I SA/Łd 1008/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - G. z [...], określającą Z. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Organ ustalił, że Z. O., dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych (prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich) wybrał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. decyzją z [...], przy zadeklarowaniu przez podatnika niezatrudniania pracowników ustalił wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na 2012 rok. Od 21 listopada 2012 r. podatnik zatrudnił na stanowisku pomocnika ślusarza pracownika, o czym poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. dopiero pismem z 15 maja 2013 r. Do pisma dołączone zostały kserokopie dwóch umów o pracę wraz z aneksem do umowy o pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - W. wydał [...] decyzję, w której powołując się na art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z [...]. Owa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]. Tutejszy sąd wyrokiem z 5 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1254/13 oddalił skargę podatnika na w/w decyzję, zaś NSA wyrokiem z 19 lipca 2016r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/14 oddalił skargę kasacyjną wniesiona przez Z. O. Dalej organ wskazał, iż ze względu na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, stosownie do przepisu art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, podatnik był zobligowany płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Jednak, pomimo obowiązku, nie zaprowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 rok i nie dokonał rozliczenia podatku należnego według skali podatkowej oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) z działalności gospodarczej za 2012 r., o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr, poz. 307 ze zm.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. - G. ustalił osiągnięty przez podatnika przychód ze sprzedaży usług, poniesione koszty jego uzyskania, zarówno z przedłożonych w postępowaniu podatkowym faktur i rachunków (które nie zostały przezeń ujęte w rejestrze zakupów VAT) oraz faktur ujętych w rejestrze VAT. Organ nie uznał jako koszt uzyskania przychodów jedynie wydatku na zakup paneli (faktura z 1 sierpnia 2012 r.), z uwagi na fakt, iż zgodnie z wyjaśnieniami strony panele były wykorzystane do remontu w domu, a więc wydatek ten nie miał związku z przychodem osiągniętym w roku 2012 z prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie, decyzją z [...], określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 122 i art. 125 o.p., poprzez pominięcie przepisów art. 23 § 1 pkt 3 o.p. Wskazał, że podstawę opodatkowania ustalono bez wnikliwej analizy okoliczności powstania przychodu, opierając się tylko na dostarczonych przez stronę dowodach źródłowych. Tymczasem by osiągnąć tak wysoki obrót podatnika korzystał z podwykonawców. Ponieważ nie byli oni podatnikami VAT, a podatnik pozostawał w przekonaniu, że korzysta z ryczałtowej formy opodatkowania, nie żądał i nie gromadził od podwykonawców rachunków. W ocenie strony organ, szacując podstawę opodatkowania, ma obowiązek oszacowania równolegle z przychodami również kosztów uzyskania przychodów, co zostało pominięte w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu. Dokumenty i dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie są kompletne, zatem przepis art. 23 § 2 o.p. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży za 2012 r., deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, rejestrów nabyć i dostaw VAT. kart przychodów zatrudnionych przez stronę w 2012 r. pracowników, informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2012 (PIT-11), deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2012 (PIT-4R) oraz wyciągów z rachunku bankowego firmy za 2012 rok organ instancji ustalił wysokość (przychodów) strony (czego podatnik nie kwestionuje) oraz koszty ich uzyskania, za które uznał wszystkie wydatki, udokumentowane fakturami i rachunkami. Zatem w ocenie organu niezasadny jest zarzut co do braku oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od zastosowania instytucji szacowania, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przedłożone przez stronę dowody, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dodano, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 23 § 1 o.p.. W roku 2012 podatnik uzyskał przychody z działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich a organ pozyskał wiarygodne dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych usług. Sam fakt, że podatnik musiał ponieść wydatek na skorzystanie z usług podwykonawców, ponieważ nie był w stanie osiągnąć tak dużego obrotu zatrudniając dwóch pracowników, nie oznacza, że należy oszacować ten wydatek, gdyż aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu fakt jego poniesienia musi być w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany. Tymczasem podatnik nie przedłożył innych dowodów aniżeli te, które uwzględnione zostały w zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję Z. O. podtrzymał