I SA/Wr 124/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. Ł. (dalej: Strona, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] października 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Strona jako osoba fizyczna w 2007 r. zakupiła nieruchomość niezabudowaną do majątku prywatnego. Wnioskodawca postanowił sprzedać część nieruchomości, w związku z czym dnia [...] .01.2017 r. podpisał w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną. Zgodnie z wolą kupującego, Wnioskodawca dokonał podziału gruntu. We wniosku podkreślono, że powyższy podział wynikał z chęci sprzedaży części nieruchomości i nie zwiększył wartości sprzedawanych działek. Również w celu ochrony interesów przyszłego kupującego, Wnioskodawca zawarł z nim w dniu [...] .01.2017 r. umowę dzierżawy, która obowiązywała przez okres 3 miesięcy. Zakupiona nieruchomość stanowi współwłasność małżeńską. Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą, gdzie głównym przedmiotem działalności jest 10.12.Z - Przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu, w związku z tym działalność zupełnie nie jest związana z zakupioną nieruchomością. Wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotowa nieruchomość należy do majątku prywatnego Wnioskodawcy i nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nigdy też nie czerpano zysku z jej wynajmu, czy umowy o podobnym charakterze (oprócz wspomnianej umowy dzierżawy na 3 miesiące). Nieruchomość została zakupiona z majątku prywatnego, jako zabezpieczenie na przyszłość. Wnioskodawca nigdy nie inwestował w powyższą nieruchomość. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, należy zaklasyfikować niniejsze grunty jako 8U - tereny zabudowy usługowej. Nieruchomość składa się z kilku działek oraz objęta jest księgą wieczystą prowadzoną w Sądzie Rejonowym w Oławie. Wnioskodawca planuje sprzedaż dwóch działek z powyższej nieruchomości. Wskazana sprzedaż nie będzie miała charakteru ciągłego, czy powtarzalnego, jest to po prostu jednorazowa sprzedaż. Uzyskane pieniądze ze sprzedaży będą stanowić majątek prywatny Wnioskodawcy. Sprzedaż dokonywana jest ze względu na koszty utrzymania nieruchomości generowane poprzez dużą powierzchnię, w szczególności że część działek pozostanie niesprzedana i nadał będzie stanowić majątek Wnioskodawcy. Wnioskodawca uznał, iż nie widzi potrzeby posiadania tak dużej nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości należącej do majątku prywatnego Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na fakt, że sprzedaż nieruchomości odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a także stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, gdyż przy sprzedaży powyższej nieruchomości Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej, została nabyta za pieniądze pochodzące z majątku prywatnego. Również uzyskany dochód ze sprzedaży będzie stanowić majątek własny. W momencie zakupu nieruchomości, Wnioskodawca nie planował jej sprzedaży, a tym bardziej nie kierował się celami zarobkowymi przy zakupie. Również sprzedaż wynika z faktu, że Wnioskodawca uznał, że zważywszy na lokalizację nieruchomości, ponoszenie kosztów utrzymania wszystkich działek stało się dla niego bezprzedmiotowe. Odnosząc się natomiast do samego podziału, to wynika on z faktu, że Wnioskodawca nie chce sprzedawać całej nieruchomości, a tylko jej cześć, zatem nie zwiększa to wartości sprzedawanej nieruchomości. We wskazanej na wstępie interpretacji Organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego opis sprawy Organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym zbycie przypadającego Wnioskodawczyni udziału w przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej współwłasność małżeńską, będzie wypełniało definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT; Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) a Strona, dokonując tej czynności, będzie występowała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. nieruchomości niezabudowanej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Organu, z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Strona w dniu [...] stycznia 2017 r. wydzierżawiła opisaną we wniosku nieruchomość kupującemu. W świetle powyższego należało więc – zdaniem Organu - uznać, że w zakresie sprzedaży tej nieruchomości, Strona będzie zbywała majątek wykorzystywany de facto w działalności gospodarczej, tj. działalności polegającej na dzierżawie nieruchomości. W ocenie Organu właśnie ten element wymieniony przez Stronę, tj. dzierżawa nieruchomości, stanowi kluczowe znaczenie dla przyjętego w interpretacji rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Biorąc pod uwagę powyższe Organ stwierdził, że świadczenie usług dzierżawy wykonywane jest w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca, za oddaną mu w dzierżawę rzecz, płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, jak stwierdził Organ w zaskarżonej interpretacji, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższą analizę Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej - o czym przesądza dzierżawa gruntu. Powyższego nie zmienia fakt, że umowa dzierżawy została zawarta w związku z przedwstępną umową sprzedaży. Mając na uwadze powyższe Organ wyraził stanowisko w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym Strona, w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowej, będzie zbywała majątek wykorzystywany de facto w działalności gospodarczej, tj. działalności polegającej na dzierżawie nieruchomości. A zatem zbycie przypadającego Stronie udziału w przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej współwłasność małżeńską, będzie wypełniało definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i Strona, dokonując tej czynności, będzie występowała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. nieruchomości niezabudowanej, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze z dnia [...] stycznia 2019 r. Strona zarzuciła interpretacji z dnia [...] grudnia 2018 r. naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn, zm.); przez dowolną i błędną ich interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strona Skarżąca działała jako osoba wykonująca działalność gospodarczą i tym samym jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości będącej jej majątkiem prywatnym i niewykorzystywanym w działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu pomiędzy Stroną a Organem jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług planowanej przez Stronę sprzedaży nieruchomości niezabudowanej. W złożonej skardze Strona zarzuca tut. Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez dowolną i błędną interpretację przepisów art. 15 ust. 2, w zw. z art. 15. ust. 1 ustawy, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym strona Skarżąca działała jako osoba wykonująca działalność gospodarczą i tym samym, jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedaży nieruchomości będącej jej majątkiem prywatnym i niewykorzystywanym w działalności gospodarczej. Z takim stanowiskiem należy, w ocenie Sądu, się zgodzić. Zakres opodatkowania VAT wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 art. 15). Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy. W odniesieniu do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności zamierzonej przez Stronę sprzedaży, niewątpliwie nie można przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazał jako reprezentatywne działania w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 z późn. zm.), tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług, ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. W efekcie Organ w kwestionowanej interpretacji nie przypisał Stronie statusu podatnika VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z uwagi na okoliczności towarzyszące samej sprzedaży, lecz charakter transakcji (w ramach działalności gospodarczej) powiązał z okolicznością oddania nieruchomości w dzierżawę od dnia podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości, którą potraktował jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jednak, w ocenie Sądu, Organ dokonał tu pewnego uproszczenia, albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na charakter transakcji przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu okoliczność oddania przedmiotowej nieruchomości w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie stanowiła przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej przez Stronę. Z przedstawionego we wniosku niekwestionowanego stanu faktycznego wynikało, że w zamian za oddanie przedmiotowego gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić niewielkie koszty. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że jakkolwiek art. 15 ust 1 cyt. ustawy za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Akceptując stanowisko Organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny – z uwagi na występujący czynsz – że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie umowa zawarta była z przyszłym kupującym, w dacie zawarcia z nim umowy przedwstępnej, przy czym tylko na trzy miesiące i za niewielki czynsz. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jego działania nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży, kosztem działań podejmowanych dla zachowania go stanie niepogorszonym w ramach dbałości o grunt rolny. Dzierżawa związana była bowiem z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, skompensowanie sobie przy tej okazji kosztów obciążających właściciela otrzymaniem niewielkiego czynszu nie może – wbrew całokształtowi okoliczności sprawy – być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. W tym kontekście należy uznać, że Organ błędnie zastosował do stanu faktycznego sprawy art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w z. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302, z późn. zm,) uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.