II FSK 1649/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. i M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 932/16 w sprawie ze skargi M.L. i M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.L. i M.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 marca 2017 r., I SA/Po 932/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.L. i M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, na którą powoływał się skarżący, tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."). Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji wskazane przez skarżącego dowody (w postaci protokołów z przesłuchań podejrzanego S.G.z 18 października 2006 r., z przesłuchania świadków: P.P. z 17 kwietnia 2007 r. oraz J.P. z 12 marca 2007 r.) są wprawdzie dowodami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. 21 grudnia 2009 r., które nie były znane organowi wydającemu decyzję, jednakże dowody te i okoliczności z nich wynikające nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 133 § 1, 135 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie skargi, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 210 § 4 o.p. poprzez zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu mimo, że była ona niezgodna z prawem, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez uznanie, że w danym przypadku strona nie przedłożyła istotnych dowodów dla rozstrzygnięcia na Jej korzyść procedowanej sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2016 r. [...] mimo, że była ona niezgodna z prawem. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, 2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej określił sformułowane w niej zarzuty jako oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednak opis i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych wskazuje, że stanowią one zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 133 § 1, art. 135, art. 106 § 1, art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 o.p. skarżący kontestował wynik postępowania wznowieniowego jako nieodzwierciedlający jakości i doniosłości zaoferowanych przez niego dowodów. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym – na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej – ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja dotknięte było kwalifikowaną wadliwością wskazaną enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p. Podstawą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. przesłanka stanowiąca o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Powołane we wniosku dokumenty z zeznań S.G., J.P., P.P. - co nie było sporne między stronami – spełniały warunki nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi. Nie miały jednak przymiotu dowodów istotnych. Nowe dowody pozostają dla sprawy istotne jeśli dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne wpływając w konsekwencji na treść zasadniczych rozstrzygnięć zawartych w decyzji powodując ich zmianę. Dla oceny, które okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy, trzeba odnieść się do ostatecznej decyzji wymiarowej, która w sprawie jest kwestionowana. Wynika z niej, że istotne pozostawały ustalenia na okoliczność dostaw paliwa (oleju napędowego) zrealizowanych do skarżącego w 2005 r. przez dwóch dostawców, którzy wystawili kwestionowane faktury, PHU "R." oraz W. sp. z o. o. Sporna pozostawała materialnoprawna poprawność faktur. Skarżący stał na stanowisku, że zaoferowane przez niego dowody z dokumentów zawierające wypowiedzi trzech wskazanych osób, potwierdzają rzeczywisty charakter dostaw. Pozostawała więc ocena, czy – abstrahując nawet od oceny wiarygodności wypowiedzi wskazanych osób - z samej ich treści można wywieść, że jednoznacznie potwierdzają zrealizowanie dostaw paliwa przez wystawców faktur na rzecz skarżącego. Oceniając doniosłość, tym samym istotność, zaoferowanych przez skarżącego dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji zawartą w zaskarżonym wyroku, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy i nie są w stanie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w kwestionowanej decyzji. W istocie trafna pozostaje ocena, że przedmiotowe dowody nie zaprzeczyły ustaleniom organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje pomiędzy podatnikiem a firmą PHU "R." oraz W. sp. z o. o. miały charakter pozorny - sprzedawcą paliwa nie były podmioty wykazane na fakturach a dostarczane paliwo nie stanowiło oleju napędowego, lecz odbarwiony olej opałowy. Zatem aktualność zachowuje wniosek, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z załączonej do wniosku kopii protokołu przesłuchania podejrzanego S.G. z 18 października 2006 r., współwłaściciela "G." Spółka jawna w G., wynika opis jego współpracy z PHU "R." oraz "W." Sp. z o. o. Z treści zeznań wynika jednak, że także on nie zachował prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Wskazany świadek nie wypowiedział się również o transakcjach wskazanych podmiotów ze skarżącym. Z zeznań tych z pewnością nie można wywieźć, że paliwo dostarczane S.G. było własnością M.C. albo spółki W. Tym bardziej z dowodu tego nie wynika, że paliwo nabywane przez skarżącego stanowiło własność tych podmiotów. Z kolei z dokumentu zawierającego wypowiedzi świadków P.P. (był pracownikiem J. P.) i J.P. wyłania się relacja osób, które zajmowały się tylko transportem towaru, m. in. do skarżącego. Jednak okoliczności, że skarżący otrzymywał towar nie kwestionowano w spornej decyzji, podważając podmiotową rzetelność faktury. Istotne jest również, że świadkowie ci zgodnie potwierdzili, że dostarczany był olej opałowy ciężki a nie napędowy. Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej kontestował zaprezentowaną przez sąd pierwszej instancji ocenę wpływu przedstawionych dowodów na ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, sprowadzając jednak argumentację jedynie do polemiki. Twierdzenie, że "Treść przedłożonych przez Skarżącego protokołów przeczy zeznaniom i wyjaśnieniom M.C., na których oparł się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając decyzję z dnia 21 grudnia 2009 r." nie ma uzasadnienia w przedłożonych dowodach i wskazuje na brak zrozumienia przez skarżącego istoty kwestionowanego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że M.C. i kreowane przez niego podmioty gospodarcze "pojawiały się" towarzysząc dostawom oleju (niekoniecznie napędowego, co skarżący pomija w swej argumentacji) nie jest dowodem, że był on stroną transakcji i sprzedawał towar, do którego miał tytuł prawny. Z zeznań P.P. i J.P.wynika jednoznacznie, że wozili z firmy E. olej opałowy ciężki. Skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób okoliczności te potwierdzają, że faktury wystawione na jego rzecz przez PHU "R." oraz W.T sp. z o. o. na sprzedaż oleju napędowego były rzetelne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego określone jako "zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego" musi być odnoszone do charakteru postępowania, którym jest postępowanie o wznowienie. Ocena naruszeń wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowane z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z tego tytułu zasadnie organ, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne sprowadził do analizy treści przedłożonych dokumentów w kontekście rozpoznania, czy stwarzają one podstawę do zmiany oceny charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Niewątpliwie przedłożone dowody takiej podstawy nie stwarzały. W efekcie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c), art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a w powiązaniu z art. 120, 121, 122, 187 § 1 210 § 1 i art. 245 § 1 o.p. należało uznać za nieuzasadnione, gdyż wyrażały one wyłącznie brak aprobaty dla treści rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku Całkowicie nieuzasadniony pozostaje zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a, dla którego w skardze kasacyjnej nie podano uzasadnienia, stąd nie poddaje się on kontroli. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 stycznia 2019 r., I FSK 481/17 oddalił skargę kasacyjną M.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 listopada 2016 r., I SA/Po 928/16 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania, w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Mając na uwadze zbieżność stanu faktycznego i prawnego, jak również tożsamość zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając ocenę prawną zawartą w wyroku I FSK 481/17 przyjął argumentację zawartą w uzasadnieniu powołanego wyroku jako własną. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.