I SA/Sz 355/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. działki gruntu oraz nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] uzupełnioną decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2017 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Z.S. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik") decyzją z dnia [...] r. nr [...] uzupełnioną na wniosek strony decyzją nr [...] z dnia [...] roku, określił Z. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 20 maja 2011 r. działki gruntu nr [...], położonej w S. przy ul. [...] nr [...] oraz posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie. Strona złożyła 22 lipca 2013 roku korektę deklaracji o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23. Organ stwierdził, że podatniczka wykazany w tej deklaracji przychód w kwocie [...]zł uzyskany ze sprzedaży powyższej nieruchomości (potwierdzonej aktem notarialnym Repertorium A Nr [...]), która miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego od jej nabycia (tj. zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] w dniu [...] r.) nie w pełni wydatkowała po myśli obowiązującego do 31 grudnia 2006 roku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.f."). Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa proceduralnego, tj.: a) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 9 ust 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przez nieumorzenie postępowania podatkowego toczącego się wobec strony z uwagi na upływ terminu przedawnienia, gdyż z dniem 1 stycznia 2017 roku zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok uległo przedawnieniu; b) art. 165 § 1 i 70 § 1 w związku z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez zwlekanie organu z wszczęciem postępowania podatkowego do momentu upływu terminu przedawnienia (połowa listopada 2016 r.), pomimo że strona przekazała dokumenty do organu podatkowego stanowiące podstawę załatwienia sprawy już w maju 2013 r., co spowodowało powstanie odsetek od zaległości podatkowej w ich maksymalnej wysokości. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że urzędnik prowadzący sprawę, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, osobiście instruował stronę o możliwości korzystania z ulgi podatkowej przez nabycie lokali mieszkalnych, których nabycie zakwestionował następnie w podważanej decyzji, jako nieuprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., przez stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie wynikające z tych przepisów. Decyzją z dnia [...] r. [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie podatkowe podatniczki za 2011 r. - co do zasady - uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie bowiem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie mamy jednak do czynienia z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. [...] Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), wszczynając tym samym dochodzenie w sprawie niedopełnienia przez podatniczkę obowiązku zawiadomienia w terminie do 20 maja 2013 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o zmianie danych objętych złożonym 30 maja 2011 r. oświadczeniem o zamiarze wydatkowania w okresie dwóch lat na własne potrzeby mieszkaniowe przychodu uzyskanego 20 maja 2011 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) z odpłatnego zbycia wskazanej nieruchomości, przez co narażono podatek na uszczuplenie w wysokości nie mniejszej niż [...] zł. Jednocześnie - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej. - Naczelnik zawiadomieniem z 29 listopada 2016 r. poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego 20 maja 2011 r. odpłatnego zbycia wskazanej wyżej nieruchomości, został zawieszony z dniem 17 listopada 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o niewykonanie tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej 16 grudnia 2016 r. Według organu odwoławczego art. 70c Ordynacji podatkowej nie precyzuje, w jakiej formie należy zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy. Uwzględniając jednak art. 126 Ordynacji podatkowej przyjąć należy, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144 - 154 ustawy. Przytoczone przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Naczelnik doręczył bowiem zawiadomienie do podatniczki listownie za pośrednictwem operatora pocztowego - Poczty Polskiej - na adres zamieszkania – S., ul. [...]. Z powodu niemożności dostarczenia tej przesyłki adresatowi bądź pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, co wynika z adnotacji doręczającego zamieszczonej na "potwierdzeniu odbioru", przesyłkę awizowano dwukrotnie tj. 2 i 12 grudnia 2016 r., pozostawiając zawiadomienia (awiza) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponieważ strona nie zgłosiła się po odbiór przesyłki, Poczta Polska odesłała ją 19 grudnia 2016 r. do nadawcy z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". W konsekwencji powyższego organ podatkowy - stosownie do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej - uznał przesyłkę za doręczoną 16 grudnia 2016 r., (tj. w dniu upływu 14 dniowego terminu od daty pierwszego awizowania). Organ odwoławczy zauważył, że zgłoszenie aktualizacyjne [...] podatniczka nadała 7 grudnia 2016 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej do [...] Urzędu Skarbowego w S., który otrzymał dokument 9 