I SA/Bd 168/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. W. P. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. W. P. w B. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Komenda Wojewódzka Policji w B. podała, jest państwową jednostką budżetową. W ramach realizowanych zadań statutowych działania Komendanta garnizonu kujawsko-pomorskiego, jako organu administracji rządowej właściwego w sprawach ochrony bezpieczeństwa i porządku publicznego oraz ochrony życia i zdrowia ludzi, wykrywania przestępstw i wykroczeń oraz ścigania ich sprawców, poza swoimi wykonuje czynności: - zlecone przez inne jednostki Policji na podstawie przepisów Zwierzchnika Policji Komendanta Głównego Policji, np. Zarządzenie nr [...] ( Dz. Urz. z dnia 10 lutego 2017r., poz. 9) oraz - na polecenie sądów, prokuratur, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o Policji w zakresie, w jakim obowiązek ten został określony w odrębnych ustawach, czynności te wykonywane są w ramach pomocy prawnej i obejmują w szczególności: parkowanie i holowanie pojazdów przechowywanych do celów dochodzeniowo- śledczych; asysty komornicze; konwojowanie osób zatrzymanych; osadzanie w pomieszczeniach PDOZ garnizonu kujawsko-pomorskiego osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji; zakwaterowanie funkcjonariuszy wykonujących zadania służbowe z innych jednostek Policji; wykorzystywanie specjalistycznego sprzętu transportowego, w tym samochodów służbowych do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innych niż Komendant Wojewódzki Policji w B. komendantów wojewódzkich Policji - koszty zużycia paliwa. Wnioskodawca wskazał, że czynności powyższe należą do katalogu podstawowych zadań Policji, które jednostka wykonuje w ramach przysługującego jej władztwa i z nakazu władzy publicznej. KWP w B. jest dysponentem środków budżetowych III stopnia, co oznacza, że wykonuje wszystkie zadania w oparciu o plan finansowy przyznany przez dysponenta wyższego stopnia – Komendanta Głównego Policji na dany rok obrachunkowy. Dokładnie tak samo wygląda system finansowania w innych komendach wojewódzkich. W rzeczywistości Policja, jako jeden byt, jeden podmiot Skarbu Państwa otrzymuje od Ministra Finansów roczny plan finansowy, który jest rozdzielany pomiędzy poszczególnych Komendantów Wojewódzkich. Stąd też środki finansowe na realizację czynności zleconych ujęte są w planie podstawowym wydatków poszczególnych jednostek zlecających Policji. Komendant Wojewódzki Policji w _ realizując czynności zlecone przez inne jednostki Policji angażuje – wykłada środki pieniężne ze swojego budżetu. Oczywistym jest więc fakt wzajemnego rozliczania wydatków pomiędzy poszczególnymi jednostkami Policji. Refundacja wydatków następuje poprzez zmianę planów finansowych, w ten sposób, że jednostce zlecającej pomniejsza się plany finansowe na rzecz jednostki realizującej zadanie zlecone. Nieco inaczej wygląda odzyskiwanie poniesionych wydatków w odniesieniu do sądów, prokuratur czy komorników. W tym przypadku wystawiana jest nota księgowa – obciążeniowa, w wartości określonej w odrębnych przepisach prawa. KWP w B. nie wystawia faktur innym jednostkom Policji, bo działa w ramach zadań własnych, w ramach jednego podmiotu, pod jurysdykcją jednego organu centralnego. W strukturze Skarbu Państwa występuje jako jeden byt – Policja. Również sądów, prokuratur oraz komorników nie obciąża fakturami. Przesądza o tym charakter zleconych zadań, zadań które są podstawowymi zadaniami Policji i ich wykonanie zastrzeżone jest wyłącznie dla Policji. Reasumując, zarówno w rozliczeniach między jednostkami Policji, jak i KWP w B. z sądami, prokuraturami czy komornikami, w wyżej wymienionym zakresie, nie występują czynności opodatkowane i nie przynoszą one przychodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT. Jednocześnie Komenda Wojewódzka Policji w B. jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Wykonuje czynności spoza katalogu przypisanych zadań, wynikające z zawartych umów cywilno-prawnych, jak najem lokali i powierzchni użytkowych, dzierżawa, refaktura mediów. Ponadto Komenda występuje jako podatnik podatku VAT przy sprzedaży wybrakowanych składników majątku i nabywaniu towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT, gdy wydaje ekspertyzy jako biegły, powołany przez sąd lub prokuraturę. Dla tych czynności wystawia faktury VAT, a podatek należny odprowadza na konto właściwego urzędu skarbowego. Kwotę netto oddaje, zgodnie z przepisami, na dochody budżetu państwa. W uzupełnieniu wniosku, będącym odpowiedzią na wezwanie organu Wnioskodawca odpowiadając na pytanie: "Co należy rozumieć przez sformułowanie zawarte w zakresie żądania (pytaniu nr 1 wniosku) "zadania statutowe wynikające z ustawy o policji, a zlecone przez inną jednostkę Policji w ramach pomocy prawnej" – jakie konkretnie czynności zlecone przez inną jednostkę Policji w ramach pomocy prawnej mają być przedmiotem oceny?" wskazał, że zadania realizowane przez Komendę Wojewódzką Policji w B. wynikają z ustawy o Policji. W ww. akcie zostały określone podstawowe zadania, które są wykonywane przez całą formację. Do tego przepisu Komendant Główny Policji wydaje wewnętrzne, wykonawcze akty prawne, np. zarządzenia, gdzie uszczegóławiane są poszczególne czynności. Między innymi takim przepisem prawa uregulowane zostały zadania statutowe zlecone do wykonania innym jednostkom Policji. W Zarządzeniu nr [...] Komendanta Głównego Policji z dnia [...] r. (Dz.Urz. KGP, poz. 9) w rozdziale 6 czytamy, że jeżeli w toku postępowania zaistnieje potrzeba wykonania czynności w terytorialnym zasięgu działania innej jednostki Policji, można zwrócić się do kierownika tej jednostki Policji o wykonanie określonych czynności, przesyłając w tym celu niezbędne materiały postępowania lub informacje. Jeżeli w toku realizacji czynności wyłoni się potrzeba wykonania innych czynności, jednostka Policji powinna niezwłocznie je wykonać oraz poinformować o tym jednostkę zlecającą. Do czynności tych zalicza się: ewidencjonowanie i przechowywanie dowodów rzeczowych oraz śladów kryminalistycznych; wynajem hangarów, przystani wodnych; holowanie, parkowanie zabezpieczonych do celów dochodzeniowo-śledczych pojazdów, statków wodnych lub powietrznych; konwojowanie i osadzanie w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji; zakwaterowanie policjantów z powodu czynności prowadzonego postępowania; powoływanie biegłych i tłumaczy przysięgłych; wzywanie świadków oraz osoby towarzyszącej świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby. Z kolei Zarządzenie nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014r. uszczegóławia zasady użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji. W rozdziale 3 paragrafie 5 wskazano, że Policyjne stacje paliw mogą zaopatrywać w paliwa odbiorców z jednostek organizacyjnych podporządkowanych Ministrowi Spraw Wewnętrznych, w tym jednostki Policji, jeżeli nie wpłynie to ujemnie na realizację zadań wykonywanych przez Policję. Wnioskodawca podkreślił, że wyżej wymienione czynności zlecone do wykonania innym jednostkom Policji, które mają być przedmiotem oceny, dotyczą tylko i wyłącznie podstawowych, wynikających z ustawy o Policji zadań. Nie można powiedzieć, iż wystąpiły tutaj czynności cywilno-prawne. Nie można mówić o refundacji poniesionych kosztów za udzieloną pomoc, a jedynie o zwrocie wyłożonych wydatków. Na pytanie: "Czy ww. czynności zlecone przez inne jednostki Policji są wykonywane jako zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa z zakresu administracji rządowej (jeżeli tak to proszę wskazać jakimi – artykuł, paragraf, nazwa aktu prawnego), czy też może na podstawie wytycznych i wewnętrznych przepisów (jakich)?" Wnioskodawca wskazał, że ww. czynności zlecone przez inne jednostki Policji są wykonywane jako zadania nałożone przepisami ustawy o Policji oraz wewnętrznymi regulacjami, tj. Zarządzenie nr [...] Komendanta Głównego Policji z dnia [...]. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym (Dz.Urz. KGP, poz. 9), Zarządzenie nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji (Dz. Urz. KGP, poz. 130) Na pytanie: "Czy rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą, a innymi jednostkami Policji z tytułu ww. zadań statutowych odbywają się wyłącznie na podstawie np. wewnętrznych aktów prawnych, czy też na podstawie innych obowiązujących przepisów prawa (należy wskazać te wewnętrzne akty prawne lub przepisy prawa)?" Wnioskodawca stwierdził, że sposób rozliczania między jednostkami Policji wydatków związanych z wykonaniem zleconych czynności określony został w § 61 cytowanego wyżej Zarządzenia nr [...] Komendanta Głównego Policji – "Wydatki wykładane są przez tę jednostkę Policji, której czynności zostały zlecone. Następnie obciąża się poniesionymi wydatkami jednostkę Policji zlecającą wykonanie czynności". Na pytanie: "Na podstawie jakich przepisów Wnioskodawca realizuje zadanie na rzecz sądu, prokuratury, komornika lub organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego polegające na: konwojowaniu (proszę o podanie podstawy prawnej); parkowaniu i holowaniu pojazdów do celów dochodzeniowo-śledczych (proszę o podanie podstawy prawnej); asysty komorniczej (proszę o podanie podstawy prawnej)?" Wnioskodawca podał, że zadania na rzecz sądów, prokuratur realizowane są zgodnie z ustawą z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji, rozdział 3, art. 14, punkt 2 – "Policja wykonuje również czynności na polecenie sądu, prokuratora, organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego w zakresie, w jakim obowiązek ten został określony w odrębnych ustawach" oraz innych przepisów prawnych, jak niżej: a) konwojowanie: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości i sposobu obliczania wydatków Skarbu Państwa w postępowaniu karnym (Dz. U. 2013 r., poz. 663), Zarządzenie nr 360 Komendanta Głównego Policji w sprawie metod i form wykonywania przez policjantów konwojów i doprowadzeń z dnia 26 marca 2009 r. (Dz. Urz. KGP nr 6, poz. 29 ze zm.); b) parkowanie i holowanie pojazdów do celów dochodzeniowo-śledczych – rozliczenia między jednostkami Policji na podstawie Zarządzenia nr [...] Komendanta Głównego Policji z [...].; c) asysta komornikowi – rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 stycznia 2002r. w sprawie udzielania pomocy lub asystowania przez Policję lub Straż graniczną przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych (Dz.U. nr 10, poz.106 ze zm.). W kolejnym uzupełnieniu Wniosku dodatkowo wskazano, że Komenda Wojewódzka Policji w B. to państwowa jednostka budżetowa, która przy realizacji statutowych zadań, ukierunkowanych na wykonanie zadania publicznego, zobowiązana jest do stosowania procedury zamówień publicznych. W jej wyniku wyłoniony zostaje wykonawca lub dostawca, który obciąża Komendę za usługę lub dostarczony towar fakturami lub rachunkami. Dowody te są podstawą do ponoszenia wydatków, w tym również tych, którymi Komenda obciąża jednostkę Policji zlecającą wykonanie zadania statutowego, w ramach pomocy prawnej. Tak więc jednostka zlecająca wykonanie określonych czynności obciążana jest kwotą stanowiącą wartość do zapłaty z faktury zakupowej, rachunku zakupowego, a które zostały już uregulowane, wyłożone przez jednostkę Policji wykonującą czynności. I tak za: - ewidencjonowanie i przechowywanie dowodów rzeczowych oraz śladów kryminalistycznych, np. zabezpieczenie kilku ton tytoniu – jednostka zlecająca obciążana jest w wartości faktury wystawionej przez usługodawcę na KWP w B.; - wynajem hangarów, przystani wodnych – jednostka zlecająca obciążana jest w wartości faktury wystawionej przez usługodawcę – wynajmującego na KWP w B.; - holowanie, parkowanie zabezpieczonych do celów dochodzeniowo-śledczych pojazdów, statków wodnych lub powietrznych – jednostka zlecająca obciążana jest w wartości faktury wystawionej przez usługodawcę na KWP w B.; - konwojowanie i osadzanie w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji – jednostka zlecająca obciążana jest za wyżywienie osadzonych na podstawie faktur wystawionych przez usługodawcę na KWP w B., w odpowiedniej proporcji, tj. liczba osadzonych z innego garnizonu razy ilość wydanych im posiłków; - zakwaterowanie policjantów z powodu czynności prowadzonego postępowania – jednostka zlecająca obciążana jest za liczbę oddanej do prania pościeli używanej przez funkcjonariuszy z innego garnizonu, na podstawie faktury wystawionej przez usługodawcę na KWP w B.. Dla ww. zadań wysokość stawek wynika z zawartych umów pomiędzy usługodawcą, dostawcą a zamawiającym, tj. KWP w B.; - powoływanie biegłych i tłumaczy przysięgłych – jednostka zlecająca zwraca się z prośbą w ramach ekonomiki procesowej o wykonanie czynności przez jednostkę garnizonu kujawsko-pomorskiego w sytuacji kiedy, np. na liście biegłych Sądu Okręgowego w B. figuruje tylko jeden biegły z pożądanego zakresu, który jest w stanie wziąć udział w czynnościach procesowych oraz to, iż KWP w _ jest geograficznie najbardziej dogodna dla wspólnego stawiennictwa się na czynności zarówno dla świadka, jak i biegłego. Za powołanie wskazanego biegłego/tłumacza jednostka zlecająca obciążana jest w wysokości rachunku bądź faktury wystawionej na KWP w _ przez powołanego biegłego lub tłumacza przysięgłego (oczywiście z listy biegłych sądowych). Stawki wynagrodzenia biegłych określone są w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu karnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 508), natomiast stawki wynagrodzenia tłumacza przysięgłego w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności tłumacza przysięgłego (Dz. U. z 26 stycznia 2005 r.); - wzywanie świadków oraz osoby towarzyszącej świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 06 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 z późn. zm.) świadkowi, osobie towarzyszącej świadkowi przysługuje zwrot kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania czynności postępowania w wysokości rzeczywiście poniesionych racjonalnych i celowych kosztów przejazdu własnym samochodem lub innym odpowiednim środkiem transportu oraz wynagrodzenie za utracony zarobek. Zwrot kosztów podróży oraz innych należności następuje na wniosek osób uprawnionych. Wypłaty dokonuje jednostka wykonująca czynności procesowe, a następnie obciąża nimi jednostkę zlecającą. Ponadto wyjaśniono, że wskazany w uzupełnieniu wniosku § 5 ust. 1 zarządzenia nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji odnosi się do wykonywanych przez funkcjonariuszy czynności operacyjnych, dochodzeniowo-śledczych, akcji antyterrorystycznych. Zdarza się, że wykorzystywany jest specjalistyczny sprzęt transportowy, w tym samochody służbowe do akcji przeprowadzanych na terenach będących pod zwierzchnictwem innych niż Komendant Wojewódzki Policji w B. komendantów wojewódzkich Policji. Chodzi o zabezpieczanie imprez masowych, np. obchody Święta Niepodległości, Szczyt NATO, wydarzenia sportowe – mistrzostwa, olimpiady. Wówczas zachodzi konieczność zatankowania tego sprzętu i ma to miejsce na policyjnych stacjach paliw. Za użyte paliwo obciąża się tę jednostkę zlecającą, która tankowała swoje samochody i pozostały sprzęt na innej niż macierzysta policyjnej stacji paliw. Wartość zużytego paliwa wylicza się wprost z faktury wystawionej przez dostawcę, np. X. na KWP w _ przez pomnożenie ceny za litr paliwa (cena z faktury) przez ilość zatankowanych litrów. Ww. wyjaśnienie dotyczące wskazanego w uzupełnieniu wniosku (data wpływu [...] grudnia 2018 r.) § 5 ust. 1 zarządzenia nr 66 Komendanta Głównego Policji z dnia 9 października 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad użytkowania materiałów pędnych i smarów w Policji zostało sprostowane w kolejnym uzupełnieniu, które wpłynęło w dniu 7 grudnia 2018 r. w następujący sposób: Funkcjonariusze Policji pełniący służbę w innych komendach wojewódzkich (np. KWP w Poznaniu), w niektórych przypadkach wykonują czynności operacyjne, dochodzeniowo-śledcze, zabezpieczają imprezy masowe, czy też biorą udział w akcjach policyjnych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego Korzystając z samochodów służbowych należących do swojej macierzystej jednostki, w trakcie działań służbowych wykonywanych na terenie garnizonu kujawsko-pomorskiego Policji, tankują pojazdy służbowe na stacji paliw należącej do Komendy Wojewódzkiej Policji w _. W takich przypadkach KWP w _ kosztem pobranego paliwa obciąża jednostkę Policji, w której pełnią służbę funkcjonariusze, którzy zatankowali paliwo (np. KWP w Poznaniu). Koszt obciążenia wylicza się na podstawie ostatniej faktury zakupowej wystawionej przez dostawcę paliwa (ceny brutto za 1 litra paliwa pomnożona przez ilość zatankowanego paliwa przez inną jednostkę). W związku z przedstawionym opisem zadano pytania: 1) Czy wykonując zadania statutowe wynikające z ustawy o Policji, a zlecone przez inną jednostkę Policji w ramach pomocy prawnej właściwym jest, że Komenda rozlicza się z tą jednostką poprzez zmianę w planach finansowych, a nie na podstawie faktur VAT? 2) Czy Komenda obciążając sąd, prokuraturę, komornika lub inną jednostkę organizacyjną wymienioną w art. 14 ust. 2 ustawy o Policji za czynności realizowane w ramach zadań statutowych (konwoje, asysta komornicza) powinna wystawić fakturę VAT, czy może nadal wystawiać noty księgowe? Zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on właściwie dokonując między i z innymi jednostkami Policji jedynie zmian planów finansowych zaś w odniesieniu do sądów, prokuratury i komorników wystawiając noty księgowe za zrealizowane zadania. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za: - nieprawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania zadań statutowych wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji, - prawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania wykonywanych na zlecenie sądów i prokuratury, komornika oraz organów administracji państwowej i samorządu terytorialnego czynności konwojowania i asyst komorniczych. W uzasadnieniu interpretacji organ na wstępie przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie w szczególności ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174) – dalej jako: "ustawa o VAT". Organ podkreślił, że z analizy zakresu opisanych we wniosku czynności, które Wnioskodawca wykonuje na zlecenie innych jednostek Policji, za które należne jest wynagrodzenie (skalkulowane na poziomie zwrotu poniesionych przez Komendę kosztów), wynika, że tylko czynności w zakresie: konwojowania i osadzania w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji, oraz wzywania świadków oraz osoby towarzyszącej świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby, wpisują się w działalność Wnioskodawcy, jako organu władzy publicznej, gdyż identyczne zadania nie mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. Wnioskodawca w zakresie tych czynności znajdzie się w sytuacji, w której nie zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami (przedsiębiorcami). Zatem Wnioskodawca w zakresie konwojowania i osadzania w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji oraz wzywania świadków oraz osoby towarzyszącej świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby działa w charakterze organu władzy publicznej i tym samym czynności te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Wykonując te czynności Wnioskodawca nie jest traktowany jako podatnik, gdyż w przypadku tych czynności zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wobec powyższego obciążenie innych jednostek Policji odbiorców tych czynności (innych jednostek Policji) nie powinno być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą, ale innym dokumentem księgowym (np. notą księgową). Należy przy tym podkreślić, nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Zdaniem organu natomiast pozostałe, będących przedmiotem zapytania czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji, nie wpisują się w działalność Wnioskodawcy, jako organu władzy publicznej. Wykonywane są one w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż identyczne zadania mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawca w zakresie tych czynności nabywa usługi oraz paliwo od usługodawców (dostawców) będących podmiotami komercyjnymi. W przedstawionych okolicznościach niewątpliwie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem mają miejsce czynności pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami, a czynności te są wykonywane odpłatnie. Tym samym w zakresie przenoszenia na inną jednostkę Policji ww. wydatków związanych z realizacją zadań w wyżej opisanym zakresie zleconych przez inne jednostki policji Wnioskodawca działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu, co do których uregulowania zostały zawarte w art. 106a-106q tej ustawy. Oznacza to, że czynność przeniesienia ww. poniesionych wydatków na inną jednostkę Policji powinna zostać udokumentowana fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 1, oceniając całościowo, organ uznał za nieprawidłowe, gdyż nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Odnośnie do wskazanych we wniosku działań Wnioskodawcy świadczonych na polecenie sądów oraz prokuratorów, polegające na konwojowaniu, organ wskazał, że wynikają z przepisów szczególnych i wyłączają go z kręgu podatników podatku VAT, ponieważ Wnioskodawca prowadzi opisaną wyżej działalność jako organ publiczny, nawet jeżeli pobiera z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności konwojowania, w których Wnioskodawca uczestniczy jako organ publiczny, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem wykonując te czynności w ramach przypisanych specyficznych zadań i funkcji państwowych, Wnioskodawca nie jest traktowany jako podatnik VAT lecz zastosowanie znajdzie tutaj art. 15 ust. 6 ustawy. Oznacza to, że obciążenie sądów i prokuratury za czynności polegające na konwojowaniu nie powinno być dokumentowane fakturami, ale innym dokumentem księgowym (np. notą księgową). Również wykonywane na zlecenie asysty komornicze organ uznał za czynności wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem wykonywane na podstawie odrębnych przepisów prawa, które nakładają na Wnioskodawcę takie obowiązki. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące tej kwestii organ uznał za prawidłowe. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji Indywidualnej w zakresie dotyczącym sposobu dokumentowania zadań statutowych wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, iż Komenda Wojewódzka Policji w B., "działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług" i, że w związku z tym "zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności polegających na opodatkowaniu", podczas, gdy Wnioskodawca w odniesieniu do udzielanej innym jednostkom Policji pomocy prawnej w ramach realizacji zadań ustawowych, nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w oparciu o umowy cywilnoprawne, zatem nie jest podatnikiem podatku VAT i tego rodzaju czynności nie powinny być dokumentowane wystawieniem faktury; - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, wyrażającą się w niewyłączeniu Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT w zakresie realizowanych przez niego, nałożonych odrębnymi przepisami prawa zadań, podczas, gdy Komenda Wojewódzka Policji w B. podlega wyłączeniu z kręgu podatników VAT z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, do których zakresu nie należą zlecone jej zadania, bowiem zgodnie z wyżej wymienionym art. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań; - art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, wyrażającą się w niewyłączeniu Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT w zakresie realizowanych przez niego, nałożonych odrębnymi przepisami prawa zadań, podczas, gdy Komenda Wojewódzka Policji w B. podlega wyłączeniu z kręgu podatników VAT, a jej wyłączenie w ramach zadań zleconych realizowanych w ramach pomocy prawnej, nie prowadzi do znaczących zakłóceń konkurencji; - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) dalej jako: "O.p.", poprzez wydanie Interpretacji Indywidualnej w której sentencja interpretacji indywidualnej została sformułowana w sposób sprzeczny z uzasadnieniem tej interpretacji, bowiem organ w sentencji uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczania i dokumentowania zadań statutowych wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji w całości za nieprawidłowe podczas, gdy jak wynika z uzasadnienia, w części niektórych zadań statutowych wymienionych na stronie 13 uzasadnienia, działanie Wnioskodawcy jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2017 poz. 2188 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 roku, sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071). Podstawą prawną wniosku, z którym Wnioskodawca wystąpił do organu, był art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.), powinien jednak wyczerpująco je opisywać oraz zawierać własne stanowisko skarżącego co do zaistniałego problemu (art. 14b § 3 O.p.). Z kolei interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy okazało się nieprawidłowe – także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). We wniosku wszczynającym postępowanie Komenda Wojewódzka Policji w B. powzięła wątpliwość co do stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017r. poz. 1221 ze zm.) przy wykonywaniu zadań statutowych, wynikających z ustawy o Policji w ramach pomocy prawnej, zleconej przez inną jednostkę Policji. Chodzi tu o sytuacje gdy realizując zadania zlecone, wykonywane w ramach pomocy prawnej dla innej jednostki Policji, Komenda w B. dokonuje przykładowo: ewidencjonowania i przechowywania dowodów rzeczowych oraz śladów kryminalistycznych, wynajmu hangarów, przystani wodnych, holowania, parkowania zabezpieczonych do celów dochodzeniowo-śledczych pojazdów, statków wodnych lub powietrznych, konwojowanie i osadzanie w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji, zakwaterowania policjantów z powodu czynności prowadzonego postępowania, powoływania biegłych i tłumaczy przysięgłych, wzywania świadków oraz osób towarzyszących świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby, wydanie paliwa – tankowanie pojazdów służbowych należących do innych jednostek służbowych za pomocą stacji paliw należącej do Wnioskodawcy. Po wykonaniu tego rodzaju czynności w ramach pomocy prawnej, Komenda na podstawie wyłącznie wewnętrznych wytycznych występuje do dysponenta II stopnia o zmianę planu finansowego, poprzez przeniesienie środków pomiędzy dysponentami III stopnia. W opinii Wnioskodawcy jest to związane wyłącznie z działalnością statutową Policji a zatem zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o VAT który wyłącza z grona podatników podatku VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ natomiast przyjął, że tylko w zakresie czynności: konwojowania i osadzania w pomieszczeniach PDOZ osób zatrzymanych do spraw prowadzonych przez inne jednostki Policji, wzywania świadków oraz osoby towarzyszącej świadkowi, jeżeli świadek nie mógł stawić się na wezwanie bez opieki tej osoby Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej. Bowiem tylko w zakresie tych czynności nie zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami (przedsiębiorcami). Pozostałe wymienione we wniosku czynności nie wpisują się w działalność podmiotu jako organu władzy publicznej, gdyż identyczne zadania mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokumentowania przez podatników czynności, podlegających opodatkowaniu, co do których, uregulowania zostały zawarte w art. 106a-106q ustawy o VAT, co oznacza że czynność przeniesienia poniesionych wydatków na inną jednostkę policji powinna zostać udokumentowana przez wystawienie faktury. Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na które powoływały się obie strony postępowania. Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa regulacja wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Cytowany przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość podatnika w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają zgodnie z tą regulacją poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może też być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1246/15, dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Decydujące jest to, czy organ władzy publicznej wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Jak wskazał Trybunał - dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego. Na gruncie badanej sprawy, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że Policja, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art.15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT. Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa. Nie są odrębnymi osobami prawnymi. Działają jako jednostki budżetowe – w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Są czynnym podatnikiem VAT ale w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z którymi ten status uzyskują. Nie budzi jednak wątpliwości Sądu, że działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. Argumentacja organu sprowadza się do nieuzasadnionego uproszczenia, że zadania jednostek Policji mogą być wykonywane przez inne działające na rynku podmioty komercyjne. W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. komendami wojewódzkimi policji. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące a nie wola stron, jak w przypadku umów. Z tego punktu widzenia fakt, że jedna jednostka Policji w ramach pomocy prawnej, porozumiała się z inną jednostką Policji na temat wykonania jakichś czynności w ramach realizacji ustawowych zadań Policji nie może być oceniane, jako zawarcie i wykonywanie umowy cywilnoprawnej. Pomoc prawna nie jest bowiem realizowana na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej lecz jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji, na co słusznie, z odniesieniem do stosownych przepisów wskazywała strona skarżąca. Organy i urzędy administracji publicznej w zakresie, w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie mogą być zatem traktowani jako podatnicy podatku od towarów i usług. Nie do zaakceptowania jest lansowana przez organ dokonujący interpretacji teza wedle której surogatem takiej umowy cywilnoprawnej są uzgodnienia pomiędzy jednostkami Policji: zlecającej i wykonującej pomoc prawną. Sam organ nawet wskazuje, iż uzgodnienia te czynione są na podstawie zarządzenia Komendanta Policji. Nie jest też uzasadnione przyjęcie, iż jednostka wykonująca pomoc prawną otrzymuje od zlecającej wynagrodzenie. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym wniosku, jest to tylko i wyłącznie zwrot poniesionych wydatków, który w okolicznościach sprawy nie może być uznany za formę wynagrodzenia. W związku z powyższym – zdaniem Sądu – w stosunku do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Zasadne były zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia w zaskarżonej interpretacji (w zaskarżonym zakresie) przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że Komenda Wojewódzka Policji w B. działa w charakterze podatnika podatku VAT i w związku z tym znajdują zastosowanie przepisy ogólne dotyczące opodatkowania czynności zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jak również przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, polegającą na niewyłączeniu z grona podatników podatku VAT Komendy w zakresie realizowanych przez nią zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe uznano, że otrzymywany przez stronę skarżącą zwrot wydatków za udzielanie pomocy prawnej ma charakter publicznoprawny i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT a zatem czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pomimo, iż z uzasadnienia interpretacji wynika, że stanowisko Wnioskodawcy w części uznane zostało za prawidłowe to oceniając całościowo organ zasadnie w sentencji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe bowiem nie podzielił tego stanowiska w pełnym zakresie. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sad uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego , uznając, iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący - stosownie do art. 153 p.p.s.a - obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.