I FSK 1417/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 116/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J. K. kwotę 18917 (osiemnaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 116/19 oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) z dnia 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31 sierpnia 2018 r., wydaną w stosunku do J.K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2015 r. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E.Z. i P. Sp. z o.o. tytułem zakupu kawy i czekolady oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. s.r.o. oraz U., uznając że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ten stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. podatnik zastosował 0% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostaw słodyczy na rzecz N. s.r.o., pomimo braku dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego oraz nie wykazał w ewidencji i deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT z tytułu dokonanych w grudniu 2014 r. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. s.r.o. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT otrzymane przez Skarżącego od E.Z. i T. Sp. z o.o. tytułem zakupu kawy i czekolady oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. s.r.o. oraz U. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary (czekolada i kawa) widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ich głównym celem nie było osiągniecie zysku w rozumieniu rynkowym, a jedynie uzyskanie zwrotu podatku VAT. Pierwszym ogniwem w łańcuchach były podmioty, które nie rozliczyły podatku należnego wykazanego na wstawionych przez nich fakturach. Firma Skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i otrzymuje zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszeń proceduralnych. Stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) doręczenie pełnomocnikowi strony w trakcie kontroli podatkowej skanów (kopii) postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt z sprawy z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r. i z dnia 17 stycznia 2017 r., postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy z dnia 17 stycznia 2017 r., postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli z dnia 29 grudnia 2016 r. oraz postanowienia o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy. Organ wyjaśnił, że z mocy art. 218 O.p. ma on obowiązek doręczania na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, pozostałe zaś postanowienia nie wymagają formy pisemnej oraz doręczenia. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącego, jakoby kontrola podatkowa w jego firmie zakończyła się w dniu 29 lipca 2016 r., tj. w terminie wskazanym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Zauważył, że po 29 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powtórzył istotne dla sprawy czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia, tj. wezwał stronę do przedłożenia wyciągów z rachunków bankowych oraz wyłączył do akt sprawy formularze SCAC otrzymane od administracji podatkowej Słowacji, Łotwy i Litwy. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r. formularze SCAC zastały wyłączone z akt sprawy w zakresie, w jakim zawierały dane dotyczące osób trzecich. Podkreślić należy, że w okresie braku ważności upoważnienia nie były przeprowadzone dowody, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Dowody kluczowe, dla stwierdzenia fikcyjności zadeklarowanych przez Skarżącego transakcji zakupu i dostawy kawy i czekolady, zostały zebrane po 29 grudnia 2016 r. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że zaskarżona decyzja została oparta na materiałach z kontroli, które nie mogą być dowodem w sprawie ze względu na ich sprzeczność z prawem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że kontrola podatkowa w sprawie została zakończona w dniu 27 czerwca 2017 r., tj. doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego protokołu kontroli, zaś doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło w dniu 13 grudnia 2017 r. Organ nie zgodził się również z pełnomocnikiem Skarżącego, jakoby postępowanie podatkowe zostało zakończone już po terminie wyznaczonym na załatwienie sprawy. Podkreślił, że pojęcie "wydania" decyzji nie jest tożsame z pojęciem jej "doręczenia". Odnośnie zarzutu braku informacji o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, organ stwierdził, że w przypadku wydania decyzji wymiarowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, sposób naliczania i wysokość odsetek za zwłokę nie będzie wynikać z jej treści. W związku z tym ustalenia, czy zaistniały okoliczności wskazane w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p., nie stanowią przedmiotu rozstrzygania w postępowaniu zakończonym tą decyzją. Sąd rozpoznając skargę stronę na tę decyzję nie uwzględnił sformułowanych w niej zarzutów. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podzielił argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Stwierdził także, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r, poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jak też, w zaistniałych okolicznościach, prawidłowo odmówiły zastosowania art. 41 ust. 3 i art. 42 u.p.t.u. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 u.p.t.u. Sąd wskazał, że sprawie organy nie kwestionowały istnienia towaru ani też tego, że był on transportowany, i że nastąpił fizyczny obrót tym towarem. Kluczowe znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego miało natomiast ustalenie, czy skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym, a ustalenia te zdaniem Sądu zostały poczynione w sposób prawidłowy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 P.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS w Białymstoku pomimo tego, że organy podatkowe pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 218 w związku art. 180 § 1 w związku z art. 284b § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przyjęcie za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów z kontroli podatkowej, które z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli i jej prowadzeniu od dnia 29 lipca 2016 r. do dnia 23 czerwca 2017 r. bez upoważnienia nie mogły zostać za takie dowody uznane; b) art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 219 O.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w skutego tego błędne uznanie, że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania; c) art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń; d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne nabycia i dostawy nie zostały dokonane, pomimo iż skarżący przedstawił dowody potwierdzające rzeczywisty przebieg transakcji; e) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione i nieistotne dla sprawy posłużenie się dowodami z postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów niebędących kontrahentami skarżącego, a przy tym jednoczesne nieuwzględnienie dowodów potwierdzających prawidłowość transakcji dokonanych z bezpośrednimi dostawcami, tj. P. sp. z o.o. oraz E. Z., których to rozliczeń podatkowych nie zweryfikowano w żadnym postępowaniu; f) art. 208 w związku z art. 165b § 1 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia z dnia 4 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem 29 lipca 2016 r., a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 8 grudnia 2017 r. o ponad 10 miesięcy przekroczył określony w art. 165b § 1 O.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; g) art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności podważanie rzeczywistości transakcji dokonywanych przez skarżącego z P. sp. z o.o. oraz E.Z., w sytuacji gdy organy podatkowe nie dysponowały wiedzą, czy transakcje dokonywane ze skarżącym zostały w tych podmiotach faktycznie zakwestionowane, a nadto niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, a w rezultacie bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT oraz odebranie prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT transakcjach wewnątrzwspólnotowych. 2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niepełnego uzasadnienia przedmiotowego wyroku, nieodnoszącego się dostatecznie do zarzutów i argumentacji Skarżącego, co przejawiało się w szczególności w: a) nie odniesieniu się do podniesionych w skardze do WSA zarzutów naruszenia: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo iż nie zawierała ona wszystkich wymaganych przepisami prawa elementów, - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i bezpodstawne podważanie rzeczywistości transakcji dokonywanych przez Skarżącego z P. sp. z o.o. oraz E.Z., b) powtórzeniu stanowiska organów podatkowych, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy w aktach postępowania brak jest dowodów wskazujących, iż bezpośredni dostawcy (P. i E.Z.) popełnili jakiekolwiek oszustwa przy sprzedaży na rzecz skarżącego towarów, c) braku analizy zastosowanych przez organy podatkowe podstaw prawnych odbierających skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT, w sytuacji uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje miały pozorny charakter, natomiast według organów podatkowych - były niedokonane, d) braku dokonania dogłębnej analizy zasadności zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, które miały wykazać okoliczności jemu korzystne, a jedynie powierzchowne odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów zgłoszonych w ww. zakresie, bez wnikania w istotę sprawy. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię powodującą niezasadne odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz E.Z., w sytuacji gdy zakupy od tych kontrahentów miały faktycznie miejsce i w ilościach wskazanych na fakturach VAT, a skarżący dokonywał nabyć w dobrej wierze, przy zachowaniu należytej staranności; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. oraz E. Z. wbrew istniejącemu domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT tych podmiotów, pomimo że dostawy te były dokonywane przez wystawców faktur, którzy prawidłowo rozliczyli sprzedaż w deklaracjach VAT-7; 3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 11 u.p.t.u. poprzez: a) ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach; b) bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE. Na podstawie art. 176 § 1 i 2 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono: 1. w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub 2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 3. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący podtrzymał stanowisko w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2022r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Pierwsza ze spornych kwestii dotyczy tego, czy stanowi naruszenie prawa, mające miejsce w tej sprawie doręczenie pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem skrzynki ePUAP skanów niezaskarżalnych postanowień (postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt z sprawy z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r. i z dnia 17 stycznia 2017 r., postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy z dnia 17 stycznia 2017 r., postanowienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli z dnia 29 grudnia 2016 r. oraz postanowienia o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy). 3.2. Sąd pierwszej instancji odnośnie tego zagadnienia stwierdził, że informując o treści postanowień, od których nie służy zażalenie czy też skarga do sądu administracyjnego organ, aby zachować zasadę pisemności postępowania, nie ma obowiązku dochowania trybu doręczeń przewidzianego w szczególności przepisami art. 144 O.p. Również odnośnie postanowienia z dnia 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia 2 maja 2017 r., Sąd zauważając, że zostało ono wydane w zwykłej formie pisemnej, stwierdził, że forma ta, z uwagi na niezaskarżalność postanowienia była wystarczająca do tego, by postanowienie to weszło do obrotu prawnego, a o jego treści wystarczającym było poinformowanie strony. Poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści ww. postanowień poprzez doręczenie mu ich kserokopii za pośrednictwem ePUAP nie stanowi więc, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 O.p., ani też zarzucanych przepisów art. 217 § 1 pkt 7 i art. 218 O.p. Ponadto Sąd podniósł, że niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej otrzymał te postanowienia, miało to miejsce zaledwie kilka dni po ich wydaniu, zatem strona skarżąca mogła zapoznać się z ich treścią i nie sposób dostrzec, aby taki sposób poinformowania wywarł negatywne skutki dla uprawnień strony. 3.3. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem strona sformułowała, m.in. zarzut naruszenia art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 219 O.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z dnia 29 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w efekcie błędne uznanie że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania. 3.4. Uznając ten zarzut za trafny, stwierdzić należy, co następuje: 1) Nie jest sporne w tej sprawie, że sporne postanowienia mają charakter postanowień niezaskarżalnych, tzn. są postanowieniami, od których nie przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. 2) Zgodnie z art. 218 O.p. (w brzmieniu do 5.10.2021 r.) postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z treści tego przepisu a contrario można by wnioskować, że nie ma obowiązku doręczać stronie postanowień niezaskarżalnych. Należy jednak mieć na uwadze, że o treści postanowienia niezaskarżalnego organ jest obowiązany powiadomić stronę, a Ordynacja podatkowa nie normuje instytucji informowania podatnika o treści wydanego postanowienia, reguluje natomiast instytucję doręczenia pism, w tym postanowień (art. 144 O.p.) oraz ustnego ogłoszenia postanowienia, co należy utrwalić w formie protokołu (art. 172 § 2 pkt 4 O.p.). 3.5. Artykuł 218 O.p. nie wyłącza stosowania formy pisemnej lub środków komunikacji elektronicznej w przypadku postanowień, które nie zostały w nim wymienione. Przy wykładni art. 218 O.p. należy mieć bowiem na uwadze zasadę pisemności (art. 126 O.p.), a w jej konsekwencji zasadę oficjalności doręczeń (art. 144 O.p), w tym również, że postanowienia, które choć nie podlegają zaskarżeniu, wymagają doręczenia podmiotowi postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) ze względu na istotę rozstrzygniętej kwestii. Trudno bowiem przyjąć - ze względu na zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.) - by organ ograniczał się jedynie do wydania określonego postanowienia, a następnie na jego podstawie wykonywał dopiero czynność zawiadomienia podmiotu o wydanym postanowieniu, tym bardziej, że jak już stwierdzono, Ordynacja podatkowa nie reguluje trybu takich powiadomień. Nie tylko zatem kryterium zaskarżalności postanowienia, ale także istota rozstrzygnięcia formułują obowiązek doręczenia postanowienia [por. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. 2, Komentarz do art. 104–269, LEX 2010, art. 125]. Zwrócić przy tym należy uwagę, że interpretując expressis verbis art. 218 O.p., nie należałoby doręczać stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, gdyż jest ono niezaskarżalne, podczas gdy zgodnie z art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, co wskazuje na wymóg doręczenia takiego niezaskarżalnego postanowienia, mimo że nie wynika to z treści art. 218 O.p. Podobnie, np. w art. 205 § 1 O.p. postanowiono, że organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Jednak zgodnie z § 2 tego artykułu, jedynie na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie, co oznacza, że postanowienie to podlega doręczeniu zgodnie z art. 218 O.p. Nie oznacza to jednak, że nie doręcza się stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, co jednak również nie wynika z art. 218 O.p. 3.6. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 144 O.p., który formułuje zasadę oficjalności doręczeń pism wydanych w trakcie postępowania podatkowego: "W art. 144 jako przedmiot doręczenia wymienia się "pismo", co stanowi zbiorcze określenie wszystkich procesowych aktów lub dokumentów powstałych wskutek czynności ujętych w formę pisemną, które są podejmowane lub sporządzane w postępowaniu podatkowym od dnia zawisłości sprawy aż do jej załatwienia. Pismami w tym rozumieniu będą wezwania, zawiadomienia, żądania informacji, decyzje, postanowienia, dokumenty lub ich odpisy (opisują je Łaszczyca G., Matan A., Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze, Kraków 1998, str. 215-230)" [J. Borkowski i inni [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, Unimex, Wrocław 2017, str.907]. Skoro z art. 144 O.p. wynika, że zasada oficjalności doręczeń wymaga doręczenia pism sporządzonych w postępowaniu podatkowym oznacza to, że postanowienia niezaskarżalne, powinny być doręczone stronie zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu. 3.7. W świetle powyższego należałoby stwierdzić, że art. 218 O.p., z uwzględnieniem zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 O.p.), zasady pisemności (art. 126 O.p.), zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.) należy rozumieć w ten sposób, że sformułowany w nim obowiązek doręczania na piśmie postanowień, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, nie oznacza, że postanowienia niezaskarżalne nie podlegają doręczeniu zgodnie z ww. zasadami, o ile nie są ogłaszane ustnie do protokołu zgodnie z art. 172 § 2 pkt 4 O.p. Skoro zaś postanowienia niezaskarżalne sporządzone w formie pisemnej (dokumentu elektronicznego) podlegają również doręczeniu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 144 O.p., wchodzą one do obrotu prawnego z chwilą ich doręczenia (por. art. 219 w zw. z art. 212 O.p.). 3.8. W sytuacji zatem, gdy sporne postanowienia niezaskarżalne nie zostały pełnomocnikowi strony doręczone zgodnie z powyższymi przepisami – w formie dokumentów elektronicznych opatrzonych podpisem elektronicznym – nie weszły one do obrotu prawnego. 3.9. W świetle powyższego za zasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń. 3.10. Ordynacja podatkowa nie normuje expressis verbis sposobu informowania stron o treści postanowień niezaskarżalnych stanowiąc, że doręcza się jedynie postanowienia zaskarżalne (art. 218 O.p.). Jednak realizacja zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 O.p.) w połączeniu z zasadą pisemności (art. 126 O.p.) oraz zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) i zasady jawności postępowania podatkowego w rozumieniu art. 129 O.p. pozwala w tym zakresie sformułować normy, których spełnienie czynić będzie zadość tym zasadom. 3.11. Niewątpliwie z ww. zasad wynika obowiązek poinformowania strony o treści wydanych przez organ w sprawie podatkowej pism, w tym i zatem postanowień niezaskarżalnych (patrz punkty poprzednie). O treści takich pisemnych (w tym w formie dokumentów elektronicznych) postanowień strona może się dowiedzieć jedynie poprzez fakt ich doręczenia, gdyż Ordynacja podatkowa oprócz zasady oficjalności doręczeń (art. 144 O.p.), która wymaga doręczenia stronie aktów i dokumentów powstałych w wyniku czynności dokonywanych w zachowaniem formy pisemnej, nie normuje innej formy informowania strony o treści niezaskarżalnych postanowień. 