dotychczasowe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Geneza sporu w rozpoznawanej sprawie tkwi w ostatecznym i prawomocnym rozstrzygnięciu organów podatkowych w zakresie wygaśnięcia decyzji dotyczącej opodatkowania skarżącego w formie karty podatkowej. W związku z utratą warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej skarżący, w myśl art. 40 ust.2 punkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), był obowiązany płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, do którego odnosiła się decyzja o wygaśnięciu karty podatkowej. Skoro zaś, co bezsporne, skarżący nie zaprowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2012 i nie rozliczył podatku dochodowego według skali podatkowej to prawem organów stało się przeprowadzenie postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego za ten rok w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 23 § 1 punkt 1 i 3 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Wobec braku zaprowadzenia przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz naruszenia warunków ryczałtowej formy opodatkowania bez wątpienia spełnione zostały obie powyższe przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania. Na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym składają się przychód i koszty uzyskania tego przychodu. W toku postępowania organy, na podstawie dokumentów źródłowych zyskały wystarczające dane do odtworzenia wielkości przychodu osiągniętego przez skarżącego. Danych takich nie zyskały jednak odnośnie do poniesionych przez niego kosztów. Okoliczność poniesienia wydatków, które mogły być uznane za koszty podatkowe nie wynikała z dokumentów źródłowych skarżącego. Poza tym w ocenie sądu organy podatkowe trafnie nie dały wiary zeznaniom skarżącego dotyczącym poniesienia wydatków na rzecz podwykonawców realizujących dla skarżącego określone zlecenia. Organy były uprawnione do takiej oceny, choćby stąd, że skarżący nie wskazał żadnych danych pozwalających zidentyfikować owych podwykonawców ani wykonanych przez nich robót. W tej sytuacji prawidłowa i zgodna zasadą swobodnej oceny dowodów jest teza organów, że skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków stanowiących koszty podatkowe. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie w sprawie. O ile bowiem w przypadku ustalenia, że koszty uzyskania przychodu zostały poniesione nie ma przeszkód do oszacowania ich wysokości w trybie art. 23 § 1 o.p. jako elementu podstawy opodatkowania o tyle przy ich braku tegoż oszacowania stosować nie można. Innymi słowy co do zasady okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodu należy udowodnić. Obowiązek udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodów obciąża podatnika. To właśnie w tym celu podatnik ma choćby obowiązek prowadzić stosowne księgi, z których winien wynikać fakt ponoszenia koszów podatkowych. Organy podatkowe siłą rzeczy nie maja wiedzy dotyczącej wydatków ponoszonych przez podatnika. Tę wiedzę posiada tylko podatnik i to właśnie w jego żywotnym interesie leży wskazanie dowodów na poniesienie kosztów podatkowych. Organy podatkowe mogą jedynie pomóc podatnikowi w ustaleniu ich poniesienia, dzięki całemu arsenałowi środków postawionych do ich dyspozycji przez ustawodawcę w obowiązującej ordynacji podatkowej. Inicjatywa jednak musi wyjść od podatnika. Jeśli zaś po wykazaniu ich poniesienia dostępne dowody nie pozwalają na stwierdzenie ich wysokości organy podatkowe mają obowiązek ustalenia tej wysokości w drodze szacowania lub w trybie art. 23 § 2 o.p. Jednak szacowanie dotyczyć może tylko kosztów poniesionych. Nie można, z braku podstaw prawnych a zwłaszcza logicznych, szacować poniesienia kosztów. Poniesienie kosztów pozostaje domeną gromadzenia dowodów i ich dozwolonej oceny, podczas gdy oszacowanie ich wysokości, w stanie prawnym obejmującym także rok 2012, przybierało postać swoistego algorytmu prawnego, z wykorzystaniem metod wymienionych w art. 23 § 3 i § 4 o.p. Z powyższych względów nie ma racji strona skarżąca domagając się oszacowania kosztów uzyskania przychodów. O ile bowiem dyskusyjne pozostaje stanowisko organu odwoławczego co do tego, że odstąpiono od oszacowania na podstawie art. 23 § 2, gdyż dowodów na okoliczność poniesienia kosztów nie znaleziono w toku postępowania podatkowego o tyle prawidłowe jest stanowisko organu stwierdzające brak podstaw do przeprowadzenia oszacowania kosztów podatkowych. Z kolei twierdzenie, że skarżący, pozostając w błędnym przekonaniu, że nadal korzysta ze zryczałtowanej formy opodatkowania, nie żądał i nie gromadził rachunków od podwykonawców nie zmienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Dokonując bowiem takiego wyboru kontrahentów gospodarczych i nie odnotowując prawdziwego toku operacji gospodarczych skarżący wziął na siebie odpowiedzialność za ustalenie niekorzystnego dla niego stanu faktów w sprawie. W tych warunkach zarzuty naruszenia art. 120, 122 i 125 § 1 o.p. uznać należało za nieuzasadnione. Podobna ocena dotyczy zarzutu naruszenia art. 23 § 1 punkt 3 o.p., o czym była mowa wyżej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) należało orzec jak w sentencji. ms