II FSK 144/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca) WSA (del.) Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 675/18 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2018 r. nr [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w R. zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 3369 (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych. 1. Wyrokiem z dnia 23 października 2018 r., I SA/Rz 675/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w R. (zwanej dalej spółdzielnią) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 26 lipca 2017 r. spółdzielnia złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Wyjaśniła, że jej zdaniem jeżeli spółdzielnia prowadzi w lokalach własnych swoją działalność podstawową, to stawka podatku od nieruchomości powinna być uzależniona od charakteru budynku, w którym taka działalność ma miejsce. Jeżeli lokale są zlokalizowane w budynku mieszkalnym, spółdzielnia powinna zastosować stawki jak dla budynków mieszkalnych, jeśli pomieszczenia znajdują się w innych budynkach, należy zastosować stawki podatku jak dla budynków pozostałych. Spółdzielnia wyjaśniła, że sprawa dotyczy lokali niewyodrębnionych prawnie, które nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, stanowią mienie spółdzielców i wykorzystywane są na potrzeby własne spółdzielni tj. administracji osiedli, pomieszczenia archiwum, konserwatorów oraz, że w lokalach tych spółdzielnia realizuje swój cel ustawowy, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni i ich rodzin. 3. Organ przyjął, że pomieszczenia znajdujące się w budynkach handlowo-usługowych, przeznaczone na archiwum, kotłownie, pomieszczenia konserwatorów, gospodarcze oraz pomieszczenia administracji spółdzielni (objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) podlegają opodatkowaniu w stawce budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast lokale w budynkach mieszkalnych przeznaczone na pomieszczenia administracji spółdzielni podlegają opodatkowaniu w stawce budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że spółdzielnia w świetle przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2017 poz. 2168 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) oraz ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.; dalej: u.s.m.) posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz inną działalność gospodarczą. Każda z tych rodzajów działalności jest działalnością gospodarczą. Z tych względów brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji uznał jednak zasadność wniosku w części odnoszącej się do lokali znajdujących się w budynkach mieszkalnych, które są przeznaczone na pomieszczenia Domu Kultury i Komendy Wojewódzkiej Policji. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) warunkiem opodatkowania budynków mieszkalnych stawką najwyższą, tj. jak od budynków związanych z działalnością gospodarczą, jest ich faktyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. 4. SKO decyzją z dnia 18 maja 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. 5. Zaskarżonej decyzji spółdzielnia zarzuciła naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie, że lokale zlokalizowane w budynkach, o których mowa w treści decyzji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie, - art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 2, 3, 5 i 6 u.s.m. - poprzez błędne uznanie, że działalność spółdzielni prowadzona na potrzeby jej członków w lokalach, o których mowa w treści decyzji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie. Podkreśliła w uzasadnieniu, że organy obu instancji nie wzięły pod uwagę, iż w ww. lokalach spółdzielnia realizuje swój cel ustawowy, którym jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni i ich rodzin. Nadto umknęło uwadze organów, że omawiane lokale są konieczne do realizacji podstawowej, statutowej działalności spółdzielni tj. utrzymania zasobów mieszkaniowych. Wskazała, że przecież zgodnie z art. 1 ust. 1 u.s.m. spółdzielnia nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków. W jej ocenie nie można przyjąć, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale należące do spółdzielni powinny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów. Wskazał, że spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. W orzecznictwie Sądu Najwyższego akcentuje się okoliczność, że działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., sygn. akt II CK 374/02). Niesporne jest, że w zakresie zarządzania mieniem osób trzecich spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, o której stanowi art. 2 u.s.d.g., jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do kwalifikowania całej działalności wykonywanej przez spółdzielnię mieszkaniową jako działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje brak zysku z prowadzonej działalności. Kwestia, czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zakładają osiągnięcie zysku, czy tylko pokrywanie kosztów swojej działalności własnymi dochodami, łączy się z rodzajem realizowanych przez nie zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności. Zdaniem sądu organy prawidłowo zakwalifikowały spółdzielnię jako przedsiębiorcę, co do całego zakresu działalności. Zatem za prawidłowe sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że lokale objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r., znajdujące się w budynkach handlowo – usługowych, przeznaczone na archiwum, kotłownie, pomieszczenia konserwatorów, gospodarcze oraz pomieszczenia administracji spółdzielni, podlegają opodatkowaniu w stawce budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast lokale w budynkach mieszkalnych przeznaczone na pomieszczenia administracji spółdzielni podlegają opodatkowaniu w zależności od tego, czy są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej – wówczas podlegają opodatkowaniu stawką najwyższą, czy nie – wówczas opodatkowane są tak jak budynki mieszkalne (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l.). W tym zakresie – zdaniem sądu - trafnie organy uznały, że pomieszczenia znajdujące się w budynkach mieszkalnych oddane do bezpłatnego używania na działalność Domu Kultury i Komendy Wojewódzkiej Policji, czyli niezajęte na działalność gospodarczą, podlegają opodatkowaniu w stawce budynków mieszkalnych i w tym zakresie wniosek o stwierdzenie nadpłaty okazał się zasadny. 7. Powyższy wyrok spółdzielnia zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: a) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. art. 1 ust. 1, ust. 1, ust. 2 pkt 1-5, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 u.s.m. i art. 2 u.s.d.g. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że cała działalność spółdzielni prowadzona na potrzeby członków spółdzielni stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w tym przepisie, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego przyjęcia, b) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p:o.l w związku z art. 2. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, że części budynków, tj. lokale objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przeznaczone wyłącznie na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że prawidłową stawką podatku od nieruchomości, jest stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, spółdzielnia wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, - uchylenie rozstrzygnięcia organu II instancji, tj. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w . z dnia 18 maja 2018 r. oraz rozstrzygnięcia organu I instancji, decyzji Prezydenta Miasta z dnia 24 listopada 2017 r. , - zwrot od organu na rzecz spółdzielni kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - nieprzeprowadzanie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu. 8. W skardze kasacyjnej podniesiono uzasadnione zarzuty naruszenia prawa. Wskazać bowiem należy, że organy błędnie uznały, a sąd tą argumentację podzielił, że działalność spółdzielni polegająca na administrowaniu własnymi zasobami stanowi działalność gospodarczą. Jak wynika z uzasadnienia wydanych decyzji oraz rozstrzygnięcia sądu, skoro z art. 1 ust. 6 u.s.m. wynika, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą, to użycie przez ustawodawcę zwrotu: "inna działalność gospodarcza" prowadzi do przyjęcia, że wszelka działalność spółdzielni jest działalnością gospodarczą. Literalna wykładnia tych przepisów, jak również przyjęcie założenia, że umiejscowienie poszczególnych jednostek aktu prawnego, jego paragrafów i ustępów zostało przez ustawodawcę przemyślane, może prowadzić także do odmiennych wniosków. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 6 u.s.m., spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie. Gdyby ustawodawca miał zamiar uznać całą działalność spółdzielni za działalność gospodarczą, to ust. 2 tego artykułu "otrzymałby brzmienie: "Przedmiotem działalności gospodarczej spółdzielni może być...". Tymczasem ustawodawca nie określił, w odniesieniu do działalności spółdzielni mieszkaniowej, o której mowa w tym przepisie, by stanowiła ona działalność gospodarczą, zwłaszcza, że zgodnie z art. 1 ust. 1, w odniesieniu do tego rodzaju działalności spółdzielnia nie może odnosić korzyści majątkowych kosztem swoich członków, a po wybudowaniu lokalu, zobowiązana jest do rozliczenia inwestycji (art. 18 ust. 4 u.s.m.). Powyższe stanowisko potwierdza także redakcyjne usytuowanie cytowanego przez organy w uzasadnieniu decyzji art. 1 ust. 6 u.s.m. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z ustępem wcześniejszym (ust. 5), spółdzielnia może zarządzać nieruchomościami niestanowiącymi jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości. Niewątpliwie działalność, o której mowa w tym ustępie, skoro dotyczy zarządzania nieruchomościami osób trzecich na zlecenie, a nie zarządzenia mieniem członków spółdzielni, stanowi działalność gospodarczą. Wbrew zatem twierdzeniom organu, użycie przez ustawodawcę zwrotu dotyczącego możliwości prowadzenia przez spółdzielnie innej działalności gospodarczej odnosi się - uwzględniając systematykę przepisu, do prowadzenia działalności innej, niż określona w ust. 5, byleby była związana z realizacją ustawowego celu działalności spółdzielni, a nie do przyjęcia, że każda działalność spółdzielni miałaby stanowić działalność gospodarczą. Gdyby takie było zamierzenie ustawodawcy, to już w ust. 2 tego przepisu określiłby działalność spółdzielni jako "gospodarczą", czego nie uczynił, a zakładając racjonalność ustawodawcy, było to zamierzone i celowe. Powyższe stanowisko uzasadnia także brzmienie art. 5 ust. 2 u.s.m.. Zgodnie z tym przepisem, pożytki i inne przychody z "własnej działalności gospodarczej" spółdzielnia może przeznaczyć w szczególności na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w zakresie obciążającym członków oraz na prowadzenie działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia, podobnie jak ma to miejsce w art. 1 ust. 6 u.s.m., że spółdzielnia, co oczywiste może prowadzić "własną działalność gospodarczą", np. zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, dzierżawę lub wynajem części nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni i dochody z tej działalności mogą obniżać wydatki członków spółdzielni związanych z utrzymaniem i eksploatacją nieruchomości w zakresie obciążającym członków spółdzielni. Jednak nie należy w tym miejscu stawiać znaku równości pomiędzy taką działalnością (tj. "własną działalnością gospodarczą"), a działalnością, o której mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1-5 u.s.m. oraz ust. 3 tego paragrafu - w przeciwnym razie racjonalny ustawodawca nie posługiwałby się takim rozróżnieniem. Przyjąć więc należy, że tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest zaspokajanie potrzeb członków - przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może więc bez utraty swojego charakteru poświęcić się wyłącznie - albo w przeważającej mierze - innej działalności, nawet gdyby działalność ta miała polegać na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych , ale osób innych niż członkowie spółdzielni (zob. E. Bończak – Kucharczyk, Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz. LEX, 2013, nr 139628). Tym samym należy uznać, że prawidłowa wykładnia pojęcia "prowadzenie działalności gospodarczej" nie daje podstaw do uznania, że działalność spółdzielni, polegająca na zarządzaniu lokalami członków spółdzielni z mocy ustawy powinna zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W świetle powyższego nie można przyjąć, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji nie można – niejako automatyczne - stosować do takich lokali podwyższonej stawki podatku, bowiem rodzi to oczywiście negatywne konsekwencje dla członków spółdzielni, których zasoby mieszkaniowe administrowane są z mocy ustawy przez spółdzielnię. Za zasadnością powyższej wykładni przemawia nadto fakt, że zgodnie z ogólnym celem wszystkich spółdzielni (art. 1 § 1 prawa spółdzielczego) jest prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym z uwagi na to, że spółdzielnie mieszkaniowe posiadają własną odrębną regulacji - nie musi to być zawsze działalność gospodarcza. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna więc prowadzić do wniosku, że za taką działalność gospodarczą nie powinna zostać uznana działalność spółdzielni mieszkaniowej nastawiona na zaspokajanie potrzeb członków spółdzielni. Z tego względu, skoro w lokalach wskazanych we wniosku prowadzona jest działalność, która nie powinna zostać zakwalifikowana jako prowadzenie działalności gospodarczej, niezasadne było ich opodatkowanie stawką podatku od nieruchomości związaną z jej prowadzeniem. 9. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w odniesieniu do lokali wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy podnieść, że zgodnie z tym przepisem, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei zgodnie z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami." Tym samym - mając na uwadze argumentację podniesioną wcześniej oraz uwzględniając systemową i funkcjonalną wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - brak jest podstaw do automatycznego przyjęcia, że każdy lokal spółdzielni mieszkaniowej, jak przyjęły organy oraz sąd orzekający, powinien być opodatkowany stawką najwyższą, gdyż niektóre z nich, jako takie mogą służyć wyłącznie należytemu utrzymaniu zasobów mieszkaniowych członków spółdzielni. Organ I instancji, a także organ drugiej instancji nie wzięły pod uwagę, które to uchybienie powielił sąd administracyjny, że w przedmiotowych lokalach spółdzielnia realizuje swój cel ustawowy, którym jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków i ich rodzin. Umknęło nadto uwadze organów, że przedmiotowe lokale są konieczne do utrzymania zasobów mieszkaniowych i służą wyłącznie prawidłowemu utrzymaniu budynków mieszkalnych zarządzanych przez skarżącą na rzecz członków spółdzielni. Należy wszak zwrócić uwagę, że wykonywanie tej działalności i zarządzanie lokalami na rzecz członków nie jest możliwe bez np. archiwum, w którym przechowywana jest dokumentacja lokali mieszkalnych, czy biur administracji, gdzie pracownicy obsługują mieszkańców osiedla w zakresie bieżącej eksploatacji budynków, czy też pomieszczeń konserwatorów lub kotłowni. Lokale te umożliwiają prawidłowe użytkowanie nieruchomości mieszkalnych przez członków spółdzielni i ich rodziny, a także techniczno-organizacyjne funkcjonowanie samej spółdzielni. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 4 u.s.m., członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, właściciele lokali - zarówno będący jak i niebędący członkami spółdzielni - są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, przez uiszczenie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Tym samym to członków spółdzielni obciąża obowiązek utrzymania wszystkich nieruchomości spółdzielni, w tym także lokali, które są niezbędne do utrzymania zasobów mieszkaniowych, jak pomieszczenia administracji, archiwum, czy pomieszczenie konserwatorów, które zostały objęte przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Co więcej, z obowiązkiem ponoszenia takich opłat jest skorelowany obowiązek zarządzania przez spółdzielnię takim mieniem, oraz nabytym na podstawie ustawy mieniem jej członków. Tym samym w niniejszej sprawie niezasadnie zastosowano art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że mienie spółdzielni (lokale objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) związane bezpośrednio z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, powinno być obciążone stawką jak dla działalności gospodarczej. Powyższe pozostaje w sprzeczności z celowością i systemową wykładnią przepisów tej ustawy, z której wynika, że ustawodawca w sposób szczególny traktuje opodatkowanie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.ł.) nie uznając, by w odniesieniu do budynków mieszkalnych zasadne było uznanie, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu wszelkie nieruchomości spółdzielni, w których wykonywana jest wyłącznie działalność polegająca na utrzymaniu zasobów mieszkaniowych, a których koszty utrzymania ponoszą członkowie spółdzielni nie powinna być uznawana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i z tego powodu nie powinna zostać opodatkowana stawką najwyższą. Za powyższym przemawia nadto art. 75 ust. 1 Konstytucji, który daje prymat społecznemu budownictwu mieszkaniowemu, czyniąc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli nadrzędnym celem władz publicznych. Nawet bowiem przy założeniu, że spółdzielnia prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1), która to ustawa obowiązywała w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, mimo że skarżąca i tak takie przyjęcie kwestionowała, to konstatacja ta powinna zostać poddana ocenie na gruncie u.p.o.l. i systemowej oraz celowościowej wykładni tych przepisów, a nie tylko ich literalnego brzmienia (art. 1a ust. 2a/ pkt 1 u.p.o.l. i art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). W polskim systemie prawa podatkowego skutkuje to przyznaniem preferencji budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Za przyjęciem rozszerzającej wykładni, w celu realizacji zasady określonej w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, opowiedział się NSA w wyroku z dnia 11 listopada 2015 r., II FSK 2420/13, przyjmując, że zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. W ocenie jednakże Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Skoro zatem wykładnia powyższa, którą należy podzielić, prowadzi do przyjęcia, że części nieruchomości niezbędne do zaspokajania potrzeb związanych z prawidłowym korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to analogiczną wykładnię należy zastosować w odniesieniu do pomieszczeń (części budynków), bez których prawidłowe utrzymanie i administrowanie budynkiem mieszkalnym nie może się odbywać np. pomieszczeń konserwatorów, archiwum, czy kotłowni. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadzi do błędnego przyjęcia, w myśl którego nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowana niższa stawką budowla, która służy celom mieszkalnym, z kolei lokal wykorzystywany wyłącznie w tym samym celu, tj. prawidłowego utrzymania lokalu mieszkalnego opodatkowany jest stawką jak dla działalności gospodarczej, mimo że jako taki służy wyłącznie na cele mieszkaniowe, a to prawidłowemu utrzymaniu lokali mieszkalnych. Poza tym podkreślić, że zastosowanie wyższej stawki w tym zakresie, wobec brzmienia art. 4 ust. 1-4 u.s.m. skutkuje koniecznością ponoszenia przez członków spółdzielni i inne osoby, które według tego przepisu zobowiązane są do utrzymania takich zasobów, ponoszenia wyższych opłat, poprzez błędne przyjęcie, że w tym zakresie służą one działalności gospodarczej, w sytuacji gdy służą one zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Za powyższym przemawia nadto fakt, że ewentualne stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie skutkować będzie obniżeniem wydatków ponoszonych przez te osoby na własne cele mieszkaniowe (art. 5 ust. 2 u.s.m. - tj. utrzymanie mienia spółdzielni przeznaczonego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych). Powyższe wskazuje, że przyjęcie, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a przez to uzasadnione jest zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości stoi w sprzeczności z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP i celowościową wykładnią przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, której ustawodawca dał wyraz w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l, gdyż skutkuje ponoszeniem wyższych opłat przez członków spółdzielni z tytułu utrzymania ich lokali mieszkalnych, na które to opłaty składają się m.in. koszty podatku od nieruchomości od lokali, które służą utrzymaniu ich zasobów mieszkaniowych. Skoro zatem członkowie spółdzielni, mając na uwadze treść art. 4 u.s.m., ponoszą koszty utrzymania mienia spółdzielni, to uwzględnienie stanowiska organu skutkuje przyjęciem, że w odniesieniu do gruntów i budowli związanych z budynkami mieszkalnymi członek spółdzielni płaci podatek od nieruchomości jak dla lokali mieszkalnych, ale w odniesieniu do kotłowni, czy pomieszczeń technicznych, w których przechowywane są np. narzędzia konieczne do utrzymania tych lokali mieszkalnych, czy pomieszczenia konserwatorów, płaci podatek od nieruchomości według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że lokale te służą wyłącznie utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym tę sprawę taki dualizm jest sprzeczny z zamierzeniem ustawodawcy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dający preferencje zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, co znalazło swoją normatywną treść w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. i z tego względu, oddalenie skargi przez WSA w Rzeszowie jest błędne z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 10. Dostrzec też należy trafny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 2767/11, o treści następującej: "W świetle powyższych przepisów i konstatacji nie można przyjąć, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wszelkie działania podejmowane przez spółdzielnię należy definiować jako prowadzenie działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że wszystkie lokale należące do spółdzielni powinny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd Najwyższy, działalność spółdzielni mieszkaniowej skierowana <>, w ramach stosunków członkowskich nie ma charakteru gospodarczego, natomiast może być tą działalnością wobec innych przedsiębiorców, zwłaszcza w toku budowy lub administrowania cudzymi zasobami albo swobodnego gospodarowania własnymi lokalami (por. postanowienie SN z dnia 20 października 1999 r., III CKN 372/98 LEX nr 38863. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w uchwale z dnia 24 marca 1997 r., FPK 1/97 LEX nr 30039). Trafnie wywodzi skarżąca, że badając związek danego lokalu z prowadzoną przez spółdzielnię działalnością gospodarczą trzeba brać pod uwagę cel, jakiemu służą użytkowane pomieszczenia. W szczególności zasadne jest zbadanie, czy dany lokal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni stosownie do art. 1 ust. 1 u.s.m. Użytkowanie lokali własnych wykorzystywanych na potrzeby spółdzielni – biura, pomieszczenia archiwum, pomieszczenia warsztatowe w zakresie dotyczącym potrzeb mieszkaniowych jej członków, nie odbywa się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno bowiem wyobrazić sobie funkcjonowanie spółdzielni mieszkaniowej bez archiwów, w których przechowywana jest dokumentacja lokali mieszkalnych, książki obiektów budowlanych, czy też bez biura. Wzmiankowane pomieszczenia umożliwiają lub mają umożliwić prawidłowe użytkowanie nieruchomości mieszkalnych przez jej członków i ich rodziny, a także techniczno-organizacyjne funkcjonowanie samej spółdzielni. Dlatego, jak trafnie zwraca uwagę skarżąca, członkowie spółdzielni partycypują w utrzymywaniu wzmiankowanych lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.s.m. członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu." 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną u orzekł o uchyleniu nie tylko zaskarżonego wyroku, ale i zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (art. 188 p.p.s.a.). O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 200, art. 210 §1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).