I FSK 659/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1236/16 w sprawie ze skargi J.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J.Z. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1236/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez J.Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 października 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. J.Z. (dalej: "strona" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu oraz braku opodatkowania planowanego zbycia działek gruntu. Skarżąca opisała stan faktyczny wskazując okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą działek gruntu i w odniesieniu do tego stanu faktycznego zdała pytania: 1. Czy z tytułu dokonanych sprzedaży działek skarżąca posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") ? 2. Czy dalsze zbycie działek po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu uznania prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie obu pytań skarżąca wskazała, że nie działała w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT, a czynności przez nią podjęte nie wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretacją indywidualną z 31 sierpnia 2016 r. w której stwierdził, iż stanowisko skarżącej w zakresie obu pytań jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że sprzedając działki skarżąca wystąpiła w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ czynności te stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Tak samo organ ocenił przyszłą sprzedaż działek. Rozpoznając skargę wniesioną od powyższej indywidualnej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał ją za zasadną. W ocenie Sądu, przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne dotyczące dokonanej sprzedaży działek gruntu, nie wskazują, że skala aktywności skarżącej w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sąd nie stwierdził natomiast zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego odnośnie pytania drugiego. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organu, iż sprzedaż kolejnych działek (po dokonaniu planowanych czynności opisanych we wniosku), będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynność ta stanowić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) polegającą na uznaniu przez Sąd, że skarżąca nie poczyniła na sprzedanych już działkach, żadnych nakładów służących maksymalizacji wartości działek, jak też mających walor, takich aktywnych działań, które z uwagi na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców decydowałyby o uznaniu jej za podatnika VAT, a przy tym skarżąca nie podjęła żadnych działań prowadzących do wzrostu wartości sprzedanych działek, podczas gdy skarżąca zanim sprzedała działki nr [...] podjęła szereg czynności stanowiących działalność gospodarczą regulowaną art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Jedyny podniesiony w niej zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, polegającego zdaniem skarżącego kasacyjnie organu na błędnej ich wykładni i nieprawidłowej ocenie możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i uznaniu skarżącej za podatnika VAT zakresie sprzedaży działek. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że skarżąca jest osobą fizyczną, która nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. W wyniku działu spadku po swoim ojcu, skarżąca stała się właścicielem nieruchomości, w skład których wchodziła działka rolna. W późniejszym okresie skarżąca zawierała umowy darowizny z pozostałymi spadkobiercami związanymi ze spadkobranymi działkami. Nadto, dokonała rozszerzenia wspólności małżeńskiej w stosunku do całego posiadanego majątku. W wyniku dokonanych w przeszłości podziałów ostatecznie doszło do wyodrębnienia geodezyjnego działek (niezabudowanych), z których działki o nr ewidencyjnych [...] położone w S., stanowiły własność skarżącej i jej męża, a po jego śmierci tylko skarżącej. Opisane działki nadal posiadają status działek rolnych, nie są uzbrojone, posiadają wydzieloną drogę wewnętrzną. Dojazd do wszystkich działek jest zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy S. Koszt wynagrodzenia z tytułu służebności drogi dla wszystkich działek pokryła skarżąca. Sprzedając działki dokonuje również zbycia w formie odpłatnej lub w formie darowizny udziału w drodze. Zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek zlecone zostało pośrednikowi sprzedaży nieruchomości. Skarżąca działek w żaden sposób nie wykorzystywała i nie planuje ich wykorzystywania, w szczególności działki te nie były i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy, bądź innej czynności o podobnym charakterze. Skarżąca nie występowała i na chwilę obecną nie planuje wystąpić przed sprzedażą działek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Nie planuje występować przed sprzedażą działek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca wskazała, że w chwili sprzedaży działek nie były one zabudowane i ogrodzone, funkcjonowały jako łąka. Skarżąca w żaden sposób ich nie wykorzystywała i nie występowała przed ich sprzedażą o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Jedynie mężowi skarżącej została udzielona informacja przez Urząd Miasta S., z której wynikało, że działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki posiadały wydzieloną drogę wewnętrzną. Dojazd do wszystkich działek był zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy S. Jedyne działania, jakie skarżąca przedsięwzięła w związku ze sprzedażą działek gruntu, to wydzielenie działek z większej nieruchomości (w 1995 r.) którą nabyła w drodze spadkobrania (w 1989 r.) i zlecenie pośrednikowi sprzedaży nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle powyższych regulacji podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą, przy czym nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie. Oceniając, czy skarżąca w opisanym stanie faktycznym występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji odwołali się do tez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wyrażonych w wyroku z 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 [...] i C-181/10 [...]. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził mianowicie, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust.1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta, nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dalej Trybunał uznał, że jeżeli osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Z analizy orzeczenia Trybunału wynika, że dokonał on rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu "profesjonalnego". Według TSUE, podatnikiem VAT jest podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) jest posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego związanego z nieruchomościami. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, iż kierując się wytycznymi wskazanymi przez TSUE w powołanym wyżej wyroku należy ocenić, czy z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonując sprzedaży działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że przedstawione we wniosku o interpretację okoliczności faktyczne dotyczące dokonanej sprzedaży działek gruntu, nie wskazują, że skala aktywności skarżącej w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Przypomnieć bowiem należy, że działki te w chwili sprzedaży nie były zabudowane i ogrodzone, funkcjonowały jako łąka, a skarżąca w żaden sposób ich nie wykorzystywała i nie występowała przed ich sprzedażą o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Działki posiadały wydzieloną drogę wewnętrzną, a dojazd do wszystkich działek był zapewniony wskutek uzyskania służebności drogi należącej do Gminy. Skoro jedyne działania, jakie skarżąca przedsięwzięła w związku ze sprzedażą działek gruntu, to wydzielenie działek z większej nieruchomości (1995 r.) nabytej wcześniej w drodze spadkobrania (1989 r.) oraz zlecenie pośrednikowi sprzedaży nieruchomości zamieszczania ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy opisane przez skarżącą działania - w świetle też Trybunału Sprawiedliwości - nie mają waloru decydującego aby stwierdzić, że mamy do czynienia z podatnikiem VAT. Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie poczyniła na sprzedanych już działkach, żadnych nakładów służących maksymalizacji wartości działek, jak też mających walor, takich aktywnych działań, które z uwagi na zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców decydowałyby o uznaniu jej za podatnika VAT. Skarżąca nie podjęła żadnych działań prowadzących do wzrostu wartości sprzedanych działek. Podzielić należy również ocenię Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, dlaczego uznał skarżącą za podatnika VAT, pomimo braku nakładów zwiększających wartość sprzedanych działek i braku zaangażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dopiero zaś pozytywne ustalenia w tym zakresie, skutkowałyby koniecznością uznania skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc za podatnika VAT. Wobec uznania, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT nie zasługuje na uznanie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.