I SA/Po 932/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. W dniu 06.05.2015r. pełnomocnik reprezentujący podatników M. Ł. i M. Ł. , wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z [...].12.2009r., Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższego wniosku , powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "O.p."), twierdząc , że wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz dowodów istniejące w dniu wydania powyższej decyzji którymi organ podatkowy nie dysponował w dacie wydania decyzji ostatecznej, a które istniały w dacie wydawania przezeń decyzji, mianowicie: - protokoły z [...].10.2006r. z przesłuchań podejrzanego S. G.; -protokół z [...].04.2007r. z przesłuchania świadka P. P.. Przy piśmie procesowym z [...].07.2015r. pełnomocnik podatników przesłał kserokopię protokołu z [...].03.2007r. z przesłuchania świadka J. P. przez C. B. Ś. Komendy Głównej Policji Zarząd w [...], stwierdzają, że , organ dotychczas nie dysponował również tym protokołem. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...].06.2015r., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...].12.2009r., Nr [...] Stosownie do treści art. 243 § 2 ustawy O.p. powyższe postanowienie stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W okresie poprzedzającym złożenie wniosku o wznowienie postępowania miał miejsce następujący przebieg postępowania administracyjnego , którego stroną byli podatnicy M. i M. Ł.. Podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "[...]" z siedzibą w [...], a nadto, podatnik M. Ł. prowadził w 2004r., działalność gospodarczą w ramach PPHU "[...]" [...] z siedzibą w [...]. Podatnicy złożyli zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego [...] za rok 2005 w którym po uwzględnieniu przysługujących odliczeń, wykazali należny podatek w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postanowieniem z [...].01.2007r., postępowanie kontrolne, w ramach którego przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, a następnie decyzją z [...].01.2009r. Nr [...]([...] określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, w kwocie [...]zł w rezultacie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów PPHU "[...]", wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy figurują: PPHU "[...]" M. C., faktury na kwotę [...]zł, "[...]" sp. z o.o. w [...] (M. C. był jednocześnie jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu tej spółki), faktury na kwotę [...]zł . Organ kontroli skarbowej ustalił, że cała sprzedaż oleju napędowego firmy "[...]" i "[...]" była sprzedażą fikcyjną, polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Organ kontroli skarbowej uznał, że powyższe faktury nie spełniają kryterium rzetelności określonego przepisem art. 22 ustawy z 29.09.1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). W konsekwencji stwierdził, że brak jest podstaw dla uznania wydatków wynikających z tychże faktur za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust.1 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."). Podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli odwołanie, w którym domagali się uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 21.12.2009r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnicy wnieśli skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 25.10.2010r., sygn. akt I SA/Po 198/10 oddalił, uznając rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji za prawidłowe. W uzasadnieniu wyroku sąd potwierdził, kwestionowane faktury są nierzetelne. Podstawowe znaczenie w zakresie takiego ustalenia miały zeznania świadka M. C., który oświadczył, że co prawda w 2005r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "[...] [...]", lecz nigdy nie kupował i nie sprzedawał paliwa, ponieważ jego działalność polegała na wystawianiu pustych faktur bez pokrycia, które nie dokumentowały sprzedaży. Zdaniem sądu, podatnicy mogli przewidywać, że działania podejmowane przez wystawców spornych faktur miały charakter bezprawny. Od wymienionego wyżej wyroku podatnicy złożyli skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27.11.2012r., sygn. akt II FSK 913/11 oddalił , stwierdzając , że prawidłowo sąd pierwszej instancji ustalił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy potwierdzają stanowisko zajęte przez organy podatkowe w decyzjach skierowanych do podatników. Tym samym z dniem 27.11.2012r. zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stał się prawomocny. Po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...].07.2015r., Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...].12.2009r., Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...].01.2009r., Nr [...]([...], z uwagi na brak przesłanek, określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że omawiane dowody są wprawdzie dowodami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej (tj. w dniu [...].12.2009r.), które nie były znane organowi wydającemu decyzję, jednakże dowody te i okoliczności z nich wynikające nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Potwierdziły one ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny. Faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sprzedawcą paliwa nie były podmioty wykazane na fakturach. Od powyższej decyzji podatnik M. Ł., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. , poprzez odmowę stwierdzenia zaistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie oraz odmowę uchylenia kwestionowanej w sprawie decyzji ostatecznej. Powołane we wniosku o wznowienie postępowania dowody jednoznacznie dowodzą, że prowadzący działalność gospodarczą pod firmą M. C. oraz spółka "[...]" , realizowały na rzecz podatnika dostawy paliwa objęte kwestionowanymi przez organ fakturami VAT. Ocena nowych dowodów została dokonana z naruszeniem art. 122 i art. 191 O.p. Z zeznań S. G., wynika , że M. C. był jego dostawcą oleju napędowego. W tym kontekście na zeznania M. C. organ podatkowy winien "spojrzeć zupełnie inaczej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, działając jako organ odwoławczy decyzją z [...].02.2016r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję , którą wydał jako organ pierwszej instancji, uznając ją za prawidłową. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...].02.2016r., oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...].07.2015r. i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez uznanie, że przedłożone dowody nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi podatnicy wskazali, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...].12.2009 r., oparta została w zasadzie na zeznaniach oraz wyjaśnieniach M. C., w tym wyjaśnieniach złożonych w 22.12. 2005 r., w których wskazał, że "Moja firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw. Praktycznie działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom, byłem producentem faktur paliwowych . Ja nigdy nie zakupiłem ani nie sprzedałem żadnego paliwa, nigdy nie widziałem żadnego towaru. Za wystawienie faktury dla danej firmy dostawałem od [...] do [...] groszy, oczywiście za fakturami nie szedł żaden towar, gdyż go nie miałem (...) ja nigdy nie kupiłem ani jednego litra paliwa (...) wszystkie firmy, które ode mnie kupowały musiały mieć towar nielegalnego pochodzenia". Treść zeznań i wyjaśnień utrwalonych w złożonych protokołach przeczy zeznaniom M. C.. Wynika z nich, że M. C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PPHU ,,R. ", w okresie objętym decyzją określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, faktycznie dokonywał dostaw paliw. Ś. S. [...] [...].10.2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznał, że " Jeżeli chodzi o M. C. i K. to jako pierwszego poznałem K.. Obaj przyjechali z propozycją sprzedaży oleju napędowego (...) W efekcie tego spotkania doszło do zakupu oleju napędowego. Był to zakup próbny. Paliwo przyjechało do nas na busach. By/y to [...] bądź podobne samochody. (...) Po pierwszym tankowaniu okazało się, że nasze samochody dobrze sprawują się na tym paliwie w związku z tym rozpoczęła się współpraca z firmą [...]". Powyższe wyjaśnienia pozostają zbieżne z wyjaśnieniami świadka S. G., złożonymi w tej samej dacie w Zarządzie C. B. Ś. Komendy Głównej Policji w [...], który wyjaśnił wówczas, że " Z ramienia "[...]" widziałem zarówno M. C., jak i M. K.. Nie umiem powiedzieć, który z nich przyjeżdżał częściej do "[...]". Pamiętam, że jeden raz byli w firmie obaj. (..) Jestem pewny w 100%, że za każdą fakturą szedł olej napędowy. (...) Właścicielem "[...] [...]" był M. C., a K., jak twierdził, był jego prawą ręką. (...) Pieniądze za paliwo, olej napędowy, który był do nas dostarczony z firmy "[...] [...]" wypłacała J. P.. Płatności wyglądały w ten sposób, że kiedy dostarczany był towar kierowcy odbierali zapłatę za poprzednią dostawę. Jestem przekonany, że M. C. odbierał pieniądze za paliwo, tak jak M. K., odbierali też paliwo kierowcy, którzy przywozili olej napędowy do "[...]". Chcę podkreślić, że żadna z faktur wystawiona przez firmę "[...] [...]" i spółkę "[...]" nie była pustą fakturą, zawsze za tymi fakturami szedł towar i był przywożony do siedziby "[...]" w G.. (...) Jeszcze w okresie kiedy "[...]" handlowało z "[...] [...]" , C. i K. informowali mnie, że zwijają firmę, tworzą nową spółkę, która będzie zajmowała się handlem paliwem. Miała to być spółka "[...]". Olej napędowy przywożony z "[...]" i "[...]" zawsze zgadzał się ilościowo, nigdy nie brakowało towaru(...). Przytoczone wyjaśnienia S. G., kontrahenta "[...]" M. C. oraz spółki "[...]", potwierdzają, że faktyczna działalność tych podmiotów nie polegała na wystawiania tzw. pustych faktur, lecz na sprzedaży paliw, zatem wynikające z nich okoliczności są istotne dla sprawy. Na wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami VAT , wpływ miało rzekome prowadzenie przez podmioty należące do M. C. działalności polegającej wyłącznie na wystawianiu tzw. pustych faktur. Z. J. [...] z [...].04. 2007 r. potwierdzają, że nabywcą towarów sprzedawanych przez wzmiankowane firmy było przedsiębiorstwo prowadzone przez M. Ł.. Zeznał , że " pamiętam odbiorców wskazanych mi przez M. . Do częstych odbiorców należała firma "[...]" z G. i żwirownia w [...] oraz firma z [...] koło P.." Zdaniem podatników z przedstawionych protokołów zeznań wynika, że M. C. faktycznie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw. W przypadku uznania, że M. C. w rzeczywistości handlował paliwami w stosunku do podatników zapadłoby inne od dotychczasowego rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. , w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dostarczone przez podatników dowody mają bezspornie charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego (dowody nowo odkryte). Istniały one w dniu wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej ostatecznej decyzji z [...].12.2009r., Nr [...] Są to protokoły przesłuchań: z [...].10.2006r., S. G. w charakterze podejrzanego, z [...].04.2007r., P. P. w charakterze świadka oraz z [...].03.2007r., J. P. w charakterze świadka. W tym znaczeniu dowody te spełniają przesłankę nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W opinii sądu powyższe dowody nie posiadają jednakże waloru istotności dla sprawy. Nie mogą mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nie dały one podstaw by w ich kontekście na zeznania M. C. - jak oczekuje skarżący- "spojrzeć zupełnie inaczej". Organ odwoławczy zasadnie podtrzymał moc dowodową zeznań M. C. podkreślając, że mają pełne oparcie w zebranych dowodach w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Świadek ten w toku składanych wielokrotnie zeznań przedstawił zasady funkcjonowania P.H.U. "[...] [...]" oraz spółki "[...]" za lata 2004 i 2005. Zeznał, że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw. Praktycznie działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom, był producentem faktur paliwowych, nigdy nie zakupił ani nie sprzedał żadnego paliwa, a faktury które wystawiał były puste, a ich odbiorcy mieli świadomość, że za nimi nie idzie żaden towar, Odbiorcy legalizowali paliwo bezakcyzowe , pochodzącego z niewiadomych źródeł . Zeznania te zostały ocenione jako wiarygodne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25.10.2010r., sygn. akt I SA/Po 198/10 od którego Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 27.11.2012r., sygn. akt II FSK 913/11 oddalił skargę kasacyjną podatników M. i M. Ł. stwierdzając, że materiał dowodowy i okoliczności sprawy potwierdzają stanowisko organów podatkowych. W opinii sądu brak podstaw do przyjęcia za trafne stwierdzenia skarżącego, że nowe dowody potwierdzają jednoznacznie, że M. C. rzeczywiście dokonywał dostaw oleju napędowego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Dokonana bez naruszenia art. 191 O.p. ocena zeznań S. G. nie podważyła wiarygodności zeznań świadka M. C.. Z zeznań świadka S. G. nie wynika , że firmy M. C. były dostawcami paliwa (oleju napędowego) do firmy M. Ł. w 2005r. Świadek nie wypowiadał się na temat dostawy paliwa do firmy M. Ł.. Opisał dostawę i odbiór oleju napędowego do prowadzonej przez niego firmy [...] w G.. Twierdził, że jest pewny w stu procentach , że za każdą fakturą szedł olej napędowym że był pewny, że to towar firmy "[...]", że jest to firma porządna, uczciwie handlującą. Wprawdzie wskazał, że firma i spółka "[...]" , dostarczała do jego firmy G. olej napędowy, jednak nie wiedział skąd pochodziło paliwo ( rzekomo z [...] bądź innych krajów wschodnich). Znajduje potwierdzenie w zeznaniach M. C. fakt, że z powodu problemów z rejestracją dla celów podatku od towarów i usług spółki "[...]", zaprzestał z nią współpracy. Natomiast z zeznań P. P. i J. P. wynika okoliczność negatywna, że nie przewozili oleju napędowego tylko na polecenie M. K., olej opałowy ciężki z firmy "[...]" z P. do m. in. firmy "[...]" w G., który wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego. Oznacza to sprzeczność ich zeznań z zeznaniami S. G. o dostawach oleju napędowego, skoro wymienieni zeznali, że dostarczali olej opałowy ciężki. W opinii sądu nowe dowody ocenione zostały prawidłowo zgodnie z regulacją z art. 191 O.p. i nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, więc nie mogły być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowody te nie podważyły ustaleń organów podatkowych, że transakcje pomiędzy podatnikiem a firmami "[...]" M. C. oraz spółką "[...]" miały charakter pozorny, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wznowione postępowanie nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Doprowadzenie w ramach tego trybu wznowienia postępowania do możliwości ponownego merytorycznego rozpatrywania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, podlega znacznym ograniczeniom. Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowienia, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 §1 pkt 2) O.p. W sprawie został wykazany brak przesłanki istotności nowych dowodów , co spowodowało wykluczenie prawnej możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej podważaną decyzją ostateczną. Mając powyższe na uwadze, sąd uznał za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2015r., Nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2009r., Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...].01.2009r. Nr [...] [...] określającą podatnikom M. i M. Ł. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...]zł. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.