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był przy tym organem prowadzącym postępowanie wobec strony. Poinformowanie organu podatkowego o nowym adresie zamieszkania podatniczki miałoby wpływ na skuteczność doręczenia jedynie wówczas, gdyby organ taką informację uzyskał najpóźniej przed 1 grudnia 2016 r., kiedy to podjął próbę doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W innym przypadku powiadamianie organu o nowym adresie powodowałoby zaprzeczenie doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby podatnikowi przedłużanie postępowania przez unikanie odbioru przesyłek i zawiadomień o ich nadejściu. Dyrektor wskazał również, że wyjaśnienia strony odnoszące się do przepisów ustawy karnej skarbowej oraz wskazujące na upływ terminu karalności przestępstwa karnego skarbowego, z uwagi na nieogłoszenie podatniczce w okresie do końca 2016 r. postanowienia o przedstawieniu jej zarzutów, skutkiem czego postępowanie karne skarbowe powinno ulec umorzeniu, a termin przedawnienia zobowiązania upłynął jeszcze przed wydaniem skażonej decyzji - nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ wykraczają poza zakres przepisów podlegających ocenie w niniejszym postępowaniu podatkowym. Przystępując do kwestii związanej z zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego, Dyrektor wskazał, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w niniejszej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Dodatkowo Dyrektor zaznaczył, że zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.f., wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z obowiązujących przepisów, które muszą być interpretowane ściśle z literą prawa. Dlatego też jedynie określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W prawie podatkowym bowiem, w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień, zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Organ przytoczył brzmienie art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.f. i stwierdził, że w sprawie sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej i miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, czyniąc tym zadość warunkom do zakwalifikowania przedmiotu sporu do źródła przychodów określonego w przytoczonym przepisie. W myśl natomiast art. 28 u.p.d.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, który płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Zgodnie z tą ostatnią regulacją, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku, ustawodawca zwalnia z opodatkowania przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a m.in. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Ze złożonego przez podatniczkę oświadczenia z 30 maja 2011 roku dotyczącego nieruchomości/praw majątkowych nabytych lub wybudowanych do 31 grudnia 2006 r. wynika, że przychód w kwocie [...]zł, uzyskany ze sprzedaży "Domu - Nieruchomość zabudowana, gruntowa, położona przy ul. [...] w S. w dniu 20.05.2011 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]" przeznaczy nie później niż w okresie 2 lat od dnia odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.f. Również w złożonej w tej samej dacie deklaracji PIT-23 podatniczka wykazała przychód z odpłatnego zbycia wskazanej wyżej nieruchomości w kwocie [...]zł i w tożsamej wysokości kwotę przychodu zwolnionego z opodatkowania. Tym samym zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu ujęto w kwocie [...]zł. Natomiast z korekty deklaracji PIT-23 przesłanej 19 lipca 2013 roku do urzędu skarbowego można wywnioskować, że kwota przychodu korzystająca według podatniczki ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy podatkowej wynosi [...] zł (podatniczka kwotę tę błędnie zadeklarowała jako koszty odpłatnego zbycia). W konsekwencji zryczałtowany podatek dochodowy podatniczka obliczyła w kwocie [...]zł, którą zapłaciła wraz z odsetkami. Postanowieniem z 10 listopada 2016 r. Naczelnik wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia 20 maja 2011 r. działki gruntu nr [...], położonej w S. przy ul. [...] nr [...] oraz posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. W jego wyniku ustalił, że strona nie wydatkowała w całości przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z wymogami wskazanej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e). Organ odwoławczy, rozpatrując na nowo sprawę stwierdził, że z dowodów dokumentujących wydatki podatniczki z przychodu ze sprzedaży nieruchomości uzyskanego 20 maja 2011 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, że w ciągu 2 lat od tej sprzedaży środki finansowe uzyskane z tego tytułu podatniczka wydatkowała na zakup następujących mieszkań: - nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...] (akt notarialny z 25.05.2012 r. Repertorium A nr [...]) - nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...] (akt notarialny z 25.05.2012 r. Repertorium A nr [...]) - nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...] (akt notarialny z 25.05.2012 r. Repertorium A nr [...]) - nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...] (akt notarialny z 10.10.2012 r. Repertorium A nr [...]) oraz na wpłatę dwóch rat na poczet kupna lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] nr [...] w miejscowości U. (na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w zwykłej formie pisemnej), a także na wydatki poniesione w związku z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego w S. przy ulicy [...]. Po analizie dokumentów i złożonych wyjaśnień strony (z 13 marca i 25 kwietnia 2017 r.), organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka tylko w części stanowiącej kwotę [...]zł wydatkowała przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f., dokonując 25 maja 2012 r. zakupu lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] [...] za łączną kwotę [...]zł (cena nabycia [...] zł + koszty umowy [...] zł + usługa pośrednictwa [...] zł) oraz przeprowadzając remont i modernizację budynku mieszkalnego przy ul. [...], za łączną kwotę [...]zł. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia w części wydatkowanej na nabycie pozostałych lokali mieszkalnych w S., tj. przy ul. [...] za łączną kwotę [...]zł, przy ul. [...] za łączną kwotę [...]zł i przy ul. [...] za łączną kwotę [...]zł, nie kwalifikuje się do zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zawiera normy regulujące ulgę podatkową i dlatego przy jego interpretacji należy kierować się zarówno wykładnią celowościową, jak i wykładnią literalną. Efektem takiej wykładni jest przyjęcie, że powyższą regulacją ustanowiono ulgę w podatku dochodowym z zamiarem wspomożenia podatników w realizacji ich własnych potrzeb mieszkaniowych, a warunkiem skorzystania z niej jest nabycie ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości innej nieruchomości o charakterze mieszkalnym w określonym dwuletnim terminie od daty sprzedaży, pod warunkiem jednak, że sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatkowanie przychodu na swoje cele mieszkaniowe oznacza, że zamiarem podatnika jest zaspokojenie własnych, niepokrytych potrzeb mieszkaniowych, czyli realizacja chęci zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową" (obiektywna potrzeba mieszkaniowa przeciętnego podatnika). Realizacja wskazanego celu powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości, to w niej podatnik faktycznie powinien takie cele realizować. To ona ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i to w niej powinno koncentrować się jego centrum życiowe. Tymczasem stan faktyczny sprawy wskazuje, że podatniczka, mieszkając w S. przy ul. [...], dokonała 20 maja 2011 r. sprzedaży działki gruntu nr [...], położonej w S. przy ul. [...] nr [...] oraz posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przychód uzyskany z tej sprzedaży podatniczka wydatkowała na nabycie w miejscowości swojego zamieszkania dodatkowo czterech mieszkań, w tym trzech w jednym dniu (25 maja 2012 r.). Nabyte lokale mieszkalne znajdują się w jednej miejscowości, w odrębnych budynkach, przy różnych ulicach, przy czym jeden z lokali podatniczka użyczyła wnuczce (przy ulicy [...]), a dwa wynajmowała (przy ulicy [...] i ulicy [...]). Strona nie wykazała (poza zadeklarowaniem spełnienia celu zwolnienia), że wszystkie zakupione mieszkania nabyła w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika ponadto, aby podatniczka zmieniła swoje miejsce zamieszkania na adres któregoś z nowo nabytych przez nią lokali mieszkalnych. Podatniczka bowiem zarówno w deklaracji PIT-23 złożonej 30 maja 2011 r., jak i w późniejszych dokumentach wskazywała adres zamieszkania odmienny od adresów nabytych lokali mieszkalnych. W powołanych wyżej dokumentach strona podawała adres zamieszkania w S., przy ulicy [...]. Wydatki na remont i modernizację tego mieszkania, jako poniesione zgodnie z celami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, zostały uznane przez organ podatkowy za uprawniające do zastosowania zwolnienia na mocy wskazanej regulacji. W ocenie organu odwoławczego, wskazane okoliczności nie świadczą o tym, że zakupu tych nieruchomości strona dokonała w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czyli zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Trudno bowiem uznać, że odwołująca swoje potrzeby mieszkaniowe musiała zaspokajać w pięciu mieszkaniach położonych w jednej miejscowości. Powołując się na przywoływany również przez stronę wyrok NSA z 29 listopada 2016 r. II FSK 3126/14, organ zwrócił uwagę, że z sytuacją, w której można byłoby uznać, iż podatnik rzeczywiście realizuje własny cel mieszkaniowy w odniesieniu do kilku lokali, mielibyśmy do czynienia wtedy, gdyby podatnik dokonał zakupu kilku lokali mieszkaniowych w różnych miejscowościach, gdyż na przykład w jednej miejscowości pracuje, w drugiej - koncentruje się jego życie rodzinne, a w innych - prowadzi jakąś działalność, bądź inną aktywność. Także w sytuacji, gdy na przykład dwa położone obok siebie lokale mogłyby zostać połączone można byłoby uznać, że cel mieszkaniowy jest realizowany. Doświadczenie życiowe podpowiada jednak, że dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych w jednej miejscowości, wystarczające jest posiadanie jednego mieszkania. Dla uznania spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., nie jest w opinii organu wystarczające samo zadeklarowanie, że w wyniku wskazanych zakupów podatnik zrealizuje swój cel mieszkaniowy. Cel taki realizowany jest bowiem w dłuższym okresie czasu, a nie - jak sugeruje strona - tylko w chwili nabycia nieruchomości. Dyrektor stwierdził zatem w ślad za organem pierwszej instancji, że strona nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f., gdyż nie został osiągnięty cel wprowadzenia