I SA/Bd 109/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. A. s.c. G. W., P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał dla P.P.H.U. A. s.c. w T. (dalej także: Skarżąca, Spółka) decyzję, w której określił jej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 2013 r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje F.H.U. I. J. S., bowiem nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Rozpatrując złożone przez stronę odwołanie zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w odniesieniu do wystawionych przez firmę F.H.U. I.-P. J. S. faktur VAT: - nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nazwa towaru: 40.000 szt. worków polipropylenowych, - faktura VAT (bez numeru) z dnia [...] sierpnia 2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nazwa towaru 10.000 szt. worków polipropylenowych. Organ wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. I.-P. J. S. (rzekomego dostawcy worków polipropylenowych dla Spółki), zakończonego decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ustalono m.in., że jego działalność polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT, które nie dokumentowały wymienionych na nich zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży różnego rodzaju towarów (folii stretch, taśmy, drewna, materiałów budowlanych, elektrycznych itp.) – z uwagi na brak udokumentowania zakupów towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił, że nie wszystkie faktury VAT ujęte w ewidencji sprzedaży VAT dokumentują faktyczne transakcje między wymienionymi w nich stronami, ponieważ J. S. wprowadzał do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentowały wymienionych na nich zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału wynika, że wskazana firma w prowadzonym na potrzeby rozliczenia podatku VAT rejestrze dostaw za sierpień 2013 r. zadeklarowała zerowe wartości. Zatem nie uwzględniła faktury VAT bez numeru wystawionej na rzecz Spółki w dniu [...] sierpnia 2013 r., na której jako przedmiot transakcji wskazano worki polipropylenowe w ilości 10.000 sztuk, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Przedmiotowa faktura została ujawniona w związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w Spółce. Wymieniony organ podatkowy zakwestionował m.in. wiarygodność wystawionych przez J. S. dla skarżącej Spółki ww. faktur VAT, bowiem nie dokumentowały one faktycznych transakcji gospodarczych. Ustalono, że J. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł dokonać sprzedaży towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Prowadzona przez niego działalność w części polegała na wprowadzeniu do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje we wskazanym zakresie. Działania podejmowane przez niego miały stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ze wskazanej decyzji wynikają okoliczności wskazujące na nierzetelne postępowanie tej firmy w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Organ ustalił bowiem, że firma I.-P. J. S. przyjęła do celów odliczenia podatku naliczonego fikcyjne faktury VAT wskazując w rejestrach zakupu jako wystawców dane firm, z którymi nie zawarto żadnej transakcji, a nadto w ogóle nie okazała w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego faktur ujętych w rejestrach, z których podatek naliczony Spółka odliczyła w deklaracjach VAT. Natomiast w zakresie sprzedaży ustalono, że firma I.-P. J. S. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży fikcyjne faktury VAT mające dokumentować dostawy towaru. Wskazano, że w trakcie postępowania organ I instancji dokonał analizy m.in.: zeznań J. S., współwłaściciela skarżącej Spółki P. W., A. T. oraz korespondencji mailowej. Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego dały organowi pierwszej instancji podstawę do wyprowadzenia wniosku, że Spółka nie mogła nabyć towaru od F.H.U. I.-P. J. S., który nie dysponował nim jak właściciel i nie mógł rozporządzać nim jak właściciel. Jeżeli więc J. S. nie nabył towaru od wskazanych dostawców i jednocześnie nie wykazał innych źródeł (firm) jego nabycia, to konsekwentnie nie mógł dalej zbyć towaru, jak wykazał to w wystawionych fakturach m.in. na rzecz skarżącej Spółki. Jednocześnie organ podkreślił, że Spółka także nie wskazała innego źródła pochodzenia towaru. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego podjął szereg czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu zweryfikowania, czy przedstawione przez Spółkę faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. W wyniku tych czynności zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego uznał, że w badanym okresie pomiędzy F.H.U. I.-P. J. S., a P.P.H.U. A. s.c. nie wystąpił obrót towarowy, w związku z czym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jej rzecz. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie mają również okoliczności dotyczące źródła pochodzenia towaru. Materiał dowodowy zgromadzony w zakresie firmy F.H.U. I.