I FSK 1486/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w R. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 324/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r. nr 1401-ICK1.4103.12.2019.ANF w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie Postanowieniem z 20 maja 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2019 r. w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 3 grudnia 2018 r. wszczął wobec Spółki 14 grudnia 2018 r. kontrolę podatkową zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2017 r. do 31 października 2018 r. W dniu 14 grudnia 2018 r. doręczono Skarżącej informację, że organ I instancji na podstawie art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p.") nie zawiadamiał Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"). Pismem z 31 stycznia 2019 r. Skarżąca wniosła sprzeciw wobec podjęcia i prowadzenia przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu czynności kontrolnych. Postanowieniem z 5 lutego 2019 r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Na wskazane postanowienie Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji w całości i orzekł o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu podnosząc, że w niniejszej sprawie Spółce, zgodnie z art. 59 ust. 2 Prawo przedsiębiorców, nie przysługiwało prawo do złożenia sprzeciwu. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego organ I instancji błędnie postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych, winien bowiem stwierdzić niedopuszczalność sprzeciwu w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawo przedsiębiorców, a nie rozpatrywać sprawę na podstawie art. 59 ust. 9 ww. ustawy. Wskazał jednocześnie, że na postanowienie nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Spółki. W uzasadnieniu postanowienia Sąd I instancji stwierdził, że właściwość sądów administracyjnych, określona w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), jest uzależniona od wydania postanowienia w postępowaniu administracyjnym. Natomiast jeśli określone rozstrzygnięcie nie zostało wydane w toku takiego postępowania, to nie jest ono objęte kognicją sądów administracyjnych i nie ma w takim przypadku znaczenia określenie formy działania organów mianem "postanowienia". W tym zakresie WSA powołał się na uchwałę NSA z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w której stwierdzono, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807, dalej: "u.s.d.g.") nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że postępowanie organu w zakresie kontroli, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest postępowaniem administracyjnym, a w postanowieniach wydawanych na skutek rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. W ocenie WSA, skoro postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie u.s.d.g. nie ma charakteru postępowania administracyjnego, to sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym nie prowadzi do wszczęcia nowego postępowania względem postępowania kontrolnego. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej opartej na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 37/15, Sąd I instancji wskazał, że w sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw przysługiwał, został rozpatrzony i wydano, zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g., postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym mowa w art. 84c ust. 10 tej ustawy, a który odwołuje się wyraźnie do ust. 9 tego artykułu. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu I instancji, zachodzi inna sytuacja niż ta, która była przedmiotem sprawy, w której orzekał Trybunał Konstytucyjny. Organ I instancji wprawdzie wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, ale organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "K.p.a.") i art. 59 ust. 2 i ust. 16 Prawo przedsiębiorców uchylił postanowienie organu I instancji o orzekł o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu. W związku z tym WSA uznał, że w niniejszej sprawie brak jest kognicji sądów administracyjnych. Skargę kasacyjną od powyższego postanowienia wniosła Skarżąca, zaskarżając powyższe postanowienie w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydane wskutek wniesienia przez Skarżącą sprzeciwu, o którym mowa w art. 59 ust. 1 Prawo przedsiębiorców nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne; 2) art 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu powszechnie obowiązującego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15; 3) art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie przez WSA w Warszawie niedopuszczalności drogi sądowej w niniejszej sprawie, co naruszyło prawo Skarżącej do sądu; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 59 ust. 1-13 Prawo przedsiębiorców poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że postępowanie, o którym mowa w cytowanym artykule i ustępach nie jest postępowaniem administracyjnym sensu stricte o jakim mowa w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "K.p.a.") 2) art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 Prawo przedsiębiorców poprzez uznanie, że wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne, w sytuacji gdy Sąd nie zbadał przesłanek odrzucenia skargi, mimo że ze stanowiska Spółki jednoznacznie wynikało, że żadna okoliczność z art. 48 ust. 11 Prawo przedsiębiorców nie istniała, o czym świadczyły działania organów, fakt pouczenia o możliwości wniesienia sprzeciwu, rozpatrzenie tego sprzeciwu, a nadto okoliczności faktyczne sprawy, a Organ nie wykazał, że takie przesłanki zaistniały. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Na wstępie trzeba zauważyć, że Skarżąca - stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a - wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została wniesiona od postanowienia WSA odrzucającego skargę, wydanego na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., które niewątpliwie jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie. Uznając że nie ma konieczności przeprowadzania rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 182 § 1 p.p.s.a. i rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt SK 37/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 28 grudnia 2017 r. poz. 2451. NSA zwraca następnie uwagę, że sentencja uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GPS 3/13 nie wiąże na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. sądów administracyjnych w niniejszej sprawie z uwagi na to, że dotyczy dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej w sprawie skargi na rozstrzygnięcie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. co w przytaczanym stanie faktycznym nie ma miejsca. W tym kontekście NSA stwierdza, że przedmiot postępowania wywołanego sprzeciwem, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g, ma charakter "sprawy" w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Tym samym stwierdzić należy, że skarga w niniejszej sprawie przysługuje i podlega kognicji sądów administracyjnych. W odniesieniu do przytoczonego stanu faktycznego nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżone postanowienie jest orzeczeniem wydanym w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, bez względu na to, czy został on rozpoznany czy też nie. Z kolei w uchwale z 7 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I OPS 9/09 NSA w składzie 7 sędziów stwierdził, że: "W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)". W ocenie NSA na uwzględnienie zasługuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. wydany w sprawie o sygn. akt SK 37/15, którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozumianego jako wyłączającego możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do wniosku skarżącej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07 (ONSAiWSA 2008, nr 3, poz. 42; dostępne w CBOSA), wyjaśnił, iż przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie.