II FSK 913/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 198/10 w sprawie ze skargi M. i M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. i M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 198/10, oddalił skargę M. i M. L. (dalej: "skarżący", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd wskazał, że: Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 i 2005 przez skarżących małżonków. W toku postępowania organ ustalił, iż w latach objętych kontrolą podatnicy prowadzili działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "Z." z siedzibą w D. Dokonywane transakcje ewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki. Ponadto, skarżący uzyskał przychody z samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach "Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowo – Usługowego C. S. Z." z siedzibą w D., dla której prowadzono księgi rachunkowe. W załącznikach do zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2005, złożonego w Urzędzie Skarbowym P. [...], małżonkowie zawarli analogiczne dane w odniesieniu do pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki "Z.", tj. przychód w wysokości 468.034,82zł. koszty uzyskania przychodu w wysokości 467.213,12zł. oraz dochód z tego źródła przychodów w wysokości 821,70zł. Z samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa "C.", M. L. wykazał przychód w wysokości 6.401.950,76zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 6,293,488,04zł oraz dochód z tego źródła w wysokości 108.462,72zł. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń, wynikający z zeznania należny podatek skarżących za rok 2005 wyniósł 16.291,00zł. W oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, decyzją z dnia 19 stycznia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 422.706,00zł. W uzasadnieniu wskazano, iż różnica pomiędzy wysokością zobowiązania wykazanego w zeznaniu a określonego decyzją jest następstwem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa "C.", prowadzonego przez skarżącego, wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe R.-P. M. C." z siedzibą w G. - na kwotę 272.004,00zł. oraz W. Sp. z o. o. z siedzibą w L. powstałej w 2005r. której jedynym udziałowcem jest M. C. - na kwotę 755.370,00zł. Organ uznał iż faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez powyższe przedsiębiorstwa nie spełniają kryterium rzetelności określonego przepisem art.22 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), co w konsekwencji prowadziło do uznania, iż braku podstaw dla uznania wydatków wynikających z tych faktur za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.178 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W wyniku odwołania, postanowieniem z dnia 15 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. ponowne przesłuchanie w charakterze świadków M. C., T. K., R. G. i J. S. – którzy we wskazanym okresie byli zatrudnieniu w firmie "C." jako kierowcy. Po zapoznaniu się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 grudnia 2009r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując na treść art.24 i art.24a ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), art.22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz art.180 §1 i n., w tym art.193 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzuciła organom naruszenie przepisów: po pierwsze – art.22 i art.23 u.p.d.o.f., art.21 §5, art.23, art.120, art.121, art.123, art.127 i art.187 O.p. oraz art.9, art.87, art.91 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Sąd uznał, iż organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów i w konsekwencji uznał, iż w sposób prawidłowy ustalono, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją: "PHU R.-P. M. C." oraz W. Sp. z o. o. mające dokumentować zakup oleju napędowego przez "PPHU C. S. Z. M. L." – są nierzetelne. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajdowała pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Sąd zważył, iż organy obu instancji zasadnie uznały, iż zeznania świadków znajdują pokrycie w treści innych zgromadzonych w sprawie dowodów, stąd zasługują na uznanie ich za środki dowodowe w pełni wiarygodne, będące podstawą dokonania ustaleń w zakresie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Jednocześnie organy orzekające zasadnie uznały, że brak jest w sprawie jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter usług określonych spornymi fakturami. W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organy obu instancji norm z art.120, 121, art.123, art.127, art.187 §1 O. p. Sąd uznał za nieuzasadnione. Podkreślił, iż sposób wyjaśnienia sprawy dokonany w postępowaniu należy uznać za wyczerpujący, gdyż co prawda zasada z art.122 i art.187 §1 O. p. obliguje organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego, jednak nie posiada ona charakteru bezwzględnego. Ponadto w perspektywie twierdzeń podniesionych przez stronę skarżącą w treści skargi w zakresie naruszenia przez organ zasady zaufania wyrażonej w art.121 §1 O. p. wyjaśniono, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez "PHU R.-P. M. C." oraz W. Sp. z o. o. miały charakter bezprawny. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcia organów obu instancji dotyczące określenia stronie skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. z pozarolniczej działalności gospodarczej uznano za prawidłowe. Końcowo Sąd wskazał, że przepis art.21 §5 O. p. nie dotyczy w ogóle sprawy objętej kontrolą sądową w niniejszym postępowaniu, natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art.23 O. p. strona skarżąca nie określiła, o jakie uchybienie miałoby chodzić oraz jaki wpływ miałoby ono wywrzeć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W skardze kasacyjnej małżonkowie zaskarżając powyższy wyrok w całości wskazali na naruszenie art.174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012, poz 270, dalej P.p.s.a.) tj. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art.3 §1 i §2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art.123 § 1 O.p., do którego doszło poprzez brak czynnego udziału strony w postępowaniu przed organem I instancji i oddalenie skargi od decyzji II instancji mimo, że naruszała ona prawo, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 §1, art.188 §1 O.p., do którego doszło w skutek oddalenia skargi od decyzji II instancji mimo, że była ona obarczona wskazanymi wadami, 3) art.145 §1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art.188 i art.200a O.p. w skutek oddalenia skargi mimo, że decyzja II instancji obarczona była wadą bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia rozprawy na żądanie strony celem wyjaśnienia stanu faktycznego przez przesłuchanie świadków w związku z rozbieżnościami w zeznaniach. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z regulacją zawartą w art.174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Innymi słowy, skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga dowiedzenia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2008 r., str. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art.188 § 1 i art. 200 O.p. polemizuje z oceną stanu faktycznego, dokonaną przez ten sąd. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podatników miał na względzie rzetelnie zebrany i wyczerpująco rozpatrzony przez odwoławczy organ podatkowy materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy i okoliczności sprawy potwierdzają stanowisko organów podatkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów firmy C. wydatki na zakup paliwa udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca figurują: R.-P. M. C. i "W.". Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci: 1) włączonych do akt sprawy ustaleń Prokuratury Okręgowej w L., sygn. [...], 2) pism, w których zwracano się do Urzędu Skarbowego w G., Urzędu Statystycznego w P., Urzędu Miejskiego w G. i M., Urzędu Regulacji Energetyki Departamentu Przedsiębiorstw Energetycznych, Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA o udzielenie niezbędnych informacji dotyczących kontrahentów podatników, 3) protokołów przesłuchań podatnika – M. L. oraz świadków, w tym również wskazanych przez stronę 4) protokołu przesłuchania M. C. w dniu 26 czerwca 2009r. w Zakładzie Karnym w obecności pełnomocnika podatników – które to dowody pozwalały na ustalenie w sposób jednoznaczny, że faktyczna działalność gospodarcza M. C. w 2004 i 2005 r. polegała na wystawianiu faktur VAT, które fikcyjnie dokumentowały sprzedaż paliw płynnych. W toku postępowania karnego, jak też postępowania podatkowego M. C. przyznał się do tego procederu. To w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, że strona skarżąca mogła przewidywać, że działania podejmowane przez "PHU R.-P. M. C." oraz "W." sp. z o.o. miały charakter bezprawny. Na podstawie zeznań świadków (T. K., R. G., J. S., K. G. i J. M.) ustalono, że działalność tych firm nie była oparta na żadnych strukturach rzeczowych i osobowych właściwych tego rodzaju przedsięwzięciom gospodarczym. Analizując przedstawiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut należy stwierdzić, że w żaden sposób nie wykazano w nim, iż rozumowanie sądu pierwszej instancji jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów poprawnego rozumowania. Takie też stanowisko prezentuje orzecznictwo – por. wyrok SN z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt II UK 40/05, stwierdzając, że "jeżeli z zebranego materiału dowodowego wyprowadzono wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to taka ocena nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów i musi się ostać, choćby w równym stopniu, na podstawie tego materiału dowodowego dawały się wysnuć wnioski odmienne. Tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględniono jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych, to przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona." Ocena sformułowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe jest spójna, oparta na całościowej analizie okoliczności sprawy, które pozwalają na jednoznaczną konkluzję. Sąd pierwszej instancji oparł się na dowodach zgromadzonych w sprawie, jak też wsparł swoje rozumowanie okolicznościami uprawdopodabniającymi te ustalenia tj. wskazując kwestię rzekomego zakupu paliwa w drodze transakcji gotówkowej. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnych, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art.123 §1 Ordynacji podatkowej) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art.188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Skoro powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – nie obowiązującą na gruncie art.180 §1, art.181, art.188 i art.192 O.p. – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07). Ponadto za taką oceną skargi kasacyjnej przemawia fakt, że wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1475/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. WSA w Poznaniu oddalił skargę M. L. Skarżący w powyższej sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem, nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych w tejże sprawie przez organy podatkowe i sąd administracyjny świadczących, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, które prowadziły fikcyjny obrót paliwem. W postępowaniu tym ustalono również, że wystawcami faktur były nieistniejące podmioty, zaś faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Mając na względzie bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.