I SA/Gd 529/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 6 pkt 1 i §7 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2018 r. umarzającą postępowanie podatkowe prowadzone wobec ww. podatnika w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego był następujący stan faktyczny: "A" Spółka Akcyjna (dalej również jako "Spółka") w dniu 25 sierpnia 2011 r. złożyła deklarację VAT - 7 za lipiec 2011 r., w której wykazała: podatek należny w kwocie 151.590 zł, podatek naliczony w kwocie 14.740.467 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.588.877 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w tej samej wysokości. W dniu 21 stycznia 2014 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww., miesiąc deklarując: podatek należny w kwocie 151.590 zł, podatek naliczony w kwocie 15.046.398 zł, nadwyżkę, podatku naliczonego nad należnym w kwocie 14.894.808 zł, kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 14.588.877 zł oraz kwotę do przeniesienia w wysokości 305.931 zł. W trakcie kontroli podatkowej wszczętej wobec Spółki na podstawie upoważnienia z dnia 21 listopada 2016 r., w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa oraz ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących z uwzględnieniem nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., organ I instancji poinformował skutecznie Spółkę (przedmiotowe zawiadomienia zostały doręczone Spółce w dniu 12 grudnia 2016 r. i pełnomocnikowi Spółki w dniu 20 grudnia 2016 r.), iż z dniem 12 grudnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 roku. Zawieszenie spowodowane było wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia organ powziął w związku z niewykonaniem powyższego zobowiązania podatkowego. Powyższe postępowanie karnoskarbowe umorzono w dniu 30 listopada 2017 r. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. W dniu 31 marca 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wspomniany okres, w której uwzględniając ustalenia kontroli wykazała: podatek należny w kwocie 151.590 zł, podatek naliczony w kwocie 5.166.095 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 5.014.505 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 5.014.505 zł. W ślad za powyższą korektą deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. Spółka złożyła wniosek o rozłożenie na raty płatności wynikających z tej korekty oraz wpłaciła w dniu 3 kwietnia 2017r. na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwotę 1.500.000 zł tytułem części płatności wynikających z korekty. Decyzją z dnia 5 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozłożył na raty zaległość podatkową Spółki w kwocie 8.610.191,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.788.682 zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną w łącznej kwocie 154.512 zł. Termin płatności ostatniej (4 raty) został ustalony na dzień 27 grudnia 2017r. W związku z pozyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego informacją, że kontrahent Spółki – "B" Sp. z o.o. w okresie od października 2010r. do lipca 2012r. nie deklarował w ogóle podatku należnego, postanowieniem z dnia 12 lipca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 14 lipca 2017r. Zawiadomieniem doręczonym Spółce w dniu 9 stycznia 2018 r. poinformowano Stronę, że od dnia 1 grudnia 2017 r. biegnie dalej zawieszony w dniu 12 grudnia 2016 r. bieg terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., z uwagi na umorzenie z dniem 30 listopada 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. Spółka wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. bowiem w jej opinii, jego wszczęcie nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za lipiec 2011 r. oraz o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. z dnia 31 marca 2017r. w łącznej wysokości 15.053.385,97 zł. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Orzeczenie to utrzymano w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 2 października 2018r., sygn. akt I SA/Gd 763/18 uchylił ww. postanowienia organów podatkowych, wskazując w uzasadnieniu, iż organ winien rozpoznać wniosek o zwrot nadpłaty w tym postępowaniu, a w przeciwnym razie wniosek winien zostać rozpoznany poza postępowaniem podatkowym, wskazując jednocześnie, iż strona nie może zostać pozbawiona prawa rozstrzygnięcia wniosku o zwrot nadpłaty, który to wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Decyzją z dnia 14 maja 2018 r. organ I instancji umorzył na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Podstawą tego orzeczenia było ustalenie, że w sprawie doszło do zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując m.in. przepisy art. 70 § 1, § 2 pkt 1 i § 6 pkt 1 O.p., organ instancji doszedł do wniosku, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r., a w obrocie prawnym pozostała korekta deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. złożona przez Spółkę dnia 31 marca 2017 r. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r. W konsekwencji niezakończone postępowanie podatkowe, prowadzone wobec Spółki należało umorzyć, powołując na podstawie art. 208 § 1 O.p. Na poparcie tej tezy organ stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2012 r., a co do zasady powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2016 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p., przy czym w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnoskarbowego). Ponadto w związku z rozłożeniem wyżej opisaną decyzją zaległości podatkowej Spółki na raty w niniejszej sprawie, zdaniem organu, wystąpiła również przyczyna zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego Spółki za lipiec 2011 r. wynikająca z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Organ wskazał, iż formalnie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wydania ww. decyzji, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony już wcześniej, jednak zastosowanie powyższej instytucji będzie miało wpływ na ustalenie momentu, od którego termin przedawnienia będzie biegł dalej. Podnosząc te kwestię organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął "niezakłócenie" z końcem roku 2016, wskazując jednocześnie, iż termin przedawnienia zobowiązania za lipiec 2017 r. upłynął w dniu 16 stycznia 2018 r. W związku z powyższym, zdaniem organu zarówno złożenie w dniu 31 marca 2017 r. przez Stronę korekty deklaracji za lipiec 2011 r. jak i wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 14 lipca 2017 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 16 stycznia 2018 r. W konsekwencji, zdaniem organu, nie zasługiwały na uwzględnienie podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 21 § 2 w związku z art. 70 § 1 i z art. 210 § 4 O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 120 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. nie zakończył postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc. W tej sytuacji organ I instancji, działając w oparciu o art. 208 § 1 O.p., zasadnie umorzył to postępowanie. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor podniósł, że Spółka powinna kwestionować sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego w toku tego postępowania w trybie określonym w przepisach dotyczących postępowania karnego skarbowego, a nie w ramach kontroli i postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Konsekwencją tego stanowiska były postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosków skarżącej, które zmierzały do wykazania instrumentalnego traktowania norm prawa karnego skarbowego przez organ. W wyroku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 763/18, Sąd podkreślił, że w sytuacji umorzenia prowadzonego wobec Spółki postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. wniosek o zwrot nadpłaty powinien być rozpoznany poza postępowaniem podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom odwołującej, Sąd nie przesądził, że właściwym trybem do rozpoznania wniosku Spółki z dnia 9 stycznia 2018 r. o zwrot nadpłaty, jest tryb wymiarowy. W konsekwencji, umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w trybie art. 208 § 1 O.p. nie skutkuje naruszeniem art. 21 § 3, art. 70 § 1, art. 74a, art. 79 § 1 i 2 oraz art. 165a § 1 O.p. Kwestia stwierdzenia nadpłaty i jej zwrot będzie bowiem analizowana w postępowaniu wszczętym wnioskiem Strony z dnia 9 stycznia 2018 r. o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 z dnia 31 marca 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r. Spółka zarzuciła naruszenie: • art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 763/18 zapadłym ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2011r.; • art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1 i art. 79 § 1 i 2 oraz w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego w wyniku błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r. skutkował brakiem podstaw prawnych do określenia Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie wyższej niż wykazana w korekcie deklaracji VAT z dnia 31 marca 2017r. za ten okres; • art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1, jak również w związku z art. 70 § 1 i art. 74a w związku z art. 79 § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej rozliczeń Spółki w VAT za lipiec 2011r. w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdy jednak ustawowym obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z art. 74a O.p. było określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku, w szczególności wtedy, gdy w ocenie organów podatkowych nie mogło dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości ani do stwierdzenia nadpłaty na żądanie Spółki; • art. 74a w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdy jednak ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 74a O.p. jest określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku; • art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszczęcia i prowadzenia wobec Spółki postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez dążenie do proceduralnego zablokowania Spółce możliwości ubiegania się o merytoryczne rozstrzygnięcie zasadności zapłacenia przez Spółkę kwoty 15.053.385,97 zł w związku z korektą deklaracji VAT-7 z dnia 31 marca 2017r. za lipiec 2011r., co przejawiało się m.in. przez: - prowadzenie wobec Spółki "swoistej gry" postępowaniem karno-skarbowym (nadużycie procesowe), co przejawiało się w instrumentalnym wykorzystywaniu uprawnień przysługujących finansowemu organowi postępowania przygotowawczego w sposób całkowicie niezgodny z ich przeznaczeniem, tj. nie w celach karnoprawnych, ale jedynie w celu wywołania skutków materialnoprawnych na gruncie postępowania podatkowego; - wprowadzanie Spółki w błąd co do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, m.in. co do biegu terminu przedawnienia, tj. poinformowanie Spółki, że od dnia 1 grudnia 2017r. biegnie dalej zawieszony wcześniej termin przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011r., podczas gdy w okolicznościach sprawy bieg terminu przedawnienia mógł zacząć biec najwcześniej po dniu 27 grudnia 2017r.; - podejmowanie wobec Spółki czynności niewspółmiernych do okoliczności sprawy, tj. wszczynanie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że do wyjaśnienia stanu faktycznego wystarczyło podjęcie jedynie czynności sprawdzających, co miało pozbawić Spółkę (i w rzeczywistości pozbawiło) możliwości ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconych kwot w trybie stwierdzenia nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że organy podatkowe uniemożliwiły Spółce ubieganie się o merytoryczne rozpatrzenie żądania zwrotu nadpłaconych kwot zarówno w postępowaniu nadpłatowym, jak również w postępowaniu wymiarowym; • art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wskutek bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia żądanych przez Spółkę dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. instrumentalnego wykorzystywania instytucji prawa karnego w postępowaniu podatkowym; • art. 21 § 2 w związku z art. 70 § 1 jak również w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że rozliczenia Spółki w VAT za lipiec 2011r. wynikają z korekty deklaracji VAT złożonej przez Spółkę w dniu 31 marca 2017r., podczas gdy ta korekta została złożona już po upływie terminu przedawnienia, który w realiach sprawy upłynął niezakłócenie z końcem 2016r.; • art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 120 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w VAT za lipiec 2011 r., który to termin upłynął niezakłócenie z końcem 2016r. Mając na względzie powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto strona wniosła o: poinformowanie właściwych organów o stwierdzonych naruszeniach prawa skutkujących narażeniem Spółki na ponoszenie dodatkowych kosztów i przewlekłością postępowania - na podstawie art. 155 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Ponadto Strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił dodatkową argumentację przemawiającą – jego zdaniem – za zasadnością skargi. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. Podkreślenie to jest istotne w kontekście zarzutów skargi oraz argumentacji w niej zaprezentowanej. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym przez organy stanie faktycznym zaistniały podstawy do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p., a w szczególności - czy i kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organów obu instancji w niniejszej sprawie doszło do zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, które w konsekwencji spowodowały, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 stycznia 2018 r. W konsekwencji niezakończone postępowanie podatkowe, prowadzone wobec Spółki należało umorzyć. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko należy ocenić jako prawidłowe. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpił termin płatności podatku. Z akt sprawy wynika natomiast, że w sprawie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 O.p., jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p.. Z tego też względu Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany jest do zbadania, czy organ prawidłowo dokonał oceny w okolicznościach konkretnej sprawy, iż nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Podkreślić należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Zatem gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wszystkie cytowane wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyżej przytoczonego przepisu procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, które musi zakończyć się decyzją orzekającą o umorzeniu postępowania. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową za lipiec 2011 r. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, tj. w dniu 30 listopada 2016r. (data doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej). W toku tej kontroli wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącą w złożonej w dniu 21 stycznia 2014r. korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego poprzez zawyżenie podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 01.07.2011r. wystawionej przez "C" S.A. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, wykonując obowiązek z art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za lipiec 2011r., z dniem 12 grudnia 2016r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za ww. miesiąc. O powyższym poinformowano skarżącą przed upływem terminu przedawnienia. Stosowne zawiadomienie zostało doręczone zarówno spółce w dniu 12 grudnia 2016r., jak i jej pełnomocnikowi w dniu 20 grudnia 2016 r. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że termin przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za lipiec 2011r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., bowiem z dniem 12 grudnia 2016r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. w związku z wystąpieniem okoliczności, o których mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji trafnie wywiódł, że wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe. Obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało nadane ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r. jako realizacja wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11. Dlatego dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnieść się do wskazań Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku. Trybunał stwierdził w nim, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, iż skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Trybunał wskazał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według Trybunału wskazana zasada wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał podkreślił, że obywatel - podatnik nie może być zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Jednakże w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem zainicjowanie fazy postępowania ad personam jest tylko jedną z czynności, która ma wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego uznać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Taki pogląd prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11, wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15, publ. j.w.). Z kolei w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wyjaśniono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W jej uzasadnieniu zaś podkreślono że, "[...] przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią". Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika", eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym - zaplanowanie działań własnych". Warunkiem zatem, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Przy czym, art.70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym. Wystarczające jest, aby podatnik został przed upływem przedawnienia poinformowany o wszczęciu postępowania in rem. A taką informację uzyskał od organu na skutek doręczenia zawiadomienia z dnia 12 i 19 grudnia 2016 r., na podstawie art. 70c O.p. Zawiadomienia spełniają przy tym wymogi formalne wynikające z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 podjął następującą uchwałę: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." W konsekwencji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. W niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 czerwca 2017r. rozłożył na raty zaległość podatkową skarżącej wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalił opłatę prolongacyjną. Termin płatności ostatniej (4 raty) został ustalony na dzień 27 grudnia 2017r. W dniu 30 listopada 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe i poinformował skarżącą, że od dnia 1 grudnia 2017 r. biegnie dalej zawieszony w dniu 12 grudnia 2016r. bieg terminu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2011r. W związku z decyzją w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej skarżącej, w sprawie wystąpiła kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia różnych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu, które są enumeratywnie wymienione w przepisach O.p. Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że termin ten przez okres zawieszenia dalej nie biegnie. Istotne jest jednak to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instytucję prawa materialnego, której skutek następuje z mocy prawa. Wpływa to na ocenę charakteru przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy czym każda z tych przesłanek jest samodzielna i niezależna. Nie są one też względem siebie konkurencyjne. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich wpływa na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie można wywodzić z treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., że zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawsze będzie prowadzić do podjęcia zawieszonego postępowania, bez względu na to czy równolegle istnieją inne podstawy warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Konstrukcja art. 70 § 7 O.p., regulującego kwestię uruchomienia zawieszonego biegu terminu przedawnienia, skorelowana jest ściśle z podstawami wskazanymi w art. 70 § 6 O.p. Ma za zadanie określić moment, z którym należy łączyć rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia, wynikający z konkretnej przyczyny zawieszenia postępowania, określonej w art. 70 § 6 O.p. To że ustawodawca wprost w treści omawianych regulacji, w przeciwieństwie do uregulowań zawartych w prawie cywilnym i karnym, nie wskazał, że bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od momentu ustania wszystkich przyczyn warunkujących jego zawieszenie nie oznacza, że w razie skumulowania się w pewnym czasie przyczyn zawieszenia tylko wyłącznie jedna z przyczyn zawieszenia może wywierać skutek zawieszenia, mimo, że różny może być czas trwania tych przyczyn. Skutek zawieszenia powstaje bowiem, jak to już wyżej wskazano z mocy prawa w razie nastąpienia przyczyn określonych w art. 70 § 6 O.p. Zawieszenie przedawnienia wywiera ten sam skutek niezależnie od przyczyny, gdyż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas trwania okoliczności wywierającej ten skutek. Zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia drugiej okoliczności wywierającej ten sam skutek jest obojętne dla biegu terminu przedawnienia. Po ustąpieniu jednak pierwszej przyczyny zawieszenia od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli nadal trwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I FSK 402/15, publ. j.w.) W konsekwencji prawidłowo w niniejszej sprawie organy ustaliły, że w momencie wydania decyzji ratalnej, bieg terminu przedawnienia był już zawieszony wobec zaistnienia innej przesłanki, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczność ta miała wpływ na ustalenie momentu, od którego termin przedawnienia biegł dalej. W niniejszej sprawie, 20 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za lipiec 2011r., tj. w dniu 12 grudnia 2016r., wobec skarżącej wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. W takim przypadku bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Skoro śledztwo umorzono postanowieniem z dnia 30 listopada 2017 r., to termin przedawnienia biegł dalej od 1 grudnia 2017r. Jednakże mając na uwadze, że stosownie do art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej (która w odniesieniu do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. przypadała na dzień 27 grudnia 2017 r.), prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia uległ przedłużeniu o 27 dni, co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącej upłynął w dniu 16 stycznia 2018r. Argumentacja skargi w niniejszej sprawie w zasadniczej mierze sprowadzała się do twierdzenia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za lipiec 2011r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r., ponieważ z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego do celów podatkowych nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast przy założeniu, że zobowiązanie skarżącej nie przedawniło się z końcem 2016r. organy podatkowe nie mogły uchylić się od merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74a O.p.. Ustosunkowując się do tego stanowiska, podkreślenia wymaga, że kwestie związane z instrumentalnym - w ocenie skarżącej - wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16, z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 110/17, publ. j.w.). Pogląd ten podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Przechodząc do kolejnej kwestii, a mianowicie zarzucanego w skardze nieuwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 763/18, podkreślenia wymaga, że orzeczenie to zapadło w sprawie dotyczącej skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2011 rok - a więc niedotyczącej umorzenia postępowania wymiarowego - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie przesądził w powołanym wyroku, iż rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty musi nastąpić w postępowaniu wymiarowym. Sąd orzekający w wyroku z dnia 2 października 2018 r., jednoznacznie wskazał, że (..) "w sytuacji trwania postępowania podatkowego w wyniku uchylenia decyzji umarzającej to postępowanie w toku instancji, organ rozpozna wniosek o zwrot nadpłaty w tym postępowaniu, w przeciwnym razie wniosek winien zostać rozpoznany poza postępowaniem podatkowym, strona nie może bowiem zostać pozbawiona prawa rozstrzygnięcia wniosku o zwrot nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia." Ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postepowania wyrażone we wspomnianym orzeczeniu nie stoją w sprzeczności z treścią zaskarżonej decyzji, w której podkreślono, że nie zostało naruszone prawo skarżącej spółki do rozpoznania wniosku z dnia 9 stycznia 2018r. o zwrot nadpłaty wynikającej z korekty, co zgodnie z zaleceniami WSA w Gdańsku nastąpi w postępowaniu wszczętym ww. wnioskiem. Zatem odrębna kwestia, jaką jest merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, będzie przedmiotem odrębnych rozważań przez organ podatkowy. Stąd też zarzuty skargi dotyczące tego zagadnienia nie mogły być przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie. Podsumowując, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, oraz zebrały materiał dowodowy, którego ocena doprowadziła do prawidłowego wniosku, że w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2016 r. nie upłynął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., określony w art. 70 § 1 O.p. gdyż zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu tego terminu, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 2 pkt 1 O.p.. Niewątpliwie postępowanie podatkowe za sporny miesiąc nie zakończyło się przed terminem przedawnienia, tj. 16 stycznia 2018r., co w pełni uzasadniało jego umorzenie w trybie art. 208 § 1 O.p. Procesowy skutek upływu terminu przedawnienia wymaga bowiem od organu umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia o wymiarze zobowiązania podatkowego. Zarzuty skargi sprowadzały się do polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, co jest powiązane z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 187 § 1 O.p.. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Reguła ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzutu dotyczącego nieuprawnionej - zdaniem strony - odmowy uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych, o czym orzekł organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2018 r. Organy podatkowe, stosownie do z art. 188 O.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Tymczasem wbrew zarzutom skargi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności faktyczne i umożliwiał dokonanie oceny wystąpienia przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem, co miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zatem organ nie miał obowiązku dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę, bowiem dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były dowody znajdujące się w aktach sprawy. Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a., art. 21 § 3, art. 70 § 1, art. 74a, art. 79 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 165 § 1 i § 2, art. 165a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 , art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie znalazł również podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia sygnalizacyjnego w trybie art. 155 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, w razie stwierdzenia w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeń prawa lub okoliczności mających wpływ na ich powstanie, skład orzekający sądu może, w formie postanowienia, poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o tych uchybieniach. Omawiane postanowienie ma zatem charakter fakultatywny. Zdaniem Sądu istotne naruszenie prawa, o którym wyżej mowa, powinno być tego rodzaju, że w sposób oczywisty stanowi efekt nieprawidłowości w stosowaniu prawa przez organ. Z powołanych wyżej względów Sąd uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy do sporządzenia takiej informacji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.