II FSK 1988/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 8/17 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 8/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 14 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżący wnosił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.), tj. z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Strona powołała się na fakt sporządzenia 28 czerwca 2013 r. opinii przez biegłego sądowego na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki w 2009 r. oraz istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki; wskazała mienie Spółki, z którego możliwa jest egzekucja zobowiązania w znacznej części, tj. wierzytelność wynikającą z umowy sprzedaży nieruchomości w wysokości 25.000 zł (której termin płatności upływał 29 grudnia 2006 r.) wraz z odsetkami za zwłokę; oraz wskazała na fakt wręczenia oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu w 2009 r. i wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka na tę okoliczność. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej, ustalenie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, a postępowanie zostało przeprowadzone przez organy prawidłowo, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi; 2) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez zaaprobowanie przez WSA stanowiska organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego nowe ujawnione okoliczności i dowody nie spełniają warunku istotności dla sprawy, pozwalającego na uchylenie decyzji ostatecznej, podczas gdy ich uwzględnienie w sprawie skutkowałoby rozstrzygnięciem odmiennym od dotychczasowego; 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez zaakceptowanie jako zgodnego z prawem działania organów podatkowych prowadzących postępowanie w sposób sprzeczny z regułami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przejawiającego się w rozstrzygnięciu na niekorzyść Skarżącego wątpliwości organu dotyczących istotnego charakteru podniesionych przez Skarżącego okoliczności i wniosków dowodowych, przy jednoczesnym pominięciu dowodu z zeznań świadka, który to dowód pozwoliłby rozstrzygnąć wszelkie wątpliwości w przedmiocie okresów czasowych pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak uzasadnienia prawnego oddalenia podnoszonych przez Skarżącego zarzutów, w szczególności zarzutu naruszenia przez organy przepisów postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., który to brak uniemożliwia w istocie poznanie przyczyn, dla których WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organy administracji wyżej wymienionych zasad. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie przedstawił istotnych w sprawie okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 O.p., podczas gdy dowody i okoliczności wskazane przez Skarżącego w postępowaniu wznowieniowym pozwalały na ustalenie: faktycznej daty rezygnacji Skarżącego z zarządu spółki, braku pozostawania przez Skarżącego członkiem zarządu spółki w dacie powstania zaległości podatkowej, wierzytelności, stanowiących mienie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a których to uwzględnienie bez wątpienia wpłynęłoby na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna jest niezasadna. IV.1. Na wstępie wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest działanie organów podatkowych jedynie w zakresie postępowania wznowieniowego z uwzględnieniem jego specyfiki. Jest to bowiem nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznej, który odnosić może się jedynie do oceny zajścia tylko tej przesłanki wznowienia, na którą powołał się Skarżący. W tym przypadku chodzi o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. IV.2. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w aspekcie istotności nowych okoliczności. Wykładnia dokonana przez WSA była bowiem prawidłowa, a argumentacja Skarżącego nie dowodzi, jaka inna wykładnia wskazanego przepisu – jego zdaniem – byłaby prawidłowa. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana np. dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, już dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności. Za spełnienie przesłanki wznowienia postępowania propter nova nie można uznać też takiej okoliczności, która - choć jest nowa, nieznana organowi i istniejąca w dniu wydania decyzji – nie wpływa istotnie na rozstrzygnięcie sprawy. Tylko bowiem przesłanka o istotnym, kluczowym, zasadniczym charakterze mogłaby być podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej odmiennej decyzji. Za istotną można więc uznać tylko taką okoliczność, której ujawnienie jeszcze w postępowaniu w trybie zwykłym miałoby decydujące znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia. Z kolei brak wiedzy organu o danej okoliczności musi mieć miejsce w dniu wydawania decyzji ostatecznej. Jeśli jednak organ o danej okoliczności wiedział w postępowaniu podatkowym, ale nie uwzględnił jej w swojej decyzji, to w tym przypadku wystarczający jest tryb zwykły postępowania – odwołanie od decyzji, ewentualnie skarga do WSA na decyzję ostateczną organu drugiej instancji. Podsumowując, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty – o innym kierunku rozstrzygnięcia niż dotychczasowe. IV.3. Mimo że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z brakiem przypisania poszczególnych przesłanek wznowienia okolicznościom, na które Skarżący wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania, to nie wykazał w skardze kasacyjnej, aby organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, miały popełnić błąd w ocenie tych okoliczności. I tak, jak zauważono na poprzednich etapach postępowania, powołana przez Skarżącego opinia biegłego sądowego na okoliczność stanu majątkowego spółki nie mogła być uznana za okoliczność istotną. Z opinii tej wynikało, że w 2009 r. majątek spółki przewyższał jej zobowiązania, tymczasem w decyzji ostatecznej organ badając przesłanki do ogłoszenia upadłości oparł się na drugiej z przewidzianych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; dalej P.u.n.) przesłanek, tj. niewykonywaniu przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (vide art. 11 ust. 1 P.u.n.). Spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek przewidzianych w art. 11 P.u.n. było wystarczające do złożenia wniosku o upadłość, i to niezależnie od spełnienia tej drugiej przesłanki, bowiem mają one charakter alternatywny i równorzędny. Skoro spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec organu podatkowego, organu samorządowego czy ZUS, to powstawał stan jej niewypłacalności, obligujący do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wykazany w dowodzie z opinii biegłego stan majątkowy spółki nie wpływał więc istotnie na ocenę okoliczności sprawy. Jeżeli zaś Skarżący nie zgadzał się z przyjęciem w decyzji , że niewypłacalność spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to mógł tę kwestię podnosić w postępowaniu odwoławczym. Również co do wskazywanego mienia w postaci przedawnionej wierzytelności słusznie odmówiono tej okoliczności przymiotu istotności dla sprawy. Wierzytelność pieniężna przysługująca spółce z umowy sprzedaży nieruchomości zawartej 22 grudnia 2006 r. była przedawniona, a zatem nie podlegała egzekucji. Tymczasem w przesłankach odpowiedzialności osób trzecich chodzi o takie mienie, które umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (vide art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeżeli wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi zatem o możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Wskazanie przedawnionej wierzytelności nie spełnia tego warunku. Nie jest zaś rolą organu podatkowego, aby zwracał się do dłużnika spółki o uznanie tej wierzytelności. W kwestii nowej okoliczności faktycznej dotyczącej złożenia przez Skarżącego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu drugiemu członkowi zarządu jeszcze w 2009 r. słusznie odmówiono wiarygodności tej okoliczności (brak dowodu pisemnego), uznając ją tym samym za nieistotną. Nie podważała ona bowiem faktu, że skuteczna rezygnacja z tej funkcji została przez Skarżącego złożona 10 czerwca 2010 r., co wynika tak z wyjaśnień Skarżącego złożonych w toku postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jak i z postanowienia Sądu Rejonowego z 28 grudnia 2011 r. o dokonaniu zmiany w KRS polegającej na wykreśleniu Skarżącego z funkcji członka zarządu. Dowodów tych nie mógł podważyć dowód z zeznań świadka. Odmowa przesłuchania świadka nie naruszała art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak też było w tym przypadku, gdy wystarczające okazały się inne dowody niż wnioskowany. Nie wiadomo ponadto, dlaczego Skarżący w postępowaniu podatkowym w trybie zwykłym nie powoływał się na tę okoliczność. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 116 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. okazały się niezasadne. Podobnie nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 O.p. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zarzuty dotyczące postępowania podatkowego można stawiać tak w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu wznowieniowym. Nie można jednakże za pomocą tych zarzutów ominąć zasad weryfikacji decyzji ostatecznej w postępowaniu nadzwyczajnym, które nie jest ani kontynuacją postępowania w trybie zwykłym, ani nie zastępuje postępowania odwoławczego. Dlatego, ilekroć Skarżący podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego co do ustalenia właściwego momentu rezygnacji z funkcji członka zarządu, określenia właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość czy też prawidłowości przeprowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, zarzuty te nie mogą być w ogóle brane pod uwagę w postępowaniu wznowieniowym. Trudno byłoby zgodzić się zarzutem, że naruszenie tych przepisów polega na tym, że organy rozstrzygnęły na niekorzyść Skarżącego wątpliwości organów dotyczące istotnego charakteru podniesionych przez Skarżącego okoliczności i wniosków dowodowych. W sprawie organy nie miały bowiem wątpliwości, że przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zostały spełnione. W skardze kasacyjnej nie dowiedziono zaś, aby do naruszenia wskazywanych przepisów O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy doszło na etapie weryfikacji przesłanek wznowienia lub kontroli działań organów przez WSA. W konsekwencji nie są też zasadne zarzuty naruszenia przepisów wynikowych - art. 151 czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Prawidłowo bowiem WSA uznał, że w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia skargi. IV.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważył też, aby z uzasadnienia wyroku WSA wynikało, jakoby Sąd ten nie dopełnił wymogów uzasadnienia wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. "przez brak uzasadnienia prawnego oddalenia podnoszonych przez Skarżącego zarzutów" w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to taki wpływ, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej na braki w tym względzie nie wskazywał. To, że WSA nie uwzględnił zarzutów procesowych skargi – zwłaszcza dlatego, że odnosiły się do postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich – nie oznacza, że uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera odniesienia do zarzutów skargi. IV.5. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że nie wiadomo, czy ewentualne naruszenie wskazanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej tego nie wykazał. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że opisana w nim sprawa dotyczy skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w postępowaniu wznowieniowym. W świetle przepisów p.u.s.a.: "art. 1. § 1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. § 2. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej." Z kolei stosownie do przepisów p.p.s.a.: "art. 3. § 1. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne oraz określają, według jakiego kryterium sądy te dokonują kontroli działania organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. lub też według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy. IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.