tej ulgi, tj. podatniczka nie zaspokoiła własnych (w sensie obiektywnym) potrzeb mieszkaniowych. Jak bowiem wykazano, dokonany przez stronę zakup lokali mieszkalnych służył również celom mieszkaniowym członka rodziny i najemcom oraz celom zarobkowym z tytułu najmu. W kwestii mieszkania położonego w miejscowości U., przy ulicy [...], nabytego przez Z. S. 16 września 2014 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] za łączną kwotę [...]zł, organ odwoławczy wskazał, że i w tym zakresie podziela ocenę dokonaną przez organ I instancji. Zgodnie z tą oceną przychód z dokonanej w dniu 20 maja 2011 r. sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie tego lokalu w Unieściu, nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Stanowisko takie jest konsekwencją tego, że podatniczka w ustawowym dwuletnim okresie nie nabyła powyższego lokalu mieszkalnego, co było warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Organ odniósł się również do wniesionego przez stronę zarzutu dotyczącego zbyt późnego wszczęcia postępowania podatkowego, tj. na półtora miesiąca przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Naczelnik od ponad trzech lat znajdował się w posiadaniu wszystkich dokumentów potrzebnych do określenia zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości. Strona wskazała też, że pracownik urzędu skarbowego zapewnił ją o prawidłowości złożonych dokumentów i korekty deklaracji podatkowej PIT-23, sugerując przy tym, że celem takich działań organu było uzyskanie od podatniczki jak najwyższych odsetek od określonej skarżoną decyzją zaległości podatkowej. Organ zauważył, że strona nie wyjaśniła, w jakim trybie pracownik urzędu dokonywał jakoby weryfikacji przedłożonych dokumentów, skoro w sprawie przed wszczęciem postępowania podatkowego nie były przeprowadzane czynności sprawdzające. Pracownik ten mógł jedynie udzielać informacji i wyjaśnień na zadawane przez podatniczkę pytania. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do możliwości zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w danej sprawie, podatnikowi przysługuje prawo wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o interpretację przepisów podatkowych w swojej indywidualnej sprawie. Z prawa tego podatniczka nie skorzystała. Okoliczność wszczęcia postępowania podatkowego na półtora miesiąca przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogła natomiast stanowić przesłanki odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego za 2011 r., gdyż nie wpływała na meritum sprawy. Organ odrzucił także zarzut celowego opóźniania rozstrzygnięcia sprawy w celu osiągnięcia jak najwyższych odsetek od podatniczki, wskazując przy tym, że ma ona prawo ubiegać się o ulgę w ich spłacie. Według organu odwoławczego dokonana w sprawie analiza dowodzi, że rozstrzygnięcie organu I instancji nie narusza zarówno prawa materialnego jak i proceduralnego, przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Strona wniosła skargę do sądu na kwestionowaną decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa proceduralnego a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż zachodziły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego toczącego się wobec podatniczki, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Z dniem 1 stycznia 2017 roku zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok uległo przedawnieniu i wygasło. W efekcie prowadzone postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe i powinno ulec umorzeniu, czego organ odwoławczy nie zauważył; b) alternatywnie naruszenie art. 233 § 1 piet 1 O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p. i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, mimo zwlekania przez organ pierwszej instancji z wszczęciem postępowania podatkowego niemal do momentu upływu terminu przedawnienia (połowa listopada 2016 roku) — pomimo, że strona przekazała dokumenty do organu podatkowego stanowiące podstawę załatwienia sprawy już w maju 2013 r. (akty notarialne; faktury remontowe). Skutkiem zwlekania ze wszczęciem postępowania podatkowego jest powstanie odsetek od zaległości podatkowej w ich maksymalnej możliwej wysokości. Nie bez znaczenia pozostaje dla omawianego zarzutu także fakt, iż urzędnik prowadzący sprawę przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec podatniczki (a po sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]) instruował osobiście stronę o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej poprzez nabycie lokali mieszkalnych, których nabycie zostało później przez tę samą osobę prowadzącą sprawę zakwestionowane w skarżonej decyzji jako uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej; c) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 piet 4 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym odstąpieniu od analizy wyjaśnień skarżącej oraz przytaczanych wyroków i interpretacji indywidualnych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Dyrektor powielił stanowisko organu pierwszej instancji, opierając je na doświadczeniu życiowym pracownika organu, sporządzającego treść decyzji (mimo, iż organ nie jest ani biegłym ani specjalistą z zakresu socjologii). Tym samym pełnomocnik zarzuca błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, zaś samej ocenie – cechę dowolności; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust, 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 piet 8 u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie przez organ, iż podatniczce nie przysługuje zwolnienie, wynikające w przepisu prawa. Organ bowiem wbrew literalnemu brzemieniu przepisu, uznał że strona nie realizowała własnych celów mieszkaniowych, co wyklucza uprawnienie do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. W konsekwencji organ błędnie określił wobec strony wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z usadowionym na tym gruncie budynkiem, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności. Strona wniosła o: uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora w całości i przekazanie sprawy wskazanemu organowi do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Strona zwróciła dodatkowo uwagę, że Dyrektor odmówił poddania analizie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks Karny Skarbowy. Skoro jednak Ordynacja podatkowa odwołuje się do instytucji przewidzianych w kks, nie można twierdzić, że organ nie jest uprawniony do ich analizy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Po rozpatrzeniu zawartego w skardze wniosku, postanowieniem nr [...] ([...]) Dyrektor odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia z [...] r. na mocy której została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r., uzupełniona decyzją z [...] roku nr [...], określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia 20 maja 2011 roku działki gruntu m [...] położonej w S. przy ul. [...] nr [...] oraz posadowionego na tym gruncie budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Mając na uwadze tak zakreślony zakres kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. a) u.p.d.f. Jednocześnie należy zastrzec, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wynika to z przepisu art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 217, poz.1588). Sprawa dotyczy bowiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej przez skarżącą 15 grudnia 2006 r., tj. przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na: - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnieniem podatkowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na cele wskazane w lit. a), w tym na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnieniem z podatku objęte są przychodu uzyskane za sprzedaży nieruchomości przeznaczone na cele wymienione w lit. a-e. Wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (w tym na zakup lokalu mieszkalnego). W żadnym miejscu tej regulacji nie ma warunku o którym pisze organ a mianowicie, że zakupione nieruchomości trzeba nabyć w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych aby skorzystać ze wskazanego zwolnienia. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić przepis art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej powoływana: Konstytucja RP) dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 24 września 2003 r., sygn. akt III SA 2667/01, niepubl.). Będąc bowiem odstępstwem od tej zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy. Odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się organ, należy stwierdzić, że w procesie wykładni zawsze punktem wyjścia jest brzmienie przepisu, jego warstwa językowa, która pozwala na ustalenie znaczenia tekstu. Istnieją jednak sytuacje które uzasadniają korzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej), w szczególności: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczy, które wystąpił po wejściu w życie przepisów poddanych wykładni, - potrzeba wyeliminowania sprzeczności treści przepisu z innymi uregulowaniami ustawowymi, - potrzeba zapewnienia zgodności normy prawa polskiego z prawem unijnym, - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub gdy wyjaśnienia takiego nie da się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) jest jasny i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim zwrotów i sformułowań. Przepis ten nie pozostaje też w sprzeczności z normami konstytucyjnymi i umowami międzynarodowymi, nie jest także sprzeczny z innymi normami ustawowymi. Powstanie prawa do ulgi zostało powiązane ze ściśle określonym zachowaniem podatnika to jest zakupem nieruchomości bądź praw wymienionych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie objęty preferencją podatkową cel dotyczył zakupu czterech lokali mieszkalnych. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisu, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu która mogłaby zostać potraktowana jako działalność normotwórcza, takiej działalności nie obejmuje kognicja sądów (por. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.01.1999 r. Ts 124/98 – Lex Polonica 338381 oraz z dnia 26.03.1996 r. W 12/95 OTK ZU 1996/2/16). Za niedopuszczalną należy zatem uznać, przyjętą przez organ, wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., która w istocie rozszerza zakres wymogów zwolnienia także o cel nabycia lokalu mieszkalnego w postaci realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych , co nie wynika z brzmienia tego przepisu. Przyjęta w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 jest błędna. W stanie faktycznym ustalonym zwolniony z opodatkowania jest uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na nabycie nieruchomości mieszkalnych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego.