II FSK 1773/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1254/13 w sprawie ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1254/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 17 czerwca 2013 r. stwierdzającą wygaśnięcie, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: u.z.p.d., swojej wcześniejszej decyzji z dnia 27 kwietnia 2012 r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2012. Jak wskazał organ odwoławczy, skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 36 ust. 7 u.p.z.d., nie poinformował w terminie 7 dni organu o zatrudnieniu z dniem 21 listopada 2012 r. dodatkowego pracownika, co miało wpływ na wysokość podatku. Zawiadomienie takie złożył dopiero 15 maja 2013 r. W decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej zawarte zostało natomiast pouczenie o obowiązku informowania urzędu w terminie 7 dni o zmianach powodujących utratę warunków opodatkowania w formie karty podatkowej lub podwyższenie wysokości podatku oraz skutkach uchybienia temu obowiązkowi. Organ nie kwestionując wyjaśnienia podatnika co do przyczyn uchybienia temu obowiązkowi zauważył, że pozostają one bez wpływu na podjętą decyzję. Podatnik korzystający z udogodnień wynikających z karty podatkowej ma określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymywać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania, a których niedopełnienie, zgodnie z treścią art. 40 ustawy, powoduje utratę prawa do opodatkowania zryczałtowanego i powstanie obowiązku opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Organ zauważył również, że termin określony w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. należy do terminów materialnych, które są nieprzywracalne, bez względu na przyczyny ich uchybienia. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej: Ord. pod., w kontekście art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 ustawy. W uzasadnieniu podniósł, że organ przyjmując w dniu 13 maja 2012 r. powiadomienie o zatrudnieniu pracownika miał obowiązek pouczyć go o przysługujących mu prawach wynikających z art. 162 Ord. pod., bowiem nie z własnej dopuścił się uchybienia terminu i był uprawniony do złożenia wniosku o jego przywrócenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. 1.3 Oddalając skargę jako bezzasadną Sąd pierwszej instancji zauważył, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, a strona uchybiła terminowi do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w odniesieniu do stanu faktycznego, który był podstawą wydania decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za 2012 r. Spór między stronami jaki zaistniał na tle tych okoliczności sprowadza się do odmiennej oceny terminu do zawiadomienia organu o wskazanych zmianach, który zawarty jest w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. tj. czy istnieje możliwość domagania się jego przywrócenia. Sąd zwrócił uwagę na odmienność regulacji ustawy mającej w sprawie zastosowanie w odniesieniu do regulacji ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tej uproszczonej formy opodatkowania mogą korzystać tylko ci podatnicy, którzy spełniają ściśle określone warunki wymienione w art. 23 i art. 25 u.z.p.d., ale jeżeli podatnik zdecyduje o poddaniu się tej formie, obowiązany jest stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d., dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ po powzięciu wiadomości o zmianach w stanie zatrudnienia, powołując się na art. 40 ust 1 pkt 3 u.p.z.d. wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Zmiana w stanie zatrudnienia jako okoliczność mająca wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej podlega obowiązkowi informacyjnemu wynikającemu z art. 36 ust 1 pkt 1 lit b) ustawy. Natomiast termin dokonania tego zawiadomienia wynika z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. i wynosi siedem dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły obie przesłanki wynikające z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.p.z.d. - tzn. skarżący nie zawiadomił właściwego organu o zmianach mających wpływ na wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, a zmiana ta wiązałaby się ze wzrostem wysokości stawki karty podatkowej. Sąd wskazał przy tym, że informacja o powyższych obowiązkach zamieszczona była w treści uzasadnienia wydanej wobec skarżącego decyzji określającej wysokość tego opodatkowania W ocenie Sądu bezzasadny był zarzut skargi oparty na uchybieniu przez organ przepisom postępowania, a w szczególności wywodzony z art. 121 § 1 Ord. pod. polegający na braku poinformowania strony o jej prawach wynikających z art.162 Ord. pod. w sytuacji kiedy organ dowiedział się o zatrudnieniu pracownika, w oparciu o którą to regulację gdyby ją w sprawie zastosowano, strona skorzystała by z możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu albowiem jak wywodzi na skutek nieprofesjonalnego wykonywania obowiązków przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, nie z własnej winy uchybiła terminowi do powiadomienia o zaistniałych zmianach, do czego była zobowiązana po myśli art. 36 ust 7 u.z.p.d. U podstaw wadliwości tej tezy leży błąd w odczytywaniu treści art. 162 Ord. pod. Jak wskazuje brzmienie § 4 przepisu ma on zastosowanie do terminów procesowych. W skardze argumentowano, że przepis art. 36 ust 7 u.z.p.d. jest przepisem prawa procesowego i uchybienie zawartemu w nim terminowi pozwala na zastosowanie instytucji jego przywrócenia, a skarżący spełniła wszystkie przesłanki tej regulacji procesowej. To stanowisko, w ocenie Sądu, jest nieprawidłowe. Uchybienie terminowi w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę lub uczestnika postępowania w oznaczonym dla niej czasie. Termin do dokonania czynności procesowej określa się jako procesowy, w odróżnieniu do terminu materialnego. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowoprawnego stosunku materialnego . Przykładem takiego terminu jest termin przedawnienia. Terminy materialne nie podlegają przywróceniu. Z art. 162 § 4 Ord. pod. jednoznacznie wynika, że instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych. Zdaniem Sądu nie ma żadnych wątpliwości , że termin zawarty w przepisie art. 36 ust 7 u.z.p.d. jest terminem materialnym, albowiem jego uchybienie wyłącza możliwość dalszego opodatkowania w formie karty podatkowej. Następstwem tego jest inne ukształtowanie obowiązków podatnika poprzez objęcie go obowiązkiem płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok (art. 40 ust 2 u.z.p.d.). Oznacza to, że myli się skarżący dowodząc, że organy naruszyły przepisy art. 121 § 2 w zw. z art. 162 Ord. pod. na skutek niepoinformowania go o możliwości wnioskowania o przywrócenie terminu do złożenia informacji o zmianach mających wpływ na wysokość podatku. Bez znaczenia pozostają w tych warunkach powody, na które powołuje się strona wykazując, że nie z jej winy i bez zamierzonego celu dopuściła do uchybienia wskazanemu terminowi. Wobec tego nie doszło także do naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania – art.120, 122, 124 i 125 Ord. pod. Bez wątpienia działania organów znajdują umocowanie w obowiązujących przepisach prawa . Wydanie decyzji o wygaśnięciu karty podatkowej znajdowało swoje umocowanie w powołanych w zaskarżonej decyzji przepisach. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sadami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.,) – dalej: p.p.s.a., zarzucił: naruszenie przepisów prawa procesowego zawartego w art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 2 Ord. pod. w kontekście art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 Ord. pod. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanym zarzucie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Podstawy kasacyjne określone zostały w art. 174 p.p.s.a. jako : naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę, w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazaniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sformułowany jako: tj. naruszenie przepisów prawa procesowego zawartego w art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 2 Ord. pod. w kontekście art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 Ord. pod. W zarzucie nie wskazano zatem na czym, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, to naruszenie miało polegać. Z dość lakonicznego uzasadnienia zarzutu wynika, że Sąd nie dostrzegł zaniechania przez organ przyjmujący powiadomienie skarżącego z dnia 15 maja 2013 r., o przysługującym mu uprawnieniu z art. 162 § 1 Ord. pod. do wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu do zgłoszenia faktu zatrudnienia pracownika, co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 Ord. pod. Zarzut ten, sformułowany w oderwaniu od szczegółowo umotywowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wszelkie wymogi zawarte w art. 141 § 1 p.p.s.a., jest bezzasadny. Sąd w wyczerpujący i przekonujący sposób wyjaśnił powody dla których art. 162 § 1 Ord. pod. w analizowanym przypadku nie mógł mieć zastosowania, wskazując na materialny charakter terminu z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Skarga kasacyjna nie zawiera nawet próby polemiki z tym stanowiskiem, ograniczając się do przytoczonego wyżej twierdzenia, prezentowanego uprzednio w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 162 § 1 Ord. pod. razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z § 4 wynika w sposób oczywisty, że instytucja przywrócenia terminu ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych, a nie do terminów materialnych, jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji wspierając swoją argumentację poglądami doktryny. Trafnie przy tym zauważył, że terminem procesowym jest termin do dokonania określonej czynności w danym postępowaniu, a terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw i obowiązków jednostki – w tym wypadku w sferze prawnopodatkowej. Opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej jest uproszczoną formą opodatkowania, mającą zastosowanie do podatników spełniających warunki precyzyjnie i ściśle określone w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Jednocześnie, zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy, podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego - (pkt 1) o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: (a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej lub (b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, lub rodzaju i zakresu prowadzonej działalności. Stosownie do treści ust. 7 tego przepisu, o zmianach tych podatnik ma obowiązek zawiadomić naczelnika właściwego urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. W razie uchybienia przez podatnika terminowi z art. 30 ust 7 do złożenia zawiadomienia o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bez względu na przyczyny uchybienia, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.p.z.d. naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy. W konsekwencji oznacza to opodatkowanie przychodów podatnika za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych. W świetle przytoczonych regulacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że termin z art. 36 ust. 7 u.p.z.d. ma charakter materialny, bowiem jego uchybienie wyłącza możliwość opodatkowania podatnika w formie karty podatkowej, co skutkuje objęciem go obowiązkiem podatkowym na ogólnych zasadach. Zatem do terminu tego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu z art. 162 § 1 Ord. pod. W analizowanym przypadku zaskarżoną decyzją, organ po stwierdzeniu wystąpienia przesłanek z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. stwierdził wygaśnięcie wydanej w trybie art. 30 ust 1 ustawy decyzji ustalającej skarżącemu wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2012 r. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez pełnomocnika skarżącego organ nie mógł poinformować skarżącego o treści art. 162 § 1 Ord. pod., skoro w tym przypadku nie miała zastosowania instytucja przywrócenia terminu, bowiem termin z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. nie jest terminem procesowym. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności wskazanych w skardze (podobnie jak i w skardze kasacyjnej) przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 162 § 1 Ord. pod. oraz art. 120, art. 122, art. 124 i art. 124 Ord. pod. Tym samym wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd nie dopuścił się przypisywanego mu naruszenia art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.