-P. J. S. oraz w zakresie dalszych "dostawców" pozwolił na stwierdzenie, że wystawione przez J. S. faktury były pustymi w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. wystawione zostały w oderwaniu od jakichkolwiek transakcji dostawy, a na pokrycie towarów pochodzących z nieustalonego źródła, nieznanego organowi podatkowemu. Badając każdy etap transakcji od źródła pochodzenia towaru organ podatkowy ustalił, że firma I.-P. J. S. przyjęła do celów odliczenia podatku naliczonego fikcyjne faktury VAT wskazując w rejestrach zakupu jako wystawców dane firm, z którymi nie zawarto żadnej transakcji, a nadto w ogóle nie okazała w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego faktur ujętych w rejestrach. Ustalono, że podmioty wskazane przez organ pierwszej instancji, nie dysponowały towarem w postaci worków polipropylenowych, a więc nie mogły być dostawcami tego towaru na rzecz Spółki. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego tezy o nierzeczywistym charakterze spornych transakcji nie poważa argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą, dot. m.in. sposobu zapłaty za towar, dokumentacji transportowej oraz sposobu sprawdzenia działalności z zastosowaniem tzw. dropshippingu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie jest zgodne z obowiązującym w orzecznictwie krajowym oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poglądem, że neutralność i proporcjonalność podatku od towarów i usług nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. Niemniej jednak by z prawa do odliczenia można było skorzystać, to pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze, jako stronami transakcji, musi zaistnieć faktyczna czynność, która dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się stroną materialną oraz stroną formalną. Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie organu odwoławczego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Powyższe stanowisko zgodne jest również z orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa polegających na obrocie pustymi fakturami, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika tzw. dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych "pustych" fakturach. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur" w ściśłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nim wskazane. Trudno uznać w okolicznościach przedmiotowej sprawy tj. przy przyjęciu do rozliczenia w ten sposób rozumianych "pustych faktur", brak świadomości Spółki co do nierzetelności transakcji. Okoliczności te potwierdzone są w materiale dowodowym. W tym kontekście organ wskazał na takie okoliczności, jak m.in. to, że : - w początkowym okresie "współpracy" Spółka zawarła transakcje z nieznanym dotąd podmiotem, - według P. W. J. S. odezwał się pierwszy telefonicznie w maju 2013 r. z ofertą sprzedaży, - towar przewoziła firma kurierska, prawdopodobnie D. , ale Pan W. nie był pewien, - zwrot przedpłaty został dokonany z konta osoby niezwiązanej z firmą I.-P. i w kwocie mniejszej niż wynika to z dokumentów. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym ustalenie tzw. dobrej wiary podatnika - niedokonanie dostawy towarów oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek VAT z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji. Organ stwierdził, że przedstawione przez Spółkę w odwołaniu od decyzji wyroki w omawianym zakresie są jak najbardziej akceptowalne, jednakże na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w toku postępowania, należy stwierdzić, że towar nie został sprzedany przez I.-P. J. S., a tym samym nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W związku z czym, nie można mówić o braku świadomości strony postępowania. Za świadomym udziałem strony w przedstawionym procederze przemawiają wymienione w zaskarżonej decyzji okoliczności, z którymi Spółka - jak wskazała w odwołaniu - się nie zgadza. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i w sposób wybiórczy rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, czyli naruszenie zasady prawdy materialnej; brak wyjaśnienia dlaczego działania spółki w zakresie kontaktów z firmą I.-P. J. S. uznano za działania w zakresie wyłudzenia podatku VAT i uznano że był tylko papierowy obieg faktur ; - art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wszystkich dowodów - zestawień cen z innymi kontrahentami, sposobu kontaktów z innymi kontrahentami, zdjęć przedstawiających dostawę towaru, mimo że powinno być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej dostawy i że były to puste faktury; - art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w zakresie faktycznej dostawy worków i w związku z tym nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, dokonanie nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, iż nie doszło do rzeczywistej dostawy, a skarżąca uczestniczyła świadomie w procederze wyłudzenia podatku VAT, a towar - worki nabywała od innego dostawcy i nie chce go wskazać. Nie wskazano podstawy prawnej na konieczność wpisywania szczegółowej specyfikacji towaru - worków polipropylenowych - na fakturach otrzymywanych od dostawcy towaru - I.-P. J. S.. Brak jest dowodów potwierdzających "proceder" uczestnictwa w łańcuchu dostaw worków polipropylenowych celem uzyskania korzyści podatkowej z faktur wystawionych w czerwcu i sierpniu 2013 r. przez J. S.. Brak jest dowodów świadczących, iż skarżąca miała świadomość, że faktury wystawione przez firmę I.-P. były nierzetelne. Pogląd ten powstał wskutek niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego oraz poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, iż organ zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. wobec legalizacji fikcyjnego stanu - opodatkowania czynności na podstawie art. 108 u.p.t.u. decyzji wydanej wobec J. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.; - przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ponieważ towar był dostarczony i nie było "pustych faktur". Według skarżącej Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 188 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, poprzez pominięcie zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przerzucenie ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie na podatnika, stwierdzenie, że dostaw nie było, a skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcji przyjmowania do rozliczenia "pustych faktur". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, co przemawia za oddaleniem skargi w niniejszej sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT dotyczące nabycia towarów od F.H.U. I.-P. J. S. dokumentowały nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Podniesione w skardze zarzuty skargi w przeważającej części dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego, co zdaniem Spółki doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT nie dokumentują czynności, które zostały w nich ujęte, a w konsekwencji odmówienia Skarżącej prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po dokonaniu kontroli akt podatkowych Sąd stwierdza, że zarzuty ujęte w skardze nie znajdują uzasadnienia. Sąd analizując sprawę nie dopatrzył się uchybień prowadzonego postępowania dowodowego, jak również wadliwości jego rezultatów w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy zebrał materiał dowodowy umożliwiający wydanie decyzji oraz dokonał jego wyczerpującej, wszechstronnej i prawidłowej oceny, stosując przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, w tym w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, mieściła się w ramach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności oraz wskazał te, którym dał wiarę. Co istotne, Skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Skarżący nie wskazał dowodów, które skutecznie podważałyby zasadność ustaleń organu i ich ocenę. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym powyżej regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy obu instancji przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez J. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających i postępowań podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów wystawcy spornych faktur, przeanalizowano zeznania świadków odebrane w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez szereg organów podatkowych, czy Policję. Organy skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowań przeprowadzonych wobec kontrahenta z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych w sprawie, w toku postępowania podatkowego, rozstrzygnięć. Organ dokonał analizy działalności kontrahenta Skarżącej, tj. F.H.U. I.-P. J. S.. Wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec J. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. ustalił m.in., że działalność J. S. polegała na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur VAT, które nie dokumentowały wymienionych na nich zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży różnego rodzaju towarów (folii stretch, taśmy, drewna, materiałów budowlanych, elektrycznych itp.) - z uwagi na brak udokumentowania zakupów towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił, że nie wszystkie faktury VAT zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT dokumentują faktyczne transakcje między wymienionymi w nich stronami, ponieważ Pan J. S. wprowadzał do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentowały wymienionych na nich zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego materiału wynika, że wskazana firma w prowadzonym na potrzeby rozliczenia podatku VAT rejestrze dostaw za sierpień 2013 r. zadeklarowała zerowe wartości. Zatem nie uwzględniła faktury VAT bez numeru wystawionej na rzecz Spółki w dniu [...] sierpnia 2013 r., na której jako przedmiot transakcji wskazano worki polipropylenowe w ilości 10.000 sztuk, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Przedmiotowa faktura została ujawniona w związku z czynnościami sprawdzającymi przeprowadzonymi w Spółce. Organ podatkowy zakwestionował wiarygodność faktur VAT sprzedaży wystawionych przez J. S., m.in. dla Spółki tj.: [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. na kwoty: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nazwa towaru: 40.000 sztuk worków polipropylenowych oraz faktura VAT bez numeru z dnia [...] sierpnia 2013 r. na kwoty: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nazwa towaru: 10.000 sztuk worków polipropylenowych, bowiem nie dokumentowały one faktycznych transakcji gospodarczych. Ustalono, że Pan J. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł dokonać sprzedaży towarów wynikających z zakwestionowanych faktur. Prowadzona przez niego działalność w części polegała na wprowadzeniu do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje we wskazanym zakresie. Działania podejmowane przez Pana J. S. miały stwarzać pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Z decyzji wydanej dla J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą I.-P. wynikają ujawnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. okoliczności wskazujące na nierzetelne postępowanie tej firmy w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Powyższy organ ustalił bowiem, że firma I.-P. J. S. przyjęła do celów odliczenia podatku naliczonego fikcyjne faktury VAT wskazując w rejestrach zakupu jako wystawców dane firm, z którymi nie zawarto żadnej transakcji, a nadto w ogóle nie okazała w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego faktur ujętych w rejestrach, z których podatek naliczony Spółka odliczyła w deklaracjach VAT. Natomiast w zakresie sprzedaży ww. organ ustalił, co już wskazano powyżej, że firma I.-P. J. S. zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży fikcyjne faktury VAT mające dokumentować dostawy towaru. Wymaga podkreślenia, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie została zaskarżona przez J. S. i stała się ostateczna. Organy podatkowe przeanalizowały także pochodzenie towaru, który miał być przedmiotem sprzedaży przez I.-P. na rzecz Skarżącej. Ustalenia te uzasadniają przyjęcie fikcyjności zakupów dokonanych przez kontrahenta Skarżącej. Wykazano bowiem , że zarówno S. L. Sp. z o.o., jak i L. P. Sp. z o.o., czy też R. I. S.. z o.o. nie były dostawcami worków dla I.-P. J. S.. Ocena zeznań J. S. przesłuchanego w charakterze świadka dokonana w toku postępowania podatkowego jest zdaniem Sądu prawidłowa. Zgodzić się należy, ze podany zakres informacji był ograniczony, nieprzystający do wiedzy, której można oczekiwać od osoby prowadzącej przedsiębiorstwo. Dodać należy, ze J. S. prowadził działalność samodzielnie, ale nie potrafił odnieść się do zagadnienia kalkulacji cen, nie sprawdzał ilości i jakości, mimo, że zamówienia opiewały na konkretną ilość worków o wskazanych parametrach. Nie było to jednocześnie przedmiotem jego niepewności, gdyż brak oznaczeń powodować miał brak obaw przed kontaktami ze strony odbiorcy. Jednocześnie na pytanie o potwierdzenie dostawy worków do A. s.c. potwierdził nie dostawę towarów, ale wystawienie faktur. Jednocześnie zasadnie organy obu instancji przyjęły, że na świadomość udziału Skarżącej w obrocie fikcyjnymi fakturami wskazuje szereg okoliczności jak weryfikacja kontrahenta ograniczona do pobrania dokumentów rejestrowych, brak zainteresowania kto jest producentem towaru i skąd on pochodzi, oparcie kontaktów handlowych wyłącznie na kontaktach mailowych oraz rozmowach telefonicznych. Nie są to oczywiście obecnie osobliwe formy komunikacji, ale należy zauważyć, że chodzi o kontakty z nowym kontrahentem, co więcej będącym nowym podmiotem na rynku, o czym Skarżąca wiedziała z dokumentów rejestrowych I.-P.. Analogicznie należy odnieść się do kwestii sposobu zapłaty, jakiej miała dokonywać Skarżąca. Jak zauważył organ podatkowy zapłaty za towar następowała w dniu dostawy lub w drodze przedpłaty, co stanowiło odstępstwo od praktyki stosowanej z innym dostawcą, a dodatkowo odbywało się w odniesieniu do podmiotu rozpoczynającego działalność. Ponadto opisu towarów w treści zakwestionowanych faktur dokonano w sposób uniemożliwiający w istocie rzeczy jego identyfikację i weryfikację, choćby w związku z treścią składanego zamówienia, przy czym jak wykazano w oparciu o inne zebrane dowody informacje szczegółowe o asortymencie stanowią standardowy element treści faktur, którymi posługuje się spółka A.. Powyższe prowadzi także do wniosku o czysto iluzorycznej weryfikacji nowego kontrahenta. Jednocześnie zaakceptować należy stanowisko organów podatkowych co do oceny dokumentów wystawionych przez firmę kurierską D. dla oceny charakteru transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto wskazać należy, że P. W. zeznając w związku z kontrolą podatkową w I.-P. J. S. w charakterze świadka oświadczył (k.48 akt admin.), że przy rozładunku odbierał towar osobiście. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karnym skarbowym przeciwko J. S. w odniesieniu do potwierdzenia otrzymania towaru ujętego na fakturze nr [...] z [...] czerwca 2013 r. stwierdził (k.495 akt admin.), że nie jest w stanie powiedzieć, czy parafka potwierdzająca odbiór towarów jest jego mamy czy taty. Należy przy tym zauważyć, że proste porównanie podpisu na tej fakturze z częścią podpisów potwierdzających odbiór towaru od innego kontrahenta (A. Sp. z o.o. w S.) wskazuje, że podpis, którego P. W. nie rozpoznał nie jest odmienny od często występującego w dokumentacji – zwłaszcza, że krąg osób, które mogły ten podpis złożyć P. W. sam ograniczył do swoich rodziców. Niemniej istotne, w świetle dokonanej oceny przez organy podatkowe świadomości przyjęcia przez Skarżącą "pustych" faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, jest to że potwierdzenie odbioru na fakturze nr [...] opatrzone zostało datą "[...]" (k.65 akt admin.), co podważa twierdzenie Spółki oparte o korespondencję mailową oraz dokumenty firmy kurierskiej o dostarczeniu towaru wyszczególnionego na powyższej fakturze w dniu [...] czerwca 2014 r. Odtwarzając wcześniejsze etapy dostaw, jakie miały mieć miejsce do I.-P. uzasadnione staje się przyjęcie przez organy charakteru korespondencji między Skarżącą a jej dostawcą i wskazanie, że trzeba odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie dokonuje formalnych czynności potwierdzających dokonanie transakcji, od sytuacji, gdy nierzetelne działania podatnika mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności mające potwierdzać dostawę towaru. W przedmiotowej sprawie z materiału dowodowego i dokonanych ustaleń wynika, że Spółka dokonała jedynie "papierowego" nabycia towaru, które miało na celu uprawdopodobnienie obrotu gospodarczego między wskazanymi na nich podmiotami. Podobnie rzecz ma się w odniesieniu do dokumentów przewozowych wystawionych przez firmę D.. Stanowisko organów jest uzasadnione wobec ustaleń, że towar, który miał być w tym czasie transportowany nie mógł być własnością firmy I.-P. J. S.. Istotą sprawy było ustalenie, czy faktury wystawione przez firmę I.-P. J. S. dokumentują dostawę towarów na nich wskazanych, co z kolei nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Trzeba też zauważyć, że kontrahent Skarżącej składając zeznania nie potrafił wskazać żadnych konkretów w zakresie transportu poza przypuszczeniem, że towar przesłano przesyłką kurierską. Nie wiedział kto ponosił koszty transportu, w sytuacji, gdy w postępowaniu ustalono, że zawarł umowę pośrednictwa w sprzedaży usług kurierskich, na podstawie której był obciążany kosztem wykonania usługi kurierskiej. Także odpowiedź co do ilości towaru w odniesieniu do spornych transakcji i sposobu jego zapakowania w istocie rzeczy nie są spójne z dokumentami przewozowymi i zakwestionowanymi fakturami. Skarżąca zarzuciła ponadto nieuwzględnienia realiów obrotu gospodarczego, co wyrażało się w błędnej ocenie stanowiska Spółki odnośnie wykorzystania przez nią modelu logistycznego w postaci dropshipping’u dla uwiarygodnienia transakcji z udziałem P.U. T. A. T.. Skarżąca prezentuje przy tym charakterystyczne cechy tego rozwiązania jako powszechnego przy sprzedaży przez Internet. Przede wszystkim należy wskazać, że zakwestionowane faktury nie dotyczą transakcji, które odbywają się w ramach handlu internetowego. Nie świadczy jeszcze o tym wymiana informacji za pomocą poczty elektronicznej. Sfera handlu internetowego nie jest sama w sobie obca Skarżącej, która realizuje sprzedaż na pośrednictwem portalu [...]. Spółka wskazuje, że T. miał w założonym modelu dostawy hurtownią działającą na rzecz "sklepu internetowego" tj. I.-P.. Odnosząc się do powyższego J. S. opisując prowadzoną przez siebie działalność wskazywał, że sam zajmował się składowaniem towaru i jego wysyłką, nie wspominał o prowadzeniu sprzedaży internetowej. Co więcej wystawił na rzecz T. faktury na sprzedaż worków polipropylenowych i folii (także w świetle ustaleń właściwych organów nie potwierdzające rzeczywistych transakcji). Taka czynność (przy założeniu rzeczywistości transakcji) nie jest spójna nawet z przedstawianym rozwiązaniem logistycznym, gdyż zakłada, że "hurtownia" jest zaopatrywana przez podmiot, na rzecz którego realizuje zamówienia, co nadto w oczywisty sposób wydłużałoby czas dostawy. Przede wszystkim należy wskazać, że czynności podjęte wobec P.U. T. A. T. przez właściwe organy podatkowe, co znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym, doprowadziły do zakwestionowania nabyć worków polipropylenowych przez ten podmiot zarówno F.H.U. J. S., jak i od S. L. Sp. z o.o. w W. K.. Ponadto I.-P. J. S. nie zaewidencjonował, ani nie zadeklarował w miesiącu sierpniu, w którym miała dojść do skutku dostawa z udziałem A. T., żadnych dostaw i nabyć. Należy również zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy nie doszło do nabycia worków z zaciągiem od innych podmiotów niż I.-P. J. S., co podkreśla Skarżąca, oznacza, że to on dostarczył jej ten towar, a tym samym wystawione faktury przez J. S. dokumentowały rzeczywiste transakcje. Wobec dokonanych, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, ustaleń i wyciągnięciu na tej podstawie uzasadnionych wniosków, przyjęcie koncepcji prezentowanej przez Skarżącą prowadziłoby do bezpodstawnego zignorowania zebranych dowodów wskazujących, że do transakcji nabycia worków polipropylenowych z zaciągiem, co miały potwierdzać zakwestionowane faktury, nie doszło, czego Spółka także miała świadomość, na co wskazują przedstawione okoliczności towarzyszące tym transakcjom. W ocenie Sądu nie doszło też do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z powyższym należy zauważyć, że Spółka nie składała wniosków dowodowych. Przepis ten został w odwołaniu, jak również w skardze powołany wraz z innymi przepisami procedury podatkowej, których naruszenia miały się dopuścić organy podatkowe. Zastrzeżenia Skarżącej wiążą się jednakże z wynikającym z tych przepisów nakazem zebrania kompletnego materiału dowodowego oraz jego wnikliwej oceny. Spółka akcentuje w tym zakresie konieczność uzyskania od innego jej kontrahenta informacji o cenie oferowanych przez niego worków polipropylenowych, co miało dowieść atrakcyjności ceny oferowanej przez I.-P.. Niezależnie od braku wniosku dowodowego strony, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że przesłuchanie przedstawiciela A. Sp. z o.o. nie mogło doprowadzić do potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji Skarżącej z I.-P. J. S.. Skarżąca podnosi także, że Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 194 Ordynacji Podatkowej uznał, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] za okres maj-grudzień 2013 r. stwierdza fakt, że faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest faktem udowodnionym. Z uwagi na materiał pozyskany z prokuratury oraz fakt, iż J. S. nie odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Dyrektor Izby Skarbowej wysnuwa wniosek, że wystawca spornych faktur nie był podmiotem, który dokonał odpłatnej dostawy towarów i wobec powyższego Spółka A. posłużyła się przedmiotowymi fakturami w celu odliczenia (wyłudzenia) podatku VAT świadomie uczestnicząc w procederze wyłudzenia podatku". Pomijając fakt, że do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji nawiązywał organ I instancji (k.439v.-438 akt admin.), a nie organ odwoławczy, to należy stwierdzić, że było to uzasadnione. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literaturę, rolę dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja w postępowaniu dowodowym uznał za udowodnioną okoliczność, że wskazane w jej treści dwie faktury wystawione dla Skarżącej przez I.-P. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Spółka akcentuje przy tym, że w ten sposób obciążona została konsekwencjami działań kontrahenta. Jednakże w istocie rzeczy wykazano w ten sposób, że Skarżąca przyjmowała do rozliczenia "puste faktury", którym nie towarzyszyły wynikające z ich treści transakcje. Na świadomość Spółki co do fikcyjności tych transakcji wskazują przedstawione wyżej okoliczności. Do wniosków takich doprowadziła organy podatkowe analiza całego zebranego materiału dowodowego, a nie tylko decyzji organu orzekającego w sprawie kontrahenta Skarżącej. Przyjmując zatem, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie nadmienić trzeba, że w zaskarżonej decyzji organ nie dokonywał wykładni, nie zastosował, ani też nie przywoływał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Wobec powyższego, a także mając na uwadze ustaleń poczynione w postępowaniu, zarzut ten nie znajduje podstaw. Należy zauważyć, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą. (...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT". Jednocześnie podkreślić należy, że przesłanka tzw. dobrej wiary ograniczająca de facto uprawnienie organu do zakwestionowania prawa do odliczenia nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje jakiegokolwiek świadczenia. Obowiązek badania dobrej wiary odbiorcy faktury dotyczy bowiem tylko faktur nierzetelnych od strony podmiotowej, a niekiedy również przedmiotowej. Na organach nie ciąży natomiast taki obowiązek, gdy żadne świadczenie nie zostało wykonane. Skoro w niniejszej sprawie, co wynikało z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych, zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji a Skarżący o fakcie tym miał wiedzę, to nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 291/15). Na uwagę zasługuje fakt, że ten aspekt również był przedmiotem analizy organów, w której wykazano, że Skarżący miała pełną świadomość, iż faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.