I FSK 2269/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/18 w sprawie ze skargi Fundacji P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2346/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. (dalej: Fundacja, Wnioskodawca, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 23 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.252.2018.3.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że została powołana przez Z. (dalej: Z.) w celu realizacji Programu Wsparcia [...] (dalej: Program). Fundacja nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Program o którym mowa został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych, tj. banków, występujących w roli wydawców kart i/lub agentów rozliczeniowych (w tym agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2003 ze zm.; dalej: ustawa o usługach płatniczych), a także agentów rozliczeniowych innych niż banki oraz organizacji płatniczych wiodących pod względem operacji na polskim rynku (dalej: uczestnicy biznesowi) przy udziale Z. oraz Ministra Rozwoju i Finansów na mocy porozumienia z 12 czerwca 2017 r. (dalej: Porozumienie). Z kolei szczegółowe zasady funkcjonowania Programu zostały przyjęte w dokumencie "[...] - zasady operacyjne" (dalej: Zasady operacyjne) z dnia 16 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Minister Rozwoju i Finansów realizuje Plan i Strategię na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, w tym Program "[...]", którego celem jest usprawnienie oraz unowocześnienie funkcjonowania państwa i gospodarki. Jednym z działań podjętych w ramach powyższej strategii jest zwiększenie obrotu bezgotówkowego w Polsce. W tym celu poprzez wspólną inicjatywę podjętą w ramach Programu, Minister Rozwoju i Finansów wraz z podmiotami rynku finansowego, o których mowa wyżej, podejmuje działania mające na celu zrównanie akceptacji obrotu bezgotówkowego w Polsce z obrotem gotówkowym. Efektem realizacji Programu ma być zwiększenie liczby płatności bezgotówkowych w krajowym obrocie gospodarczym, co wpłynie na zwiększenie strumienia przychodów wszystkich uczestników biznesowych. Dodatkowym efektem Programu będzie zapewnienie konsumentom szerszej możliwości zapłaty bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi. Program polega na wprowadzeniu finansowanych przez uczestników biznesowych instrumentów wsparcia dla przedsiębiorców (dalej: akceptant), którzy do tej pory nie zapewniali w swoich placówkach handlowych możliwości realizacji płatności bezgotówkowymi instrumentami płatniczymi. Założeniem Programu jest obniżenie barier wejścia do systemu płatności bezgotówkowych przede wszystkim dla mniejszych przedsiębiorców, którzy dotychczas nie zapewniali swoim klientom możliwości płatności w formie bezgotówkowej. Działania prowadzą do obniżenia barier związanych z ceną zakupu lub dzierżawy terminali, wyposażenia do akceptacji tego typu płatności oraz opłat transakcyjnych, poprzez zapewnienie tej grupie dofinansowania ze środków Programu. Na mocy Porozumienia, w celu realizacji Programu Z. powołał Fundację. Źródłem finansowania Programu są środki finansowe wpłacane przez uczestników biznesowych Programu tj. banki (w tym banki występujące jednocześnie w roli wydawców kart oraz agentów rozliczeniowych), agentów rozliczeniowych oraz organizacje płatnicze wiodące pod względem operacji na polskim rynku gromadzone za pośrednictwem organizacji płatniczych oraz przekazywane na wydzielony fundusz Programu (dalej: Fundusz) prowadzony przez Fundację. Zasady wpłat na Fundusz oraz rola Fundacji zostały opisane poniżej. Głównym celem Fundacji jest podejmowanie działań w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce oraz podnoszenie świadomości i poziomu wiedzy obywateli w zakresie wiedzy ekonomicznej, w szczególności mechanizmów funkcjonowania i bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego, ale również promocja obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo tego obrotu. Fundacja realizuje swoje cele, w szczególności poprzez realizowanie Programu, obejmującego przekazanie dofinansowania w celu pokrycia kosztów infrastruktury służącej do akceptacji instrumentów płatniczych; kosztów transakcji dla nowych akceptantów uczestniczących w Programie; administrowanie gromadzonymi środkami finansowymi w ramach Programu; działalność promocyjną, marketingową, informacyjną związaną z realizacją celów statutowych, prowadzenie prac analityczno-badawczych z zakresu prawa, ekonomii, finansów, nauk społecznych i politycznych w kontekście obrotu bezgotówkowego, a także nad nowymi rozwiązaniami technologicznymi w zakresie obrotu bezgotówkowego, finansowanie prac badawczych dotyczących bezpieczeństwa obrotu bezgotówkowego i płatności elektronicznych; wspieranie podmiotów realizujących podobne cele w zakresie rozwoju obrotu bezgotówkowego. W ramach realizacji wspólnej inicjatywy, organizacje płatnicze dokonują zbiórki środków należnych od banków, agentów rozliczeniowych oraz samych organizacji płatniczych, a następnie przekazują te środki na wydzielony rachunek bankowy Funduszu. Niektóre z banków dokonują wpłaty środków, jako wydawcy kart i równocześnie, jako agenci rozliczeniowi, w tym także agenci rozliczeniowi działający jako grupa podmiotów świadczących wspólnie usługę płatniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych. Agenci rozliczeniowi działający, jako grupa podmiotów składają się co najmniej z dwóch odrębnych podmiotów (najczęściej powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT). W związku z powyższymi wpłaty przypadające na agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów są dokonywane przez jeden z podmiotów tworzących tę grupę i następnie dzielone pomiędzy te podmioty zgodnie z obowiązującymi ich ustaleniami biznesowymi. W konsekwencji wpłaty niektórych uczestników Programu na wydzielony Fundusz są dokonywane zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem innych podmiotów, a także zwracane im w całości lub części przez inne podmioty tworzące grupę podmiotów realizujących usługi agenta rozliczeniowego. Zgodnie z Zasadami operacyjnymi, podstawą do obliczenia środków podlegających przekazaniu na Fundusz są dla wydawców i organizacji płatniczych – liczba krajowych bezgotówkowych transakcji kartami debetowymi w terminalach fizycznych akceptujących płatności bezgotówkowe; dla agentów rozliczeniowych - wartość krajowych bezgotówkowych transakcji kartami debetowymi w terminalach fizycznych akceptujących płatności bezgotówkowe. Organizacje płatnicze pobierają wpłaty od poszczególnych banków i agentów rozliczeniowych automatycznie od każdej transakcji będącej podstawą naliczenia wpłaty, poprzez należące do nich systemy rozliczeniowe. Organizacje płatnicze - na podstawie kwartalnych raportów rozliczeniowych oraz dokumentów księgowych - pobierają od wydawców i agentów rozliczeniowych wpłaty i dokonują przekazania ich na Fundusz, poprzez przekazanie ich na wyodrębniony rachunek bankowy. Wpłaty na Fundusz są przeznaczane, zgodnie z Zasadami operacyjnymi, w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. Zasady udzielania dofinansowania z Programu - zgodnie z założeniami: dofinansowanie może otrzymać akceptant spełniający kryteria udziału określone w Zasadach operacyjnych. akceptant dokonuje przekazu przysługującego mu dofinansowania z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego, tj. Fundacja jest zobowiązana przekazać kwotę dofinansowania bezpośrednio na rachunek agenta rozliczeniowego. W przypadku agentów rozliczeniowych działających, jako grupa podmiotów, z grupy tej zostaje wyznaczony podmiot, który jest uprawniony do otrzymywania kwoty dofinansowania. Wypłata dofinansowania jest dokonywana przez Fundację na podstawie miesięcznych raportów przekazywanych przez poszczególnych agentów rozliczeniowych zaakceptowanych przez Fundację. Raporty agentów rozliczeniowych zawierają wykaz terminali zainstalowanych w poprzednim miesiącu u akceptantów zakwalifikowanych do Programu, wraz z informacją o wysokości jednorazowego dofinansowania, a także wykaz obrotu zrealizowanego na terminalach, dla których okres trzech miesięcy od daty instalacji upłynął w miesiącu poprzedzającym przekazanie raportu. W przypadku agentów rozliczeniowych działających jako grupa podmiotów, stosowne raporty przekazuje podmiot do tego wyznaczony w ramach tej grupy. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że celem złożenia wniosku o interpretację jest potwierdzenie, że statutowe działania Fundacji mające na celu realizację Programu Wsparcia [...] z wykorzystaniem środków zgromadzonych przez Fundusz wyłącznie z przeznaczeniem na realizację Programu, nie stanowią czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że wniosek o interpretację nie dotyczy potencjalnego prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej tj. działalności innej niż działania statutowe związane z realizacją Programu. Wnioskodawca wyjaśnił, że działalność statutowa Fundacji, mająca na celu realizację Programu polega na gromadzeniu środków pochodzących z dofinansowania przekazanych na Fundusz Programu oraz ich redystrybucji i wykorzystywania zgodnie z zasadami operacyjnymi, tj. w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla akceptantów w ramach udziału w Programie, w pozostałej części na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. Fundacja jest zatem podmiotem, który realizuje cele Programu wyłącznie w ramach zgromadzonych środków pochodzących z dofinansowania. Fundacja nie świadczy natomiast skonkretyzowanych usług na rzecz Uczestników Programu w zamian za wynagrodzenie oraz nie uzyskuje środków finansowych w zamian za prowadzoną przez nią działalność. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy działalność Fundacji opisana powyżej (tj. redystrybucja i wykorzystanie środków pochodzących z dofinansowania na cele Programu), nie podlega opodatkowaniu VAT, bowiem nie stanowi odpłatnego świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku: Wnioskodawca w związku z powyższym opisem wniósł o potwierdzenie, że działalność statutowa Fundacji polegająca na realizacji Programu, inna niż działalność gospodarcza, nie stanowi czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Fundacji w odniesieniu do realizacji Programu nie stanowi czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT. W uzasadnieniu swojego stanowiska Fundacja wskazała, iż jak wynika z zasad Programu, uczestnicy biznesowi w ramach wspólnej inicjatywy dokonują wpłat na Fundusz, natomiast Fundacja, zgodnie z zasadami Programu, odpowiada za realizację Programu, w tym dokonuje redystrybucji wniesionych wpłat. W świetle powyższego Skarżąca uznała za konieczne określenie czy działalność Fundacji w odniesieniu do realizacji Programu stanowi czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, elementy warunkujące uznanie danego zdarzenia za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, nie można wyszczególnić w przypadku działalności Fundacji w odniesieniu do realizacji Programu. 1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał wyżej prezentowane stanowisko Fundacji za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszym Programie podmiotem podejmującym określone działania w zakresie rozbudowy sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i popularyzacji płatności bezgotówkowych jest Fundacja, natomiast uczestnicy biznesowi nie podejmują żadnych działań związanych z ww. przedsięwzięciami (wyłączając oczywiście świadczenie usług na rzecz akceptantów). Fundacja została utworzona w celu realizowania określonych świadczeń na rzecz uczestników Programu. Dzięki udziałowi w Programie uczestnicy poprzez m.in. popularyzację płatności bezgotówkowych przez Fundację odnoszą/będą odnosić korzyści w postaci zwiększonego popytu na oferowane produkty finansowe i zwiększenie liczby klientów. Zatem osiągnięcie korzyści (nawet potencjalnej) przez uczestników jest bezpośrednio związane z działaniami Fundacji. Zdaniem organu przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż Fundacja, realizując Program, w odniesieniu do wniesionych przez uczestników wpłat dokonuje efektywnie w określonej ich części wyłącznie redystrybucji. Dokonywane wpłaty są przeznaczane w przeważającej części (nie mniej niż 85%) na dofinansowanie dla akceptantów w ramach udziału w Programie. W pozostałej części, wpłaty na Fundusz zostają przeznaczone na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji. W sytuacji, gdy wpłacane środki znajdują się na wyodrębnionym rachunku Fundacji jedynie przejściowo, w celu wyłącznie ich dalszej redystrybucji na rzecz akceptantów (Fundacja nie może nimi dobrowolnie rozporządzać), to należy przyjąć w ocenie organu, że nie powinny one stanowić realnego wynagrodzenia po stronie Fundacji. Skoro zatem, środki te nie mają charakteru definitywnego, a Fundacja - otrzymując je - efektywnie działa w aspekcie prawnym i finansowym jedynie w roli pośrednika koordynującego techniczne przekazanie pozyskanego finansowania dalszym podmiotom (akceptantom), należy przyjąć, że nie występuje po stronie Fundacji czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, zaś dokonane wpłaty w tej części nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie czynności opodatkowanej VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, inaczej będzie w przypadku tej kwoty wpłat, która jest przeznaczana na cele działalności promocyjnej na rzecz Programu oraz pokrycia kosztów własnych funkcjonowania Fundacji. Pomiędzy uczestnikami biznesowymi a Fundacją istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia, w ramach którego istnieje świadczenie wzajemne. Zatem otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie Fundacji w zamian za podejmowane określone działania. Organ zauważył bowiem, że związek pomiędzy wpłatami (wynagrodzeniem) od uczestników biznesowych na rzecz Fundacji w tej części, tj. w części przeznaczonej faktycznie na rzecz Fundacji, pozostającej w swobodnej dyspozycji, a czynnościami podejmowanymi przez Fundację, powoduje, że czynności te powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast czynność przekazania przez Fundację środków (dofinansowania) w ramach Programu z Funduszu na rzecz agenta rozliczeniowego nie stanowi po stronie Fundacji czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę i dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji uznał, iż skarga Fundacji zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do tego czy wpłaty dokonywane na Fundusz przez uczestników biznesowych w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, stanowią wynagrodzenie za podejmowane działania i powinny wobec tego być uznane za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu analiza okoliczności stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku prowadzi do twierdzeń przeciwnych niż zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Zdaniem Sądu, trafnie wskazuje Skarżąca, iż wpłacane środki nie odzwierciedlają wartości określonych świadczeń Fundacji na rzecz wpłacających. Twierdzeń przeciwnych organ interpretacyjny nie przedstawił, oparł się bowiem na ogólnym stwierdzeniu, iż otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie Fundacji za podejmowanie określonych działań. Usługobiorcy, usługi, jak i jej wartości jednak nie skonkretyzował. W ocenie Sądu trafnie także podnosi Skarżąca, iż organ interpretacyjny wadliwe przyjął, że założeniem Porozumienia jest realizacja przez Fundację określonych świadczeń na rzecz uczestników biznesowych, mających na celu m.in. rozbudowę sieci akceptacji instrumentów płatniczych w Polsce i promocję obrotu bezgotówkowego oraz innowacji technologicznych i organizacyjnych wspierających obrót bezgotówkowy i bezpieczeństwo obrotu, w zamian za wnoszone wpłaty. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny pominął cel powołania Fundacji. Tymczasem w przypadku powołania Fundacji w celu realizacji Programu badanie istnienia przedmiotu opodatkowania stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wymaga uwzględnienia celu, jaki wynika z zawartego Porozumienia, a nie dokonywania wyodrębnienia poszczególnych czynności służących jego realizacji. Z tych względów w ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny uznając, iż wpłaty dokonywane na Fundusz przez uczestników biznesowych w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji, stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów w oparciu o przedstawioną przez organ interpretacyjny argumentację. Jednakże zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.). W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zauważył, że o ile organ interpretacyjny trafnie wskazał przesłanki wskazujące na zasadność uznania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, to odniósł się jedynie do części z nich. W ocenie Sądu stanowi to o naruszeniu wskazywanych przez Fundację przepisów postępowania, albowiem stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe, i mimo tego nie odniesiono się do całości argumentacji Wnioskodawcy, która została przywołana w odniesieniu do okoliczności, które także organ interpretacyjny uznał za istotne. Tymczasem prawidłowe odniesienie się do argumentacji Skarżącej w sposób kompletny mogło mieć wpływ na dostrzeżenie istotnych dla prawidłowej oceny elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 P.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną w której zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek przyjęcia, iż organ oceniając przedstawiony stan faktyczny nie odniósł się do wszystkich przesłanek wskazujących na zasadność uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT, a ponadto nie odniósł się do całości argumentacji Wnioskodawcy, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ wydając zaskarżoną interpretację i odnosząc się do prawidłowości zastosowania opisanej przez Stronę metody wziął pod uwagę i przeanalizował wszystkie elementy zawarte w przedstawionym stanie faktycznym, a także zawartą we wniosku argumentację Wnioskodawcy, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest ono spójne, precyzyjne, wyczerpujące i tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji z wyżej podanych przyczyn, gdyż została ona wydana z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na uznaniu przez Sąd, że w przedstawionym stanie faktycznym wpłaty dokonywane na fundusz przez uczestników biznesowych w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji nie stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy tymczasem w ocenie organu w opisanym stanie faktycznym pomiędzy uczestnikami biznesowymi, a Fundacją istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia, w ramach którego Fundacja otrzymuje środki finansowe za podejmowane określone działania, a więc istnieje świadczenie wzajemne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w związku z tym nie zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Fundacja nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora KIS. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 22 grudnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. "poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na uznaniu przez Sąd, że w przedstawionym stanie faktycznym wpłaty dokonywane na fundusz przez uczestników biznesowych w części przeznaczonej na działalność promocyjną oraz koszty własne funkcjonowania Fundacji nie stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT". Niezasadne jest bowiem stanowisko organu, że "w opisanym stanie faktycznym pomiędzy uczestnikami biznesowymi, a Fundacją istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia, w ramach którego Fundacja otrzymuje środki finansowe za podejmowane określone działania, a więc istnieje świadczenie wzajemne podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT". 3.2. Faktem jest, że we wniosku o interpretację Wnioskodawca zawarł sformułowanie, że "pomiędzy uczestnikami biznesowymi, a Fundacją istnieje związek prawny w postaci zawartego Porozumienia", lecz zdanie to zostało wyrażone w tej części wniosku, która dotyczy przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a nie w ramach przedstawionego stanu faktycznego. Ze stanu faktycznego natomiast wynika, że Fundacja została powołana przez Z. w celu realizacji Programu Wsparcia [...], który został stworzony jako wspólna inicjatywa podmiotów rynku finansowego uczestniczących w krajowym rynku płatności kartowych (uczestników biznesowych) przy udziale Z. oraz Ministra Rozwoju i Finansów na mocy Porozumienia z 12 czerwca 2017 r. Na mocy tego Porozumienia, w celu realizacji Programu, Z. powołał Fundację. Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że na mocy ww. Porozumienia uczestników biznesowych przy udziale Z. oraz Ministra Rozwoju i Finansów został stworzony Program Wsparcia [...], dla realizacji którego – z mocy tego Porozumienia – Z. powołał Fundację. Z tego zaś wynika, że Fundacja nie jest stroną Porozumienia (jest nią Z.), a jej powołanie jest efektem tego Porozumienia. Tak powołana Fundacja realizuje natomiast cele Programu, który ma wspierać realizację przez Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Ministra Przedsiębiorczości i Technologii) Planu i Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, w tym Programu "[...]", którego celem jest usprawnienie oraz unowocześnienie funkcjonowania państwa i gospodarki, min. poprzez zwiększenie obrotu bezgotówkowego w Polsce. Oczywiście realizacja tego Programu przez Fundację, w efekcie którego następuje zwiększenie obrotu bezgotówkowego z udziałem uczestników biznesowych, jest dla nich korzystne. Jednak skoro ze stanu faktycznego wniosku o interpretację Fundacji nie wynika, aby Porozumienie oraz Program tworzyły jakiś stosunek umowny pomiędzy Fundacją a uczestnikami biznesowymi określający należne od nich wynagrodzenie za konkretne świadczenia Fundacji, nie ma podstaw do stwierdzenia, że w takim przypadku ma miejsce świadczenie odpłatnych usług Fundacji na rzecz uczestników biznesowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Należy bowiem uwzględnić, że aby mówić o opodatkowaniu danej czynności VAT jako usługi, usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika wyraźne określenie ich wzajemnych świadczeń co do rodzaju usługi oraz wynagrodzenia. Tymczasem Fundacja z tytułu dokonanych wpłat na rzecz Programu nie jest zobligowana do świadczeń wzajemnych na rzecz poszczególnych uczestników biznesowych, lecz do podejmowania działań na rzecz propagowania Programu. 3.3. Z tych względów nie można zgodzić się z organem, że "w przypadku wpłat przeznaczanych na cele działalności promocyjnej na rzecz Programu oraz pokrycia kosztów własnych funkcjonowania" - kwoty te stanowią wynagrodzenie Fundacji w zamian za podejmowanie określonych działań, w tym działań na rzecz uczestników. Skoro z wniosku o interpretację nie wynika, że pomiędzy Fundacją a Uczestnikami biznesowymi istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny w postaci umowy, w ramach którego spełniane są konkretne świadczenia wzajemne, dokonywane wpłaty, nie na cele promocji Fundacji, a na cele promocyjne Programu, co do których brak informacji, aby wiązały się z nimi konkretne działania promocyjne na rzecz poszczególnych uczestników biznesowych - nie mogą stanowić wynagrodzenia Fundacji. Tym samym nie można zgodzić się z organem, że przez dokonywane przez Fundusz działania promocyjne na rzecz Programu, czego efektem jest wzrost rynku płatności bezgotówkowych w Polsce przekładający się pośrednio na korzyści Uczestników biznesowych Programu, zachodzi opodatkowana usługa Funduszu na rzecz Uczestników biznesowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., skoro celem tej promocji nie jest ani fundusz, ani poszczególni uczestnicy biznesowi, a zwiększenie obrotu bezgotówkowego w Polsce. W przedmiotowej sytuacji w przypadku dokonanych wpłat na rzecz Programu uczestników biznesowych w części promocyjnej brak możliwości precyzyjnego określenia korzyści ekonomicznej poszczególnych uczestników tego Programu z tego tytułu. 3.4. Jak wskazuje TSUE w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. C-520/10 L., z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 C., Rec. s. I-7257, pkt 17; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 B. s. I-1685,pkt 50). W momencie dokonywania wpłat przez uczestników biznesowych na rzecz Programu, w tym w części jego promocji, nie można mówić o jakimkolwiek bezpośrednim związku pomiędzy tym finansowaniem a świadczeniem Fundacji na rzecz uczestników biznesowych (obiorców świadczenia według organu), gdyż efekt promocji Programu na rzecz rozwoju obrotu bezgotówkowego przez Fundację jest niewiadomy, a tym samym niemożliwy co do sprecyzowania w stosunku do konkretnych uczestników biznesowych. 3.5. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 3.6. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 O.p., skoro jego uzasadnienie zostało sprowadzone jedynie do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji, wskazując przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej argumentacji Strony oraz dokonując uzasadnienia swojego stanowiska. Takim uzasadnieniem tego zarzutu organ nie wykazał w żaden sposób, że Sąd naruszył ww. przepisy. 3.7. Z powyższych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. Adam Nita Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA