I SA/Po 20/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 19 lutego 2018 r. X. Sp. j. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do września 2013 r. w kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za okres od stycznia do września 2013 r. W argumentacji wniosku spółka wskazała, że złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości znajduje pełne uzasadnienie w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15 i z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15. Opierając się na treści wskazanych orzeczeń spółka stwierdziła, że błędnie opodatkowała silosy uznając je za budowle, w sytuacji gdy spełniają one kryteria budynków, albowiem są to obiekty trwale związane z gruntem, wydzielone za pomocą przegród budowlanych, mają fundamenty i dach. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji, opierając się na dokumentacji budowlanej opodatkowanych obiektów, opinii z dnia 4 lipca 2018 r. sporządzonej przez biegłego z dziedziny budownictwa S. K., a także poglądach judykatury, stwierdził, że użytkowane przez spółkę silosy nie mogą być uznane za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), gdyż nie są one trwale związane z gruntem. W tym kontekście wskazano, że silosy są przymocowane do fundamentu za pomocą kotew i pierścienia kotwowego. Podkreślono, że po montażu silosów, ich wypionowaniu i dokręceniu wszystkich nakrętek regulacyjnych i mocujących wykonano wlewkę betonu do wnętrza silosu. Zdaniem organu, nie jest to trwały związek z gruntem, ponieważ śruby można w każdej chwili odkręcić i przenieść silos w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji. Ponadto wskazano, że konstrukcja zbiorników stanowi zamknięte pomieszczenie służące do magazynowania materiałów sypkich bez możliwości fizycznego wejścia do tych pomieszczeń. W związku z tym organ uznał, że zbiorniki nie spełniają warunków ustawowych do zakwalifikowania ich jako budynki zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b."). Organ I instancji zaznaczył, że przy kwalifikacji obiektów budowlanych należy zawsze mieć na uwadze także elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu, jako całości. W tym zakresie wskazano, że z przedłożonej przez spółkę dokumentacji technicznej wynika, że silosy tworzą całość z infrastrukturą towarzyszącą, składającą się z urządzeń transportowych i instalacji technicznych oraz baterii silosów. Ponadto silosy są połączone z istniejącymi budynkami produkcyjno-magazynowymi za pomocą rurociągu tłocznego. Infrastruktura ta stanowi całość techniczno-użytkową. Z powyższego organ wywiódł, że silosy nie mogą być zakwalifikowane, jako budynki magazynowe, wolnostojące, gdyż funkcjonalnie stanowią składnik pewnej całości, którą należy postrzegać, jako system technologiczny produkcji rur PE (przekazywania/przemieszczania granulatu). W związku z tym stwierdzono, że wyodrębnienie z obiektu budowlanego stanowiącego całość - silosu, jako magazynu byłoby wyodrębnieniem sztucznym, dokonanym wyłącznie dla celów podatkowych. W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zażądała zmiany powyższej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty ewentualnie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że dane wynikające z przedłożonej przez spółkę dokumentacji technicznej w sposób jednoznaczny wskazują, iż sporne obiekty są zbiornikami - silosem na surowce, a nie budynkami. Potwierdzają to także znajdujące się w aktach, rysunki i dokumentacja fotograficzna oraz opinia biegłego rzeczoznawcy w zakresie budownictwa z dnia 4 lipca 2018 r., z której wynika, że sporne silosy tworzą całość z infrastrukturą towarzyszącą składającą się z urządzeń transportowych i instalacji technicznych oraz baterii silosów. Całość ta obejmuje oprócz wyposażonych w odpowiednie konstrukcje i urządzenia silosów również przekaźniki tłoczne połączone z budynkiem produkcyjno-magazynowym. Celem tych zbiorników jest gromadzenie, przechowywanie i przemieszczanie granulatu do produkcji rur PE, ale nie jest to magazyn, a swoiste zbiorniki na materiały sypkie, z których granulat dostarczany jest do linii produkcyjnej, poprzez sterowanie elektroniczno-mechaniczne. Ponadto SKO stwierdziło, że organ I instancji zasadnie uznał, iż sporne silosy nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie posadowione są na fundamencie w postaci płyty żelbetowej. Są one zatem przymocowane do fundamentu, a to nie jest wystarczające do przyjęcia, że są trwale związane z gruntem i nie jest możliwe ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. W szczególności na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z przedłożonych projektów budowalnych, jak sposób połączenia z fundamentem oraz opis fundamentu. SKO zwróciło także uwagę na charakter silosów, ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. W tym kontekście organ II instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że obiekt ten jest częścią instalacji przesyłu i przemieszczania granulatu do linii produkcyjnej i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, a zatem wypełnia on definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu silosy, jako obiekt budowlany, stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcja, kształt oraz sposób użytkowania silosu jednoznacznie wskazują, że jest on rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się surowce sypkie, granulat, a urządzenia stanowiące element konstrukcji umożliwiają przemieszczanie granulatu / podawanie do linii produkcyjnej rur PE, co przemawia za kwalifikacją tego obiektu budowlanego, jako budowli. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o zmianę powyższej decyzji SKO w L. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. na skutek błędnej wykładni poprzez niewłaściwe uznanie, że zbiorniki na materiały sypkie stanowią budowle a nie budynki, o czym zdaniem organu decyduje ich wizerunek i przeznaczenie gospodarcze, a nadto fakt, że pozostają połączone z fundamentem za pomocą śrub kotwiących, podczas gdy wskazane cechy nie mogą stanowić kryterium dla uznania, że zbiorniki na materiały sypkie stanowią budowle, a nie budynki w świetle u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w ostatnim czasie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyłania się jednolita linia, zgodnie z którą dopuszczalne jest uznanie trwałego związania z gruntem w sytuacji, kiedy związanie to pozostaje stabilne i przeciwdziała przemieszczaniu się konstrukcji. W ocenie skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodzi, że silosy przytwierdzone są do fundamentu za pomocą śrub kotwiących, które pełnią funkcję stabilizującą, przeciwdziałają przemieszczaniu zbiorników i są wystarczającymi dla stawienia oporu czynnikom atmosferycznym, które mogłyby konstrukcję przemieścić. Ponadto spółka stwierdziła, że sam sposób przytwierdzenia silosów do podłoża również nie może stanowić o braku trwałości związania obiektu z gruntem. Przy montażu silosów zastosowano jedną ze znanych w budownictwie technologii, celem uzyskania efektu w postaci ich trwałego przytwierdzenia do gruntu. Ponadto skarżąca zarzuciła, że dla oceny prawnopodatkowej silosów nie ma znaczenia fakt, że stanowią one element większej konstrukcji produkcyjnej, w sytuacji gdy jednocześnie spełniają one warunki, dla których mogą zostać uznane za budynki. W przekonaniu spółki, kryterium funkcjonalności mogłoby ewentualnie mieć znaczenie dla uznania silosów za budowle wyłącznie w sytuacji, kiedy silosów nie można byłoby zakwalifikować do kategorii budynków. W odpowiedzi na skargę SKO w L. podtrzymało stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji silosów, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca spółka składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości i wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu uznając, że błędnie opodatkowała silosy jako budowle. Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach: z dnia 12 grudnia 2017 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK13/15 i z dnia 13 grudnia 2017 r. wydanego w sprawie o sygn. akt SK 48/13, skarżąca stwierdziła, że użytkowane przez nią silosy w pełni spełniają kryteria uznania ich za budynki, albowiem są to obiekty trwale z gruntem związane, wydzielone za pomocą przegród budowlanych, mające fundamenty i dach. Organ podatkowy I instancji, opierając się na opinii biegłego i odwołując się do poglądów judykatury, uznał natomiast, że sporne silosy są budowlami. Zdaniem organu baterie silosów stanowią część określonego obiektu budowlanego i mają zapewniać możliwość użytkowania obiektów (ciągu produkcyjnego rur PE), zgodnie z jego przeznaczeniem. Nawiązując do wniosków biegłego organy podatkowe akcentowały istnienie związku funkcjonalnego, polegającego na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W konkluzji organy uznały, że sporne silosy nie mogą być zakwalifikowane jako budynek magazynowy wolnostojący, ponieważ funkcjonalnie stanowi on składnik pewnej całości, którą należy postrzegać jako system technologiczny produkcji rur PE. Na tle tak zarysowanego sporu, na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l., użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.- "opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W powołanym przez skarżącą wyroku z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli, należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. W judykaturze podkreśla się, że skutkiem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która czyniłaby je zasadnym. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., II FSK 1027/18 i powołane tam orzecznictwo; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sporne zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji silosów w kontekście powołanego wyroku TK było już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni poglądy zaprezentowane w tych wyrokach podziela i do nich odwołuje się, posługując się zawartą w nich argumentacją. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie problemu opodatkowania silosu wymaga, aby w pierwszej kolejności ustalić, czy są one budynkami, a dopiero później ewentualnie rozważyć ich kwalifikację jako budowli. Odwołując się do własnego orzecznictwa w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) w związku z art. 3 pkt 1) lit. a) i b) P.b. NSA zauważył, że ustawodawca w pojęciu budynku, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego – zdaniem NSA - w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Mając to na uwadze, NSA wyraził pogląd, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Zdaniem NSA, przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, a kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, czy silosy są budynkami, czy budowlami. Odwołując się do stanu faktycznego jednej z rozstrzyganych spraw (wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16), NSA doszedł do wniosku, że silos ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania – w okolicznościach faktycznych tamtej sprawy - cukru. NSA podkreślił, że nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. NSA uznał, że w konkretnych okolicznościach faktycznych, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy są takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje, oraz to, że silos stanowi element całego systemu produkcyjnego. A zatem, skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l. Ponadto również zgodnie z art. 3 pkt 3) P.b. silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków (wyroki NSA z dnia 8 maja 2018 r. wydane w sprawach o sygn. akt : II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 331/17, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 124/19; wyrok WSA w Opolu z dnia 27 lutego 2019 r., I SA/Op 14/19). Powyższe stanowisko w pełni znajduje zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Skarżący nie podważył wiarygodności sporządzonej w sprawie opinii biegłego. Akcentowana w skardze kwestia trwałego związania silosów z gruntem, nie ma ostatecznie kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nawet gdyby przyjąć, tak jak twierdzi strona, że powyższe obiekty - wbrew stanowisku organu podatkowego - są trwale związane z gruntem, to nie oznacza to, że są one budynkami. Trafnie organy podatkowe uznały bowiem, że silos wraz z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek. Jak już wyżej wskazano, sporne silosy nie mogą być zakwalifikowane jako budynek magazynowy wolnostojący, ponieważ funkcjonalnie stanowi on składnik pewnej całości, którą należy postrzegać jako system technologiczny produkcji rur PE. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.