I SA/Go 93/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. G sp. z o.o. ( zwana dalej skarżącą, spółką) wniosła skargę na interpretację indywidualną z [...] listopada 2016 r. nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. W dniu 4 sierpnia 2016r. skarżąca złożyła wniosek - uzupełniony pismem z [...] listopada 2016r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania wydatków za wydatki inwestycyjne objęte pomocą publiczną. We wniosku przedstawiła, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń strefowych. Do elementów inwestycji realizowanej na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (dalej: "Zezwolenie") należy m.in. budowa hali magazynowej oraz nabycie nowych urządzeń, w tym m.in. nowej linii do tłoczenia na gorąco i prasy do tłoczenia na zimno. Pierwotnie spółka ustaliła, że hala magazynowa zostanie wybudowana na terenie objętym już statusem SSE, na którym jest zlokalizowany jej zakład, jednak jedyna dostępna na tym terenie powierzchnia jest oddzielona od reszty zakładu rzeką. Z tego powodu miejsce to nie jest optymalne dla lokalizacji hali magazynowej (budowa hali na terenie oddzielonym od zakładu Spółki przez rzekę wiązałaby się m.in. z koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków na infrastrukturę oraz miałaby niekorzystny wpływ na przebieg procesu produkcyjnego i mogłaby stanowić zagrożenie jakościowe). W konsekwencji, w toku realizacji inwestycji, spółka uznała, że najbardziej efektywne kosztowo i racjonalne z technologicznego punktu widzenia byłoby umiejscowienie powierzchni magazynowej na terenie przylegającym bezpośrednio do obecnych hal produkcyjno-magazynowych spółki, ale niebędącym jej własnością i nieobjętym jeszcze granicami SSE. Po przeprowadzeniu negocjacji z właścicielem gruntu, nabyła ten teren. W związku z powyższą argumentacją, spółka podjęła decyzję o realizacji części zaplanowanych inwestycji na nowo nabytym i bezpośrednio przylegającym do istniejących hal produkcyjno-magazynowych gruncie, który obecnie jeszcze nie jest objęty statusem SSE. Wszystkie nabywane i wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą nowe. Rozbudowa istniejących hal produkcyjno - magazynowych oraz zakup nowych środków trwałych nie stanowią odrębnego przedsięwzięcia, lecz są technicznie i gospodarczo nierozerwalnie związane z dotychczasową inwestycją spółki, która jest objęta posiadanym Zezwoleniem. Spółka złożyła w dniu 16 września 2015 r. wniosek o objęcie terenu, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie granicami SSE i obecnie oczekuje na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1551, dalej: Rozporządzenie SSE). Wniosek został oparty na tzw. kryterium "niezbędności inwestycji", co oznacza, że rozszerzenie terenu SSE ma służyć pełnej realizacji inwestycji rozpoczętej przez spółkę na terenie SSE i objętej Zezwoleniem. W związku z przedłużającym się procesem legislacyjnym związanym z objęciem gruntu statusem SSE, może okazać się, że konieczne będzie zrealizowanie pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE i objęciem terenu, na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie granicami SSE. Może okazać się, że na podstawie umów z dostawcami i wykonawcami prac związanych z przedsięwzięciem, spółka przed dokonaniem rozszerzenia SSE dokona wpłat (płatności zaliczkowe) związanych z inwestycją (spółka nie posiada informacji, co do terminu wyda| przedmiotowego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE). W toku realizowanego przedsięwzięcia skarżąca będzie nabywać i wytwarzać we własnym zakresie wiele środków trwałych. W związku z tym, w zależności od poszczególnych terminów płatności, stopnia skomplikowania procesu montażu i innych istotnych czynników dotyczących poszczególnych środków trwałych (zarówno hali magazynowej jak i środków trwałych innego rodzaju stanowiących elementy inwestycji), mogą wystąpić następujące warianty rozliczenia transakcji i oddania poszczególnych środków trwałych do używania: Wariant 1 Poniesienie wydatku oraz oddanie środka trwałego do używania po objęciu terenu granicami SSE. Wariant 2 Poniesienie wydatku po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem. Wariant 3 Poniesienie wydatku przed objęciem terenu granicami SSE, a oddanie środka trwałego do używania po jego objęciu. Wariant 4 Poniesienie wydatku oraz oddanie środków trwałych do używania przed objęciem terenu granicami SSE. Omawiane wydatki na rozbudowę istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz nabycie pozostałych środków trwałych, zostaną zaliczone do wartości początkowej składników majątku Spółki, zgodnie z odpowiednimi przepisami (tj. z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości Dz. U. 2014 r., poz. 1100). Przed właściwym rozpoczęciem użytkowania nabywanych i wytwarzanych we własnym zakresie środków trwałych przewidziana jest produkcja testowa. Spółka jest dużym przedsiębiorcą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania cztery pytania, czy wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 1,2,3,4 będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą? Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, co do każdego z przedstawionych pytań. W przypadku pierwszego podkreśliła, że wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 1 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem. Powyższe stanowisko jej zdaniem jest zgodne z brzmieniem przepisów regulujących kwestie związane z prowadzeniem działalności na terenie SSE (w szczególności z § 6 rozporządzenia SSE). Dodatkowo, zgodnie z § 6 ust. 7 rozporządzenia SSE środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Jak wskazano w stanie faktycznym, realizowana rozbudowa istniejących hal produkcyjno - magazynowych oraz nabycie środków trwałych są technicznie i gospodarczo nierozerwalnie związane z dotychczasowym przedsięwzięciem spółki, na które uzyskała już Zezwolenie. Dodatkowo, biorąc pod uwagę aspekty kosztowe, techniczne i technologiczne, nabywane/wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe nie mogą zostać zlokalizowane w zupełnie innym miejscu, niepołączonym z dotychczasowym zakładem spółki, a nabycie/wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych konieczne jest do pełnej realizacji inwestycji, na którą Spółka pozyskała Zezwolenie. Skarżąca podkreśliła, że rozszerzenie SSE, o które wnioskuje jest dokonywane w oparciu o kryterium "niezbędności" - służy więc ona dokończeniu inwestycji rozpoczętej, objętej Zezwoleniem i jest niezbędne do pełnej realizacji tej inwestycji. Zdaniem Spółki, ponoszone w ramach omawianego przedsięwzięcia wydatki mieszczą się w katalogu zawartym w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizowane przedsięwzięcie polega na rozbudowie istniejących hal produkcyjno-magazynowych i nabyciu środków trwałych. W związku z tym, ponoszone przez Spółkę wydatki stanowią: - koszty rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych (§ 6 ust. 1 lit. c rozporządzenia SSE); - cenę nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, przy czym są one zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika (§ 6 ust. 1 lit. b rozporządzenia SSE). W związku z powyższym, w ocenie spółki, wydatki ponoszone w ramach omawianego przedsięwzięcia, spełniają kolejne kryterium kwalifikowalności wydatków zawarte w Rozporządzeniu SSE. Podkreślała również, że wydatki będące przedmiotem niniejszego zapytania są ponoszone w trakcie obowiązywania Zezwolenia. Są one bowiem nierozerwalnie związane z inwestycją objętą Zezwoleniem i są ponoszone po dacie jego otrzymania, tj. po dniu [...] grudnia 2013 r. Ponadto przedmiotowe wydatki są ponoszone w okresie realizacji inwestycji wskazanym w treści Zezwolenia, tj. nie będą ponoszone po dacie zakończenia inwestycji wskazanej w Zezwoleniu (a jeśli takie wystąpią, nie będą traktowane przez spółkę jako wydatki kwalifikowane). Skarżąca wskazała, że w ramach Wariantu 1 wydatki będą poniesione po wnioskowanym objęciu terenu granicami SSE. Ewentualne płatności zaliczkowe ponoszone przed rozszerzeniem SSE nie wpływają na możliwość zakwalifikowania wydatków do kosztów kwalifikowanych, gdyż, jak wynika z linii interpretacyjnej organów podatkowych z punktu widzenia oceny kwalifikowalności wydatku, istotne jest końcowe rozliczenie transakcji, tj. zapłata pozostałej części należnego wynagrodzenia. Dodatkowo, wykorzystanie nabytych/wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych również będzie odbywać się na terenie objętym statusem SSE (tj. po wydaniu odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego granice SSE). Jednocześnie spółka zaznaczyła, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, lokalizacja, na której realizowane będzie przedsięwzięcie, ma docelowo zostać objęta terenem SSE (nie posiada tego statusu jedynie tymczasowo, do momentu wydania odpowiedniego rozporządzenia). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem skarżącej, ponoszone przez nią koszty spełniają wymogi uznania ich za wydatki kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem albowiem: a) są związane z inwestycją objętą Zezwoleniem tym samym stanowią koszty inwestycji; b) należą do kategorii kosztów wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE; c) mogą być uznane za poniesione na terenie SSE; d) są ponoszone w trakcie obowiązywania Zezwolenia; e) będą zaliczone do wartości początkowej środków trwałych; f) nabywane środki trwałe są nowe. Zdaniem skarżącej wydatki ponoszone w sposób określony w wariancie 2 będą także stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem. Zaznaczyła, że argumentacja dotycząca zgodności z definicją kosztów kwalifikowanych, zawarta w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania 1, ma również zastosowanie dla pytania 2, dotyczącego rozliczenia inwestycji zgodnie z Wariantem 2. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w punkcie Wariant 2 rozliczenia transakcji poniesienie wydatków nastąpi po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed wejściem w życie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego granice SSE. Biorąc pod uwagę, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 1 jest aktualna dla niniejszego pytania, spółka uzupełniła uzasadnienie jedynie o kwestie dotyczące momentu poniesienia wydatku oraz momentu przyjęcia środka trwałego do używania. Zgodnie z § 6 ust.1 rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie SSE w trakcie obowiązywania zezwolenia (...). Z punktu widzenia oceny spełnienia kryterium poniesienia wydatku na terenie strefy, istotnym jest określenie momentu poniesienia wydatku, jako momentu, na który należy ocenić spełnienie analizowanego wymogu. Przepisy regulujące działalność na terenie SSE, w tym Rozporządzenie SSE, nie precyzują, kiedy należy rozpoznać moment poniesienia wydatku. Jak wskazano, w ramach Wariantu 2 rozliczenia transakcji, wydatki będą poniesione po wnioskowanym objęciu terenu granicami SSE. Ewentualne płatności zaliczkowe ponoszone przed rozszerzeniem SSE, nie wpływają na możliwość zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, gdyż z punktu widzenia oceny kwalifikowalności wydatku, istotne jest końcowe rozliczenie transakcji. W konsekwencji, w sytuacji rozliczenia transakcji zgodnie z Wariantem 2, ponoszone wydatki, jako poniesione po rozszerzeniu granic SSE o wnioskowany grunt, spełnią kryterium poniesienia wydatku na terenie strefy. Biorąc pod uwagę przepisy rozporządzenia SSE, zaliczenie nabywanych środków trwałych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika jest kryterium niezbędnym do uznania ponoszonych kosztów za wydatki kwalifikowane. Wnioskodawca podkreśla jednak, że przepisy rozporządzenia SSE nie precyzują, jaki wpływ na kwalifikowalność wydatków ma moment przyjęcia środków trwałych do używania. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem, że powinno to nastąpić w konkretnym momencie i konkretnej lokalizacji (tj. przepisy nie zawierają zastrzeżenia, że wydatek jest wydatkiem kwalifikowanym tylko, kiedy przekazanie do użytkowania danego środka trwałego następuje wówczas, gdy fizycznie znajduje się on na terenie SSE). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe "momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (zgodnie z zasadą kasową), a więc moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdujące się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie" Stanowisko to wskazuje, że dla oceny kwalifikowalności danego wydatku najważniejszy jest moment poniesienia wydatku stanowiący kluczowy aspekt determinujący moment rozpoznania wydatku kwalifikowanego. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie spółki, w sytuacji kiedy oddanie inwestycji do użytku zostanie dokonane jeszcze przed objęciem terenu granicami SSE, ale wydatki będą poniesione już po wejściu w życie stosownego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE (co przewiduje wariant 2 rozliczenia inwestycji), ponoszone wydatki mogą być uznane za wydatki kwalifikowane - biorąc bowiem pod uwagę powyżej zaprezentowany sposób interpretacji momentu poniesienia wydatku, wydatki Spółki będą poniesione już "na terenie strefy" oraz (jak wskazano w argumentacji uzasadnienia stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na pytanie 1, aktualnej dla niniejszego pytania) spełnią wszystkie inne kryteria zaliczenia kosztów do wydatków kwalifikowanych, zawartych w Rozporządzeniu SSE. W zakresie pytania trzeciego zdaniem skarżącej, wydatki ponoszone w sposób określony w wariancie 3 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem. Spółka podkreśliła, że argumentacja dotycząca zgodności z definicją kosztów kwalifikowanych, zawarta w uzasadnieniu pytania 1 jest aktualna dla pytania 3, dotyczącego rozliczenia inwestycji zgodnie z wariantem 3. Jedynie uzupełniła uzasadnienie stanowiska o kwestie związane z kryterium poniesienia wydatku na terenie strefy. Pojęcie "poniesione na terenie strefy" jest jednym z warunków niezbędnych do uznania danego kosztu za wydatek kwalifikowany, określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w przepisach rozporządzenia SSE. Zdaniem spółki, związek realizowanego przedsięwzięcia z inwestycją objętą zezwoleniem strefowym stanowi argument umożliwiający zaliczenie ponoszonych kosztów do wydatków kwalifikowanych. Zaznaczyła, że rozbudowa hal produkcyjno-magazynowych oraz nabycie środków trwałych ma ścisły i nierozerwalny związek z realizacją inwestycji na terenie SSE objętej Zezwoleniem, ponieważ: - podjęte przedsięwzięcie jest technicznie i gospodarczo nierozerwalnie związane z inwestycją objętą Zezwoleniem; - nabywane/wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe nie mogą zostać zlokalizowane w miejscu niepołączonym z działającym obecnie zakładem Spółki; - nabycie/wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych konieczne .jest do pełnej realizacji inwestycji, na którą Spółka pozyskała Zezwolenie. Ponadto, bezspornym jest, że nabywane/wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą wykorzystywane do działalności określonej w Zezwoleniu. Dodatkowo, zwróciła uwagę, że nabyte/wytworzone we własnym zakresie przez nią środki trwałe nie będą nigdzie przemieszczane, a przedsięwzięcie będzie zlokalizowane na terenie jedynie tymczasowo nieobjętym granicami SSE (tj. do momentu wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSE). Również wykorzystanie nabywanych/wytwarzanych we własnym zakresie środków trwałych odbywać się będzie na terenie SSE. W ocenie Spółki, są to dodatkowe istotne argumenty potwierdzające jej stanowisko. Podkreśliła, że nabywane/wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe, z którymi związane są analizowane wydatki kwalifikowane, będą znajdować się na terenie nieobjętym granicami SSE jedynie tymczasowo i ze względów technicznych i ekonomicznych nie mogą one zostać zlokalizowane w jakimkolwiek innym miejscu, gdyż takie działanie nie byłoby uzasadnione gospodarczo. Ponadto, zlokalizowanie przedsięwzięcia na terenie tymczasowo nieobjętym granicami SSE nie skutkuje ani nie jest dokonywane w celu przeniesienia działalności poza granice SSE. Ponadto wskazała, że celem "technicznego" rozszerzenia SSE (czyli opartego na kryterium "niezbędności") jest właśnie to, aby wydatki ponoszone na poszczególne elementy inwestycji realizowane na terenie włączanym w procesie rozszerzenia do granic SSE mogły być uznane za wydatki kwalifikowane - bowiem jest to jedyna procedura rozszerzenia odnosząca się do projektów już rozpoczętych. Jej rolą jest właśnie to by umożliwiła ich dokończenie i co za tym idzie zaliczenie wydatków, ponoszonych na gruncie, objętym rozszerzeniem "technicznym", do kosztów kwalifikowanych. Spółka zwróciła uwagę na linię interpretacyjną dotyczącą udostępniania środków trwałych, z którymi związane były wydatki kwalifikowane. Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia SSE, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym. Wskazała, że jeśli zdaniem organów podatkowych nie ma podstaw do kwestionowania kwalifikowalności kosztów w przypadku, w którym środki trwałe znajdują się długoterminowo poza SSE, a ponadto są użytkowane przez innych przedsiębiorców, to tym bardziej nie powinna budzić wątpliwości możliwość uznania za kwalifikujące się do objęcia pomocą wydatków ponoszonych przez Spółkę. W analizowanej sytuacji nabywane/wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą znajdować się na terenie jedynie tymczasowo nieobjętym statusem SSE, a ponadto będą wykorzystywane wyłącznie w SSE i wyłącznie przez przedsiębiorcę strefowego (tj. Spółkę). Zdaniem spółki, ponoszone koszty spełniają wszelkie wymogi uznania ich za wydatki kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem, gdyż: a) są związane z inwestycją objętą Zezwoleniem i tym samym stanowią koszty inwestycji; b) należą kategorii kosztów wymienionych w 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE; c) mogą być uznane za poniesione na terenie SSE; d) są ponoszone w trakcie obowiązywania Zezwolenia; e) będą zaliczone do wartości początkowej środków trwałych; f) nabywane środki trwałe są nowe. Ponadto, wskazała, że przed oddaniem do użytkowania dany składnik nie jest środkiem trwałym, a w konsekwencji nie ma możliwości prowadzenia z jego użyciem działalności gospodarczej. Oznacza to, że przed oddaniem danego środka trwałego do używania, Spółka nie będzie mogła wykorzystać go do prowadzenia działalności poza SSE - trudno więc mówić o tym, że wydatki na taki środek trwały zostały poniesione poza terenem SSE. Podsumowując, jej zdaniem wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 3 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem. W stanowisku odnoszącym się do pytania nr 4, zdaniem skarżącej wydatki ponoszone w sposób określony w Wariancie 4 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem. Spółka zaznaczyła, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu do pytania 1 oraz 3 , ma zastosowanie również dla pytania 4, dotyczącego rozliczenia inwestycji zgodnie z Wariantem 4. W konsekwencji, jej zdaniem opisane we wniosku wydatki poniesione w związku z przedsięwzięciem związanym ekonomicznie i gospodarczo z inwestycją objętą Zezwoleniem, na rozbudowę istniejących hal produkcyjno-magazynowych oraz nabycie nowych środków trwałych, które będą zlokalizowane na terenie jedynie tymczasowo nieobjętym jeszcze granicami SSE, ale który docelowo będzie objęty tym statusem, spełniają warunki określone w rozporządzeniu SSE. Zlokalizowanie przedsięwzięcia w innym miejscu uniemożliwiłoby jego realizację i w konsekwencji pełną realizację inwestycji objętej Zezwoleniem. Tym samym, w ocenie spółki, wydatki poniesione zgodnie z wariantem 4, mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. W wydanej w dniu [...] listopada 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej dotyczące zadanych pytań za nieprawidłowe, stwierdzając, że wydatki ponoszone w sposób określony we wskazanych wariantach nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych inwestycji. W uzasadnieniu między innymi podkreślając, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka posiada zezwolenie z dnia [...] grudnia 2013 r. Do elementów inwestycji realizowanej na podstawie tego zezwolenia należy m.in. budowa hali magazynowej oraz nabycie nowych urządzeń, w tym m.in. nowej linii do tłoczenia na gorąco i prasy do tłoczenia na zimno. Pierwotnie hala magazynowa miała zostać wybudowana na terenie objętym statusem SSE, na którym jest zlokalizowany zakład spółki, jednak - jak wskazała spółka - jedyna dostępna na tym terenie powierzchnia jest oddzielona od reszty zakładu spółki rzeką. Z tego powodu miejsce to okazało się mało optymalne dla lokalizacji hali magazynowej ze względów kosztowych i technicznych. W konsekwencji, spółka uznała, że najbardziej efektywne kosztowo i racjonalne z technologicznego punktu widzenia byłoby umiejscowienie powierzchni magazynowej na terenie przylegającym bezpośrednio do obecnych hal produkcyjno-magazynowych spółki, ale niebędącym pierwotnie własnością Spółki i nieobjętym jeszcze granicami SSE. Spółka nabyła omawiany teren i podjęła decyzję o realizacji części zaplanowanych inwestycji na nowo nabytym i bezpośrednio przylegającym do istniejących hal produkcyjno-magazynowych gruncie, który obecnie jeszcze nie jest objęty statusem SSE. Wszystkie nabywane i wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą nowe. Spółka złożyła w dniu 16 września 2015 r. wniosek o objęcie terenu - na którym będzie realizowane przedsięwzięcie - granicami SSE i obecnie oczekuje na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Z opisu sprawy wynika, że spółka w związku z przedłużającym się procesem legislacyjnym związanym z objęciem gruntu statusem SSE zakłada, że może wystąpić konieczność zrealizowania pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE i objęciem terenu na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie granicami SSE. Organ podkreślił, że do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną można zaliczyć tylko wydatki poniesione na inwestycje zlokalizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dokonując oceny stanowiska spółki w kontekście zadanych pytań, stwierdził, że zaprezentowane przez nią stanowisko nie jest zgodne z brzmieniem przepisów regulujących kwestie związane z prowadzeniem działalności na terenie SSE (w szczególności z § 6 rozporządzenia SSE). Ze wskazanych przez Spółkę wariantów: trzeciego i czwartego wyraźnie wynika, że Spółka poniesie wydatki przed objęciem terenu granicami strefy. Z kolei uzasadniając stanowisko w zakresie wariantu pierwszego, Spółka wskazała, że: " (...) wydatki będą poniesione po wnioskowanym objęcia terenu granicami SSE". Biorąc pod uwagę powyższe, wywnioskował, że w wariancie pierwszym poniesienie wydatków również nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy. Konieczność zrealizowania pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSE i objęciem terenu - na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie - granicami SSE oraz inne wskazane przez spółkę przesłanki nie skutkuje możliwością zakwalifikowania poniesionych wydatków jako wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Przyjęcie stanowiska spółki w zakresie pytania pierwszego, trzeciego i czwartego za prawidłowe oznaczałoby uznanie, że wydzielenie terenu strefy czy jej powierzchni nie miałoby żadnego znaczenia dla określenia wysokości przedmiotowego zwolnienia, skoro inwestycja mogłaby być realizowana na jakimkolwiek obszarze przed objęciem terenu granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego wyraźnie stanowi, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji (...) poniesione na terenie strefy. Odnosząc się z kolei do pytania drugiego w kontekście wariantu drugiego, organ podkreślił, że jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku poniesienia wydatku który nastąpi po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem, to czy wydatki ponoszone w ten sposób będą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą. Z powyższego wynika, że poniesienie wydatku nastąpi po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania nastąpi przed jego objęciem. Z opisu sprawy wynika, że skarżąca jest dużym przedsiębiorcą, zatem zgodnie z § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia, środki trwałe, (...), zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, organ wskazał, że w sytuacji gdy oddanie środka trwałego do używania nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy, to w momencie poniesienia wydatku po objęciu terenu granicami strefy warunek nabycia nowego środka trwałego nie zostanie spełniony. Zatem wydatki poniesione w sposób określony w wariancie drugim nie mogą również zostać uznane za koszty kwalifikowane. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, której zarzuciła: 1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: a) przepisu § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że wydatki ponoszone w sposób określony we wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wariantach, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych inwestycji; b) przepisu § 6 ust. 7 Rozporządzenia SSE, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że w Wariancie 2 - opisanym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniony warunek nabycia nowego środka trwałego; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: a) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa, b) art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zmodyfikowanie przez organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; d) art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji Podatkowej poprzez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej względem wariantu 2. Zdaniem skarżącej, wydatki ponoszone w sposób określony w wariancie 1, 2, 3 oraz 4 będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji objętej Zezwoleniem. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem, że wydatki ponoszone w sposób określony we wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wariantach 1-4 nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych inwestycji. Zarzucając naruszenie przepisu § 6 ust. 7 Rozporządzenia SSE, poprzez uznanie, że w Wariancie 2 - nie zostanie spełniony warunek nabycia nowego środka trwałego, skarżąca powołując się na słownikowe definicje pojęcia "nowy" wskazała, że "nowy" oznacza niedawno powstały, nabyty, lub założony. W konsekwencji, biorąc pod uwagę wykładnię językową, za "nowe środki trwałe" należy uznać takie środki trwałe, które powstały niedawno i nie były wcześniej używane w działalności gospodarczej. Zdaniem spółki z punktu widzenia " nowości" środka trwałego i tym samym spełnieniu kryteriów kwalifikowalności wydatków , nie jest istotny moment przyjęcia środków trwałych do używania. W pozostałym zakresie uzasadnienie skargi, skargi powtórzyło prawną argumentację zawartą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Ponadto w ocenie skarżącej, interpretacja została wydana wbrew treści przepisów prawa materialnego, w związku z tym została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że organ podatkowy dokonując oceny jej stanowiska wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe czym naruszył art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ modyfikując stan faktyczny zdarzenia przyszłego naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej interpretacji zarzucono również brak zawarcia uzasadnienia faktycznego i prawnego, w którym odniesiono się do przedstawionych przez nią argumentów. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozstrzygając powstały spór należy podkreślić, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnionej administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatki dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. z 2015r., poz. 282 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Natomiast z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. zwanej jako – u.p.d.o.p. ),wynika, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zatem art. 17 ust. 4 tej ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.). Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej] całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca, nie jest powiązany ze zbywcą. Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia). Z § 6 ust. 1 rozporządzenia, wynika, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: 1) ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu § zakończenia nowej inwestycji; 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy. Stosownie do § 6 ust. 7 rozporządzenia, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Przytoczone powyżej przepisy, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą: musi to być koszt inwestycji, faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, poniesiony na terenie strefy, przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia, wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty "nowej inwestycji", o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia. Zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości stosownie zaś do treści § 7 ust. 6 powołanego rozporządzenia, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że spółka posiada zezwolenie z dnia [...] grudnia 2013 r. Do elementów inwestycji realizowanej na podstawie tego zezwolenia należy (m.in. budowa hali magazynowej oraz nabycie nowych urządzeń, w tym m.in. nowej linii do tłoczenia na gorąco i prasy do tłoczenia na zimno. Pierwotnie hala magazynowa miała zostać wybudowana na terenie objętym statusem SSE, na którym jest zlokalizowany zakład skarżącej, jednak - jak wskazała spółka - jedyna dostępna na tym terenie powierzchnia jest oddzielona od jej reszty zakładu rzeką. Z tego powodu miejsce to okazało się mało optymalne dla lokalizacji hali magazynowej ze względów kosztowych i technicznych. W konsekwencji, spółka uznała, że najbardziej efektywne kosztowo i racjonalne z technologicznego punktu widzenia byłoby umiejscowienie powierzchni magazynowej na terenie przylegającym bezpośrednio do obecnych hal produkcyjno-magazynowych spółki, ale niebędącym pierwotnie własnością spółki i nieobjętym jeszcze granicami SSE. Spółka nabyła omawiany teren i podjęła decyzję o realizacji części zaplanowanych inwestycji na nowo nabytym i bezpośrednio przylegającym do istniejących hal produkcyjno-magazynowych gruncie, który nie był jeszcze objęty statusem SSE. Wszystkie nabywane i wytwarzane we własnym zakresie środki trwałe będą nowe. Spółka złożyła w dniu 16 września 2015 r. wniosek o objęcie terenu - na którym będzie realizowane przedsięwzięcie - granicami SSE i na moment złożenia wniosku o udzielenie interpretacji oczekiwała na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Organ podzielił stanowisko spółki, że momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest moment faktycznego poniesienia kosztu związanego z daną inwestycją, niezależnie od tego czy na dzień poniesienia takich wydatków środki trwałe będące przedmiotem nowej inwestycji, nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, a znajdują się w ewidencji księgowej jako środki trwałe w budowie. Organ zgodził się ze skarżącą, że ewentualne płatności zaliczkowe poniesione przed rozszerzeniem SSE nie wpływają na możliwość zakwalifikowania wydatków do kosztów kwalifikowanych. Z opisu sprawy wynika, że spółka w związku z przedłużającym się procesem legislacyjnym związanym z objęciem gruntu statusem SSE zakładała, że może wystąpić konieczność zrealizowania pewnych prac przed wydaniem rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE i objęciem terenu na którym będzie realizowane opisane przedsięwzięcie granicami SSE. Spór dotyczy możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych w sposób określony we wskazanych czterech wariantach za koszty kwalifikujące się do objęcia pomocą. Dokonując oceny stanowiska spółki w kontekście zadanych pytań, organ słusznie uznał, że zaprezentowane przez skarżącą stanowisko nie jest zgodne w szczególności z § 6 rozporządzenia SSE. Istotną przesłanką do tego aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą jest poniesienie wydatku na terenie strefy, którym jest wyznaczony ściśle określonymi granicami. Z przedstawionych natomiast przez spółkę wariantów: trzeciego i czwartego wynika, że skarżąca poniesie wydatki przed objęciem terenu granicami strefy. Nie zostanie zatem spełniony warunek poniesienia wydatku inwestycyjnego zlokalizowanego na terenie strefy. Stanowisko organu dotyczące pytania trzeciego oraz czwartego jest zatem prawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego stanowiska organu w zakresie Wariantu pierwszego, należy przyjąć za organem dokonującym interpretacji, że skarżąca uzasadniając swoje stanowisko odnoszące się do Wariantu pierwszego na stronie siódmej wskazała, iż: " (...) wydatki będą poniesione po wnioskowanym objęciu terenu granicami SSE". Z tego sformułowania można wywnioskować, że wydatki nastąpią już po samym złożeniu wniosku o objęciu terenu granicami SSE, a nie po jego rozszerzeniu. W uzasadnieniu stanowiska do Wariantu pierwszego brak jest jak w przypadku uzasadnienia stanowiska do Wariantu drugiego stwierdzenia, że "rozliczanie transakcji poniesienia wydatków nastąpi po objęciu terenu granicami SSE". Ponadto z opisu przedstawiającego stan faktyczny sprawy wyraźnie wynika, że skarżąca złożyła w dniu 16 września 2015 r. wniosek o objęcie terenu, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie granicami SSE i obecnie oczekuje na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Sama również podkreśliła, że w związku z przedłużającym się procesem legislacyjnym związanym z objęciem gruntu statusem SSE, może okazać się, że konieczne będzie zrealizowanie pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE i objęciem terenu, na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie granicami SSE. Podkreślić także należy, że w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2016r. skarżąca nie podniosła zarzutu dotyczącego dokonania przez organ modyfikacji stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że organ dokonujący interpretacji mógł z przedstawionego przez skarżącą stanowiska zawartego w uzasadnieniu do Wariantu pierwszego wywnioskować, że w wariancie pierwszym poniesienie wydatków również nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy, tj. po złożeniu wniosku o objęcie terenu, na którym będzie realizowane przedsięwzięcie granicami SSE, czyli w okresie oczekiwania na wydanie odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Organ słusznie podkreślił, że do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną można zaliczyć tylko wydatki poniesione na inwestycje zlokalizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem skoro poniesienie wydatku w wariancie pierwszym, trzecim oraz czwartym nastąpi przed objęciem terenu granicami strefy, to podstawowy warunek dotyczący poniesienia wydatków na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w przypadku wariantów: pierwszego, trzeciego i czwartego nie zostanie przez skarżącą spełniony. Za koszty wymienione w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego nie można bowiem uznać wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji lub jej elementu poza terenem strefy. Wydatek kwalifikujący do objęcia pomocą uznaje się koszt inwestycji "poniesiony na terenie strefy" a nie "związany z inwestycjami na terenie strefy", który jest pojęciem szerszym od pojęcia wydatku na inwestycje na terenie strefy ( patrz. NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2012r. sygn. akt. II FSK 2352/10).Konieczność zrealizowania pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie SSE i objęciem terenu - na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie - granicami SSE oraz inne wskazane przez skarżącą przesłanki nie skutkuje możliwością zakwalifikowania poniesionych wydatków jako wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Słusznie organ podkreślił, że przyjęcie stanowiska spółki w zakresie pytania pierwszego, trzeciego i czwartego za prawidłowe oznaczałoby uznanie, że wydzielenie terenu strefy czy jej powierzchni nie miałoby żadnego znaczenia dla określenia wysokości przedmiotowego zwolnienia, skoro inwestycja mogłaby być realizowana na jakimkolwiek obszarze przed objęciem terenu granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Powyższego nie zmienia fakt, że środki trwałe nabyte/wytworzone we własnym zakresie wykorzystywane będą docelowo na terenie objętym statusem SSE (tj. po wydaniu odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego granice SSE). Do wydatków poniesionych na inwestycję realizowaną na terenie strefy można zaliczyć wydatki na inwestycje zlokalizowane tylko na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących Wariantu drugiego, jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku gdy poniesienie wydatku nastąpi po objęciu terenu granicami SSE, natomiast oddanie środka trwałego do używania przed jego objęciem, to wydatek poniesiony w ten sposób będzie stanowić koszt kwalifikujące się do objęcia pomocą. W szczególności czy doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny regulacji § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia SSE, poprzez niewłaściwe przez niego uznanie, że nie został spełniony warunek nabycia nowego środka trwałego. W tym miejscu należy przypomnieć, że skarżąca jest dużym przedsiębiorcą. W myśl § 6 ust. 7 rozporządzenia SSE, środki trwałe, (...), zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe. Możliwość zakwalifikowania wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni do objęcia pomocą publiczną może dotyczyć tylko sytuacji, gdy przedsiębiorca dokonuje zakupu w całości nowego środka trwałego np. fabrycznie nowego środka trwałego. Wobec powyższego w zaskarżonej interpretacji słusznie stwierdzono, że aby wartość nabytego środka trwałego można było zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, to duży przedsiębiorca musi nabyć nowy środek trwały. Przedsiębiorca może uznać środek trwały za nowy w przypadku, gdy transakcja oraz cena dotyczy nowego środka trwałego, a nie np. używanego wcześniej przez przedsiębiorcę. Podkreślić należy, że samodzielnym warunkiem koniecznym do uznania wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną jest nie tylko poniesienie go na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia ale również nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie nowego środka trwałego. Zdaniem skarżącej z punktu widzenia oceny " nowości "środka trwałego i tym samym spełnienia kryterium kwalifikowalności wydatków, nie jest istotny moment przyjęcia środków trwałych do używania, jej zdaniem ustawodawca nie sprecyzował bowiem, że ma to nastąpić w konkretnym momencie oraz konkretnej lokalizacji. Z takim poglądem nie można się zgodzić albowiem w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE, wskazano, że wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą ma być poniesiony na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Z jego treści wynika zatem " czas" dotyczący wydatku oraz jego " lokalizacja". Wydatek kwalifikujący do objęcia udzielenia pomocy ma wystąpić w czasie kiedy strefa już istnieje, a nie przed jej powstaniem, oraz ma dotyczyć terenu strefy, wymóg ten odnosi się także do wydatku kwalifikacyjnego dotyczącego "zakupu" nowego środka trwałego. Z § 6 ust.1pkt.2 rozporządzenia SSE, wynika, że jego koniecznym warunkiem jest także zaliczenie, go do składników majątku podatnika, który mając na uwadze powyższe uwagi musi dotyczyć "inwestycji" powstałej w momencie istnienia strefy i na jej terenie. Zatem wcześniejsze oddanie środka trwałego do używania przed objęciem terenu granicami strefy, następuje na terenie jeszcze nie będącym strefą. Oznacza to, że po objęciu terenu granicami strefy taki środek trwały nie posiada już atrybutu " nowego", gdyż wcześniej już został oddany do używania. Wskazać należy, że § 6 ust. 7 tego rozporządzenia jest jedynie uszczegółowieniem wymogu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia SSE. Wobec powyższego, wydatek wskazany w Wariancie drugim także nie może zostać uznany za koszt kwalifikujący się do objęcia pomocą. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanym w skardze przepisów postępowania i to w sposób mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ dokonujący interpretacji wbrew zarzutowi skargi, nie dokonał zmiany stanu faktycznego w przypadku Wariantu I, albowiem mógł on na postawie użytego przez stronę skarżącą sformułowania "(...) wydatki będą poniesione po wnioskowanym objęciu terenu granicami SSE", oraz jej twierdzenia, że w związku z przedłużającym się procesem legislacyjnym związanym z objęciem gruntu statusem SSE, może okazać się, że konieczne będzie zrealizowanie pewnych prac przed wydaniem odpowiedniego rozporządzenia zmieniającego Rozporządzenie SSE i objęciem terenu, na którym będzie realizowane omawiane przedsięwzięcie granicami SSE, wywnioskować, że wydatki nastąpią już po samym złożeniu wniosku o objęciu terenu granicami SSE, a nie po jego rozszerzeniu. W przypadku natomiast zarzutu dotyczącego braku sporządzenia przez organ uzasadnienia prawnego jego stanowiska dotyczącego Wariantu drugiego, stwierdzić należy, że ono jest chociaż nie jest obszerne to wskazuje na brak spełnienia przesłanki z § 6 ust.7 rozporządzenia SSE. Powyższe oznacza, że skargę należało na podstawie art.151 P.p.s.a oddalić.