I FSK 762/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 760/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. i od września do grudnia 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną został zaskarżony wyrok z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 760/16, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do lipca 2011 r. i od września do grudnia 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., daje: "P.p.s.a.") polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię dokonaną przez Sąd art. 119 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez stwierdzenie, że podatek VAT należny z tytułu importu usług może, w oparciu o postanowienie art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") stanowić element kalkulacyjny marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, 2. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - polegające na naruszeniu przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, opierające się na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, 3. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. polegające na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania - wskazując błędną wykładnię prawa materialnego. Mając na względzie powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazać należy, że powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r. było uznanie, że organy obu instancji dokonały nieprawidłowej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, bowiem nie uwzględniły faktu niezgodności tego przepisu z postanowieniami art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka w miesiącach od stycznia do czerwca 2011 r., do kosztów marży zaliczyła koszty ubezpieczeń pracowników zatrudnionych przez E. Ltd., co organ podatkowy uznał za niezgodne z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. W skardze spółka kwestionowała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych co do miejsca świadczenia usług nabywanych od E. Ltd., które w jej przekonaniu winno zostać ustalone w oparciu o art. 28n ust. 1 ustawy o VAT, a nadto podnosiła, iż w sposób nieuprawniony została pozbawiona prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu importu usług, który stanowi niewątpliwe koszt świadczonych usług turystycznych. W stanie faktycznym sprawy nie było kwestionowane, że skarżąca na podstawie umowy z 2 maja 2008 r., nabywała od E. Ltd., usługi polegające na zapewnianiu uczestnikom imprez turystycznych, organizowanych poza granicami RP, opieki przedstawicieli działających wobec uczestników tych imprez oraz osób trzecich - jako przedstawiciele skarżącej. Na podstawie faktur wystawionych przez E. Ltd., w powiązaniu z rejestrami VAT skarżącej ustalono różnice pomiędzy wartościami wpisanymi do rejestrów VAT marża, a wartościami wynikającymi z faktur wyliczonymi wg. właściwego kursu waluty. Skarżąca rozpoznała ponadto jako import usług jedynie wartość nabytych usług przewodnickich związanych z usługami turystycznymi wykonywanymi na terytorium UE. Wartość usług przewodnickich związanych z usługami turystycznymi wykonywanymi poza terytorium UE nie została rozpoznana jako import usług. W rejestrach zakupu VAT marża (poza terytorium UE) za styczeń i luty nie uwzględniono ponadto kwot wynikających z faktur wystawionych 31 stycznia 2011 r., oraz 28 lutego 2011 r., uwzględniając je w rejestrze zakupu VAT marża (dla usług poza terytorium UE) za marzec. Faktury wystawione w walucie euro przez E. Ltd., wystawiano w ostatnim dniu miesiąca w comiesięcznych okresach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w swoim rozstrzygnięciu za zasadny uznał zarzut błędnego podtrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji organu kontroli skarbowej, którego konsekwencją było pominięcie prawa skarżącej spółki do uwzględnienia przy kalkulowaniu - stanowiącej podstawę opodatkowania - marży, podatku należnego z tytułu importu usług. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że do realizowanych przez stronę skarżącą usług turystyki zastosowanie znajdował art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 119 ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Porównanie treści art. 119 ust. 2 ustawy o VAT oraz z art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE uzasadnia wniosek Sądu pierwszej instancji, że pierwszy ze wskazanych przepisów nie stanowi prawidłowej implementacji postanowień wskazanego przepisu Dyrektywy. Przepis art. 119 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie wyznaczającym sposób liczenia marży odwołuje się do cen nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez cenę na gruncie prawa należy rozumieć kwotę, którą nabywca towaru lub usługi jest zobowiązany zapłacić zbywcy. Co przy tym istotne w realiach niniejszej sprawy biorąc pod uwagę terytorialny charakter podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie dostawy towarów lub świadczenia usług mające miejsce na terenie kraju. Z uwagi na powyższe przy nabyciu przez skarżącą usług od E. Ltd. z siedzibą na Cyprze cena nabywanych usług nie została powiększona o podatek VAT, bowiem na cypryjskim podmiocie, świadczącym usługi na terytorium Polski, nie spoczywał obowiązek podatkowy z tego tytułu - to skarżąca miała obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług, przy czym kwota tego podatku – odmiennie niż w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług na terenie kraju – nie stanowiła elementu ceny, będącej w świetle postanowień art. 119 ust. 2 ustawy o VAT elementem kalkulacyjnym podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki. Tymczasem zgodnie z art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE elementem kalkulacyjnym marży są faktyczne koszty poniesione przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE pojęcie "faktyczne koszty" jest szersze od występującego na gruncie art. 119 ust. 2 ustawy o VAT pojęcia ceny nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że pojęcie faktycznych kosztów poniesionych przez biuro podróży obejmuje również wartość podatku należnego z tytułu dokonanego przez podatnika importu usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej zakładającej, że podatek ten nie ma stanowić kosztu prowadzonej działalności gospodarczej, a jego ciężar ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta usług lub towarów. Uniemożliwienie podatnikowi, stosującemu szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki, możliwości wkalkulowania podatku należnego z tytułu importu usług do wartości marży przy jednoczesnym pozbawieniu go na podstawie art. 119 ust. 4 ustawy o VAT możliwości odliczenia podatku naliczonego, skutkuje obciążeniem podatnika ciężarem podatku związanego z importem usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Uniemożliwienie wkalkulowania podatku należnego z tytułu importu usług powiązane z jednoczesnym brakiem uprawienia do odliczenia tego rodzaju podatku stanowi również dyskryminację podatnika, stawiając go w gorszej sytuacji w porównaniu do podatników nabywających towary bądź usługi dla bezpośredniej korzyści turysty na terytorium kraju, gdzie cena tego rodzaju świadczeń zawsze obejmuje kwotę podatku należnego, stanowiąc niewątpliwe element kalkulacyjny marży zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że podatek VAT należny z tytułu importu usług może, w oparciu o postanowienia art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE stanowić element kalkulacyjny marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro ten ostatni przepis nie stanowi prawidłowej implementacji art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, to niezgodność w tym zakresie należało usunąć w drodze wykładni prounijnej uwzględniającej treść oraz cel wskazanego przepisu Dyrektywy - co też uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. Odnotować ponadto należy, że Sąd pierwszej instancji dostrzegając fakt poprzestania przez organy podatkowe jedynie na literalnej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego, implementujących regulacje prawa unijnego, zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami Dyrektywy. Wynikające z Dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez Dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TUE]) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TS z dnia 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8, dostępny pod adresem: http://curia.europa.eu]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych było dokonanie wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT w świetle brzemienia oraz celu art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem poprzestanie jedynie na literalnej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez obciążenie podatnika ekonomicznym ciężarem podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz naruszenia postanowień art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE. Odnotować też należy za Sądem pierwszej instancji, że z dniem 1 kwietnia 2013 r., na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) art. 119 ust. 2 ustawy o VAT otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Uzasadniając wprowadzenie powyższej zmiany wskazano, że zastąpienie wyrażenia "cena nabycia" wyrażeniem "faktyczne koszty poniesione przez podatnika" oznacza, iż w przypadku usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, dla których miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługobiorcy, podatek od takich usług rozliczany przez nabywcę tych usług, jako koszt poniesiony przez podatnika z tytułu nabycia takich usług będzie uwzględniony przy obliczaniu marży. Co zaś szczególnie istotne w uzasadnieniu projektu wprowadzającego powyższą zmianę wskazano, że zmiana ta będzie lepiej odzwierciedlać przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie bowiem z jej art. 308 przez marżę rozumie się różnicę między całkowitą kwotą do zapłaty przez turystę, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty [tak: Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk nr 805, Sejm VII kadencji, dostęp pod adresem: http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=805]. Naczelny Sąd Administracyjny w całości aprobując stanowisko i argumenty Sądu pierwszej instancji nie uznał zasadności skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy. Co istotne w ramach zasadniczej argumentacji skargi kasacyjnej organ podatkowy odwołuje się do literalnego brzmienia art. 119 ust. 2 ustawy o VAT i kwestionuje możliwość przyjęcia prounijnej wykładni tego przepisu. Rację należy przyznać organowi, który twierdzi, że wykładnia prounijna nie ma charakteru bezwzględnego, lecz nie można zaakceptować twierdzenia, że w niniejszej sprawie wykładnia ta nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W sytuacji uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż przepis art. 119 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi prawidłowej implementacji art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego - którego to poglądu Sądu skutecznie nie zwalczono zarzutami skargi kasacyjnej - posłużenie się wykładnią prounijną było w pełni uprawnione, czy wręcz niezbędne. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych samych względów nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, oparte na twierdzeniu autora skargi kasacyjnej o błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego, której konsekwencją ma być naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. W sytuacji uznania za bezzasadne zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.