II FSK 1834/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1008/16 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1834/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. O.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Decyzję tę wydano w następstwie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej ze względu na niedotrzymanie przez skarżącego warunków opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtowej, określając wysokość uzyskanych przez skarżącego przychodów na podstawie wystawionych przez niego faktur i rachunków i nie uwzględniając jako kosztów uzyskania przychodów nieudokumentowanych wydatków na usługi podwykonawców. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie kosztów wymaga uprzedniego wykazania, że koszty te podatnik w ogóle poniósł, a temu warunkowi skarżący nie sprostał, nie podając nawet danych pozwalających zidentyfikować rzekomych podwykonawców. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ze wskazaniem konieczności uzupełnienia przez organy podatkowe materiału dowodowego przez oszacowanie kosztów uzyskania przychodów oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzucił naruszenie art. 145 § 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) przez wadliwą interpretację przepisów prawa materialnego zawartego w art. 23 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący nie był w stanie osiągnąć ujawnionych obrotów bez korzystania z podwykonawców, a brak udokumentowania związanych z tym wydatków wynikał z błędnego przekonania o korzystaniu z ryczałtowej formy opodatkowania; zarazem nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., gdyż dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania nie są kompletne i nie umożliwiają określenia podstawy opodatkowania na ich podstawie, a ponadto wystarczającą przesłanką oszacowania jest naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 3 O.p.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Niewątpliwie naruszenie warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania na mocy art. 23 § 1 pkt 3 O.p. stanowi samodzielną przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowanie tej metody określenia podstawy opodatkowania jest jednak uwarunkowane także od niewystępowania przesłanek negatywnych, którymi na mocy art. 23 § 2 O.p. są: przy braku ksiąg podatkowych - istnienie uzyskanych w toku postępowania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (pkt 1) lub, w przypadku istnienia ksiąg podatkowych – możliwość uzupełnienia wynikających z nich danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2). W przypadku skarżącego zastosowanie znalazła przesłanka negatywna, o której mowa w art. 23 § 2 pkt 1 O.p., bowiem wobec braku ksiąg podatkowych na określenie podstawy opodatkowania pozwoliły dowody, uzyskane w toku postępowania. Dowody te zasadniczo odnosiły się wprawdzie do przychodów, a nie kosztów ich uzyskania, ale należy pamiętać, że oszacowanie dotyczy podstawy opodatkowania jako całości, mimo uwzględniania poszczególnych elementów składających się na rachunek podatkowy. Nie sposób też nie podzielić zapatrywania wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że warunkiem szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest udowodnienie ich poniesienia. Tymczasem wbrew stanowisku wyrażanemu przez skarżącego okoliczności poniesienia kosztów zatrudniania podwykonawców skarżący w ogóle nie wykazał, powołując się na nią zresztą enigmatycznie i niekonkretnie, bez sprecyzowania choćby personaliów rzekomych podwykonawców. Skoro brak jakichkolwiek rzeczowych wskazań skarżącego w tym zakresie, szacowanie podstawy opodatkowania było niemożliwe, co słusznie skonstatowały organy podatkowe i co słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Brak więc podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 lit. c" i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. przez wadliwą wykładnię art. 23 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Bezprzedmiotowe jest bowiem odnoszenie się przez skarżącego do niemożności osiągnięcia ujawnionych obrotów bez korzystania z podwykonawców, gdyż problemem w sprawie nie jest niewykazanie takiej możliwości, ale brak wskazania choćby personaliów tych podwykonawców, a więc brak nawet pośredniego dowodu na okoliczność poniesienia związanych z tym wydatków, które przynajmniej potencjalnie mogłyby być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Jakkolwiek brak udokumentowania związanych z tym wydatków rzeczywiście mógł wynikać z błędnego przekonania skarżącego o korzystaniu z ryczałtowej formy opodatkowania, niemniej brak wskazania tych podwykonawców błędnym przeświadczeniem o sposobie opodatkowania tłumaczony już być nie może. Niezrozumiałe jest przy tym przytoczenie jako podstawy kasacyjnej art. 23 § 1 pkt 2 O.p., który odnosi się do oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy podstawy tej nie pozwalają określić dane wynikające z ksiąg podatkowych, w sytuacji, gdy skarżący ksiąg podatkowych nie prowadził, podczas gdy przesłankę ewentualnego oszacowania podstawy opodatkowania skarżącego stanowił art. 23 § 1 pkt 3 O.p., odnoszący się do przypadku naruszenia warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Odmowę zastosowania tego ostatniego przepisu przez organy podatkowe ocenił też Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ocena ta jest jednak prawidłowa i nie może prowadzić do podważenia zaskarżonego orzeczenia. Nietrafne jest też odwołanie się skarżącego do naruszenia zasad postępowania podatkowego, skodyfikowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p., bowiem odmowa oszacowania podstawy opodatkowania wobec braku ku temu warunków ustawowych nie naruszyła ani zasady legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.), ani zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), ani zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ani wreszcie zasady szybkości i wnikliwości postępowania (art. 125 § 1 O.p.). W konsekwencji nie można też uznać, aby oddalając skargę wobec niestwierdzenia zarzucanych przez skarżącego uchybień Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub art. 145 § 2 P.p.s.a. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.