i jednostki organizacyjne. Przepis te nie miał bowiem w sprawie zastosowania. 4.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie braku poczynienia ustaleń co do posiadania samoistnego przez zakład górniczy, należy stwierdzić, że zarzut ten nie jest zasadny. Przede wszystkim zaś za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego, o czym była mowa powyżej, nie można podważać ustaleń stanu faktycznego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). Stosownie do ust. 3 jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, uznały skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości oraz rolnego w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2011 - 2015. Skarżąca jest bowiem właścicielem opodatkowanych działek, a przedsiębiorca górniczy prowadzący zlokalizowaną w sąsiedztwie tych działek budowę kopalni gazu ziemnego nie nabył w stosunku do tego gruntu władztwa mającego postać posiadania samoistnego. Słusznie zatem organy uznały skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości oraz rolnego w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego. Tego rodzaju podatki mają charakter majątkowy, co oznacza że obowiązek ich zapłaty wiąże się z samym faktem własności lub posiadania samoistnego nieruchomości (gruntu) i nie ma znaczenia, czy i jak nieruchomość (grunt) jest wykorzystywana przez właściciela. Ostatnia okoliczności może mieć znaczenie jedynie co do wysokości wymiaru podatku, względnie - zwolnienia od podatku. Przywołane ustawy nie przewidują natomiast generalnego zwolnienia od tych podatków, związanego z usytuowaniem nieruchomości (gruntu) w sąsiedztwie zakładu górniczego, czy w jego strefie ochronnej. Na marginesie należy dodać, że ewentualne przeszkody czy ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości (gruntu), mogą być podstawą do dochodzenia roszczeń cywilnoprawnych. 4.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. M. Bejgerowska B. Cieloch J. Płusa