3.12. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Taki sposób doręczenia pism ww. podmiotom determinuje formę ich sporządzenia, która zgodnie z art. 126 O.p. wymaga, aby w przypadku gdy doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zasada pisemności była realizowana przez organ w formie dokumentu elektronicznego, a nie w formie papierowej (forma papierowa będzie miała zastosowanie w przypadku doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego). Doręczenie natomiast pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje za urzędowym poświadczeniem odbioru (por. art. 144 § 2 O.p.). 3.13. Istotnym w tym zakresie jest użyte w art. 126 O.p. pojęcie dokumentu elektronicznego, w formie którego ma być doręczone pismo podmiotom określonym w art. 144 § 5 O.p. (w tym zatem pełnomocnikowi strony). Zgodnie z art. 3 pkt 13) O.p. kiedy mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 670, ze zm.), co oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Sporządzenie pisma w formie dokumentu elektronicznego wymaga jego podpisania w formie podpisu elektronicznego. Podpis elektroniczny, zgodnie z art. 3 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE. L Nr 257, str. 73), oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej, i które użyte są przez podpisującego jako podpis. W przypadku zatem, gdy organ podatkowy - zgodnie z art. 144 § 5 O.p. - doręcza pełnomocnikowi strony pismo (w tym decyzję, postanowienie) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest obowiązany sporządzić to pismo w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć podpisem elektronicznym (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego – powinno być ono podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP – w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie od 7.10.2016 r. do 11.09.2018 r.). 3.14. Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w spornym przypadku), doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 O.p. Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. 3.15. Powyższe zasady doręczeń mają zastosowanie niezależnie od tego, czy organ podatkowy doręcza pełnomocnikowi postanowienie zaskarżalne, czy też doręcza orzeczenie niezaskarżalne, gdyż zasada oficjalności doręczeń w rozumieniu art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. ma zastosowanie w przypadku każdego doręczanego pełnomocnikowi pisma sporządzonego w postępowaniu podatkowym, a więc nie tylko do np. postanowień, o których mowa w art. 218 O.p. 3.16. Niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie pisma należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism (które powinny być doręczone z urzędu), co oznacza, że w okolicznościach tej sprawy trafny jest zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., co nie wyklucza jednak tego, że naruszające te przepisy doręczenie pisma może być uznane przez sąd, w konkretnych okolicznościach sprawy, za pozbawione znaczenia prawnego z uwagi na jego wpływ na wynik sprawy (brak wpływu na wynik sprawy). 3.17. Analizując to zagadnie, a więc wpływu braku doręczenia spornych postanowień niezaskarżalnych na wynik sprawy, stwierdzić należy, co następuje: Brak prawidłowego doręczenia odnosi się do postanowień z kontroli podatkowej, dotyczących: - wyłączenia dokumentów z akt sprawy (z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r. i z dnia 17 stycznia 2017 r.), - włączenia dokumentów do akt sprawy (z dnia 17 stycznia 2017 r.), - o przedłużeniu kontroli (z dnia 29 grudnia 2016 r.)., - o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy. W pierwszej kolejności odnieść się należy do wpływu na wynik sprawy braku skutecznego doręczenia postanowienia o przedłużeniu kontroli (z dnia 29 grudnia 2016 r.). Podstawę prawną takiego postanowienia stanowi art. 284b § 2 O.p., zgodnie z którym o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Wynikający z tego przepisu obowiązek powiadomienia kontrolowanego o treści wydanego w tym przedmiocie postanowienia stanowi po pierwsze, kolejne potwierdzenie, że doręczeniu nie podlegają tylko (jak stanowi art. 218 O.p.) postanowienia zaskarżalne. Brak takiego skutecznego doręczenia, jak w tej sprawie, wywołuje jedynie negatywne skutki procesowe dla strony (kontrolowanego), które nie muszą mieć jednak wpływu na wynik sprawy, zakończonej w następstwie wszczętego po kontroli postępowania podatkowego. Trafnie bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 811/13) stwierdzono, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (czy innych ustaw) nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. Z art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Konsekwencję uchybienia dyspozycji art. 284b § 2 O.p., tzn. brak zawiadomienia na piśmie kontrolowanego o przedłużeniu i przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazania nowego terminu jej zakończenia, przewidziano w art. 284b § 3 O.p., w którym postanowiono, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W takiej sytuacji należy zbadać, czy wadliwe doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli (brak doręczenia) miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza, czy pośród materiału dowodowego organ uwzględnił dokumenty dotyczące czynności dokonanych (w tej sprawie) w czasie przedłużenia kontroli na podstawie postanowienia wadliwie doręczonego (niedoręczonego), wskazanego w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych. Przepisy O.p. nie definiują pojęcia czynności kontrolnych, o których mowa w art. 284b § 3 O.p., jednakże z art. 286 § 1 O.p. wynikają uprawnienia kontrolującego do podejmowania szeregu działań, a w tym żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.), ale przede wszystkim do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą (pkt 5 § 1 art. 286 O.p.) i zabezpieczenia zebranych dowodów (pkt 6 § 1 art. 286 O.p.). Pojęcie "zbierania materiałów" ma szeroki zakres i obejmuje zarówno wystąpienie kontrolującego o przekazanie określonych materiałów, jak i włączenie materiałów do akt sprawy (akt kontroli). Wskazane przez kasatora postanowienie z dnia 29 grudnia 2016 r., którego skan doręczono przez ePUAP zawiadamiało, że kontrola nie zostanie zakończona do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz określało termin zakończenia kontroli do dnia 2 maja 2017 r. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w zakreślonym powyżej okresie ujęto w aktach kontroli m.in. odpowiedź administracji skarbowej Litwy na temat transakcji pomiędzy J.K. a U. (postanowienie z dnia 17 stycznia 2017 r. o włączeniu jako dowód). Niewątpliwie zgromadzone we wskazanym okresie materiały miały znaczenie dla wyniku sprawy, więc ich uwzględnienie pośród dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O wykorzystaniu przedmiotowej informacji wprost stwierdza organ pierwszej instancji na stronie 29 i 30 swojej decyzji. W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 218 w związku art. 180 § 1 w związku z art. 284b § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przyjęcie za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów z kontroli podatkowej, które z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli nie mogły zostać za takie dowody uznane. Skoro były to dowody istotne w związku z kwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami skarżącego, to niemożność ich uwzględnienia w dalszym postępowaniu, wobec naruszenia ww. przepisów prawa, uzasadnia twierdzenie, że wadliwość przedłużenia kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. (nieskuteczne) miała istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo naruszenia przepisów o doręczeniu, skutku w postaci istotnego wpływu na wynik sprawy nie można dopatrzeć się w odniesieniu do pozostałych postanowień: o wyłączeniu i włączeniu dokumentów z i do akt sprawy oraz o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy. Również strona nie wykazała, aby te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.18. W konsekwencji powyższych rozważań za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego z uwagi na to, że uwzględniała materiał, który nie mógł stanowić dowodu. 3.19. W świetle powyższego, w sytuacji gdy organ odtworzył stan faktyczny na podstawie materiału, który nie mógł być uwzględniony pośród dowodów (art. 284b § 3 O.p.) i poczynionych w ten sposób ustaleń faktycznych nie można było uznać za prawidłowe, to bezprzedmiotowe było odnoszenie się do dalszych zarzutów kasacyjnych, a w tym zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.20. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Uchylając decyzje organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze przepis art. 170 P.p.s.a., uwzględnił również to, że wyrokiem z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2454/18 Sąd ten uchylił decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., których skutki zostały przez organ uwzględnione w rozliczeniu za przedmiotowy okres. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę, a zwłaszcza będzie mieć na uwadze, że zgromadzony z naruszeniem art. 284b § 3 O.p. materiał, nie może być wykorzystany jako dowód w postępowaniu podatkowym i wobec tego rozważy uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA