II FSK 1027/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1741/16 oddalającym skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 70/16 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 5000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1741/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 70/16, w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: Kolegium) z dnia 10 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił ww. decyzję Kolegium oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 2 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż kwestią sporną jest, czy należące do Spółki elewatory zbożowe są budynkami, czy budowlami. Zdaniem Kolegium elewator zbożowy spełnia warunki pozwalające na zaliczenie go w świetle art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) do budynków. Natomiast Spółka utrzymywała, że elewatory zbożowe zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej jako: P.b.). oraz w kategorii XIX załącznika do tej ustawy jako budowle, zatem nie mogą być traktowane dla celów podatkowych jako budynki. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu tego przepisu. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (np. wyrok NSA z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt II FSK 213/12, z dnia 10.01.2008 r., sygn. akt II FSK 1313/07, publikowane w CBOSA – orzeczenia. nsa.gov.pl). Zatem przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy uwzględnić także czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe bezpodstawnie oparły się jedynie na definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie czyniąc przedmiotem analizy tych elementów, które mogłyby przemawiać za uznaniem spornych elewatorów za budowle. Nie ustaliły czy sporne elewatory nie są częściami instalacji technologicznej przesyłu i magazynowania zboża. Tymczasem, jeżeli elewator jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym znaczeniu elewator, jako obiekt budowlany, stanowiłby budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, ponieważ pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy, gdzie elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych. Poza tym w art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki, zaś konstrukcja czy sposób użytkowania elewatora mogą wskazywać, że są one rodzajem zamkniętego zbiornika, do którego sypie się zboże. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił m.in., aby organy podatkowe rozważyły powołanie biegłego, który oceni czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX P.b. Pismem z dnia 23 marca 2018 r. Kolegium złożyło skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r., sygn. II FSK 1741/16. Jako podstawę tej skargi Kolegium podało art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej jako: P.p.s.a.). Wskazało na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stwierdzający, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej jako: "Konstytucja RP"). Podniosło, iż w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób, który spowodował uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Kolegium wniosło o zmianę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. poprzez uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. i oddalenie skargi Spółki bądź przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy ze skargi Spółki do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpoznanej sprawie Kolegium wniosło skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r., sygn. II FSK 1741/16 na podstawie art. 272 § 1 P.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Art. 272 § 1 P.p.s.a. stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W powyżej powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesiona przez Kolegium skarga o wznowienie postępowania opiera się na ustawowej przesłance, w związku z czym sprawa może być rozpoznana na nowo w granicach zakreślonych podstawą wznowienia (art. 282 § 1 P.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania jej autor podniósł, iż w wyroku z dnia 18 października 2016 r., sygn. II FSK 1741/16 Naczelny Sąd Administracyjny "dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób, który spowodował uznanie tego przepisu za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej". Nie podniósł żadnych innych argumentów wskazujących na zasadność skargi o wznowienie postępowania. Wynika z tego, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w każdym przypadku zastosowania przez Sąd art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób sprzeczny z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, wyrok powinien być zmieniony lub uchylony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest nieuprawnione. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że skutkiem ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która czyniłaby je zasadnym. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie wskazanym w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r. I GSK 65/17, z dnia 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16, z dnia 8 października 2018 r., II FSK 1109/18 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W takim przypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia językowego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu, nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 oraz dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). Wznowienie, którego dotyczy ten przepis dotyczy en bloc postępowania sanacyjnego, zmierzającego do przywrócenia stanu konstytucyjności. Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel wznowienia, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 konstrukcyjnie obejmuje sobą określenie celu na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Zatem należy uznać, iż cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki: z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41, z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51, z dnia 2 marca 2004 r., sygn. SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16, z dnia 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96). Wskazać również należy, że przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. W razie stwierdzenia, że podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia, skarga o wznowienie postępowania nie może być uwzględniona (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., I GSK 1316/16 – CBOSA). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, przede wszystkim zauważenia wymaga, iż zgodnie z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, w wyroku z dnia 18 października 2016 r., sygn. II FSK 1741/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pozostający w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 pogląd, iż "jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli". Istotne jest jednak, iż takie rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie wpłynęło na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych, ażeby możliwe było rozstrzygnięcie, czy sporne w sprawie elewatory są budynkami, czy są budowlami. Wskazał, iż "organy podatkowe powinny szczególnie wnikliwie dokonać oceny charakteru spornych obiektów budowlanych, bowiem pojęcie elewator występuje w załączniku do ustawy, gdzie wspólnie z silosami oraz bunkrami do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych, jako zbiorniki przemysłowe, elewatory są zaliczane do budowli z kategorii XIX obiektów budowlanych". Zwrócił uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych w świetle prawa za budowle, ustawodawca wymienia m.in. zbiorniki. Sąd zalecił, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy rozważyły powołanie biegłego, który oceni czy przedmiotowe elewatory zbożowe są budynkami magazynowymi należącymi do kategorii XVIII, czy też budowlami - elewatorami należącymi do kategorii XIX P.b. Podnieść należy, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 nie wykluczył, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle. Zastrzegł też, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym w sentencji wyroku zakresie, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych. Podkreślił, iż ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku, od którego została wniesiona skarga o wznowienie postępowania, pozostaje w zgodzie z przytoczonym powyżej stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Jak już powiedziano, Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął przesądzającego stanowiska odnośnie do kwalifikacji elewatorów jako budynków, bądź budowli. Stwierdził, że ta kwestia powinna być zbadana przez organy podatkowe, zaś jeśli organy prowadzą postępowanie podatkowe (jak w sprawie o sygn. akt II FSK 1026/18 wynikało ze złożonego na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. oświadczenia pełnomocnika Spółki), jest rzeczą oczywistą, iż w tym postępowaniu zobowiązane są one uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, czyli ustalić charakter elewatorów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r., sygn. II FSK 1741/16 doprowadził do osiągnięcia pożądanego, w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, efektu, jakim jest ponowne rozstrzygnięcie sprawy po wyeliminowaniu niekonstytucyjnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18, w którym Sąd wypowiadał się co do wznowienia postępowania w sprawie tej samej Spółki, w tym samym podatku, jednak w innym okresie rozliczeniowym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 276 w związku z art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a. zasądzając częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było tym, że Kolegium wniosło trzy skargi o wznowienie postępowania o analogicznej treści, w trzech sprawach dotyczących analogicznego problemu, a wszystkie te sprawy dotyczyły Spółki.