II FSK 1109/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania sądowego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2130/15 w sprawie ze skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 10 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2130/15; 2. uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/14 i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6.600 (sześć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. o sygn. II FSK 2130/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) od wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 1356/14 oddalającego skargę skarżącej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 10 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi (przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu powyższego wyroku przebieg postępowania Naczelny Sąd Administracyjny podał, że sedno sporu rozstrzyganej sprawy sprowadzało się do klasyfikacji poszczególnych obiektów budowlanych biogazowni rolniczej. W ocenie skarżącej biogazownia rolnicza w całości powinna zostać zakwalifikowana do kategorii "budynków", gdyż stanowi jeden obiekt budowlany. Zdaniem Wójta Gminy R. (dalej: organ pierwszej instancji) biogazownia rolnicza nie może zostać zakwalifikowana w całości jako jeden obiekt budowlany, gdyż odrębnemu opodatkowaniu podlegają poszczególne obiekty wymienione w pozwoleniu na użytkowanie. W szczególności główny problem dotyczy dwóch zbiorników magazynowania końcowego oraz dwóch zbiorników fermentatora, które skarżąca zakwalifikowała do opodatkowania jako budynki, natomiast organ pierwszej instancji - jako budowle. 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że we wnioskach końcowych sporządzonej przez biegłego opinii technicznej z dnia 29 kwietnia 2014 r. biegły stwierdził, że zbiorniki magazynowania końcowego oraz zbiorniki fermentatora stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.). Wykonanie zbiorników spełnia ponadto wymogi rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 132, poz. 877; dalej: rozporządzenie). Podkreślił, że zachodzące wewnątrz zbiorników procesy nie pozwalają na przebywanie w nich ludzi bez specjalnych zabezpieczeń (poza przypadkami konserwacji, kiedy zbiorniki są wyłączone z eksploatacji). Tym samym w świetle § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.; dalej: rozporządzenie MI) zbiorników nie można zaliczyć do budynków, w których mogą przebywać ludzie (bez stosowania specjalnych zabezpieczeń). Organ odwoławczy podkreślił, że odnosząc się do kategorii budynku, która w przypadku przedmiotowej inwestycji została określona jako kategoria "XVIII", to sam biegły wskazał, iż jest to tylko informacja mająca m.in. na celu wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uszczegółowienie niezbędnej dokumentacji technicznej i konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie po zakończeniu procesu budowlanego. Wskazana kategoria budynku nie ma charakteru konstytutywnego, a wyłącznie charakter informacyjny co do sposobu prowadzenia procesu inwestycyjnego. W ocenie organu odwoławczego, biogazownia rolnicza w świetle przepisów prawa podatkowego nie może zostać zakwalifikowana do kategorii "budynków" jako jeden kompletny obiekt budowlany, o czym w ocenie spółki miałaby świadczyć klasyfikacja inwestycji wskazana w pozwoleniu na budowę. Kolegium podkreśliło, że już w pozwoleniu na budowę zostały wyszczególnione obiekty budowlane wchodzące w skład biogazowni rolniczej różniące się od siebie konstrukcją, przeznaczeniem oraz funkcją. Również w deklaracji podatkowej, a także ewidencji środków trwałych, co do większości obiektów składających się na całość biogazowni rolniczej skarżąca zakwalifikowała je do różnych kategorii (część jako budynki, część jako budowle). Powyższe okoliczności stanowią o tym, że poszczególne obiekty biogazowni powinny być klasyfikowane jako odrębne jednostki i stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. 2.3. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. stwierdził, że sporne zbiorniki należy zakwalifikować do budowli. Podkreślił, że biegli, którzy dokonali lustracji stwierdzili, iż konstrukcja i kształt tych obiektów, a także sposób ich użytkowania wskazują na to, że są to klasyczne zbiorniki. W ocenie WSA w Łodzi, podanie w decyzji o pozwoleniu na budowę kategorii XVIII obiektu – zgodnie z załącznikiem – jako budynków przemysłowych, nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości. Nie ma podstaw w związku z powyższym do stwierdzenia, że zbiorniki te, jako części obiektu biogazowni rolniczej będącej złożonym obiektem budowlanym, są budynkami. 2.5. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ prawa materialnego; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj.: (a) art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez wadliwe oparcie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na opinii biegłego w zakresie kwalifikacji zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora jako budowli, pomimo że opinia nie dotyczyła okoliczności faktycznych, lecz kwalifikacji prawnopodatkowej tych urządzeń, której dokonanie jest wyłączną domeną organu podatkowego; (b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. przez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną jego ocenę, w szczególności odrzucenie bez uzasadnienia wszystkich dowodów poza opinią biegłego, w tym dokumentów urzędowych w postaci decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 stycznia 2012 r. oraz decyzji Starosty z dnia 4 maja 2010 r.; (c) art. 210 § 4 w związku z art. 124 o.p. przez przedstawienie w decyzji niekompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ przyjął kwalifikację zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora według opinii biegłego i odrzucił argumentację skarżącej spółki wspartą dokumentacją procesu budowlanego, że cała biogazownia (wraz ze zbiornikami) jest budynkiem; (d) art. 121 § 1 o.p. przez niezastosowanie go w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu, a w efekcie również WSA w Łodzi; (II) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle, pomimo że biogazownia jako całość spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji części tego obiektu jako budowli. 2.6. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.7. Wspomnianym na wstępie wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W ocenie NSA, znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, czy sporne zbiorniki są budynkami, czy też budowlami ma kwestia przeznaczenia obiektu budowlanego. Podkreślił, że zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. zbiorniki należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. Nie zgodził się z poglądem jakoby biegły dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji tych zbiorników. W opinii nie powołano żadnych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przepisy prawa budowlanego i Ordynacji podatkowej (w zakresie dotyczącym wymogów opinii biegłego, tj. art. 194 § 1 o.p.). 3. Stanowisko skarżącej w postępowaniu wznowieniowym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 3.1. Od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r. o sygn. II FSK 2130/15, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowego, żądając na podstawie art. 270 w związku z art. 272 § 1 i 2 w związku z art. 275 p.p.s.a. uchylenia, względnie zmiany wyroku NSA z dnia 19 września 2017 r., a także zasądzenia kosztów postępowania wznowieniowego. Skargę o wznowienie postępowania sądowego skarżąca wniosła w oparciu o podstawę zawartą w art. 272 § 1 p.p.s.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432). W uzasadnieniu podała, że wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będący podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych, a następnie WSA w Łodzi i NSA, w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). 3.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 19 września 2017 r. o sygn. II FSK 2130/15 ma usprawiedliwione podstawy. Artykuł 190 ust. 4 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przewiduje, że przesłanką wznowienia postępowania jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu, a nie utrata mocy obowiązującej przepisu poddanego kontroli TK. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10 (ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 81) wyjaśniono, iż przepis art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją RP, umową międzynarodową lub ustawą obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien stosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w sprawie". Mając na uwadze ogólną moc wiążącą uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.) oraz cel zmierzający do realizacji prawa strony skarżącej do ponownego rozpoznania sprawy w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432), w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, w sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania dotyczy sprawy w przedmiocie uznania za budowlę obiektu budowlanego, spełniającego kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga o wznowienie postępowania wniesiona przez skarżącą opiera się na ww. ustawowej przesłance wznowienia postępowania. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 jest wyrokiem zakresowym, czyli takim, w którym TK za zgodny lub niezgodny z konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Skutkiem wyroku zakresowego jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. W takim przypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia językowego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2018 r., I GSK 1006/16). Z ww. przyczyn skarga o wznowienie postępowania sądowego podlega uwzględnieniu, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości NSA z dnia 19 września 2017 r. o sygn. II FSK 2130/15 i przystąpił do ponownego rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie o sygn. II FSK 2130/15. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna skarżącej ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 1356/14, jako nieodpowiadający prawu, podlega uchyleniu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji zbiorników fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego, wchodzących w skład biogazowi rolniczej. W rozpatrywanej sprawie strony są zgodne co do powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast sedno sporu sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości należący do skarżącej budynek biogazowi rolniczej i znajdujące się w nim zbiorniki fermentatora i zbiorniki magazynowania końcowego. Zdaniem skarżącej, biogazownia rolnicza w całości powinna zostać zakwalifikowana do kategorii "budynków", gdyż stanowi jeden obiekt budowlany. W ocenie organu pierwszej instancji biogazownia rolnicza nie może zostać zakwalifikowana w całości jako jeden obiekt budowlany, gdyż odrębnemu opodatkowaniu podlegają poszczególne obiekty wymienione w pozwoleniu na użytkowanie. Główną osią sporu jest zatem zakwalifikowanie dwóch zbiorników magazynowania końcowego oraz dwóch zbiorników fermentatora, które skarżąca zakwalifikowała do opodatkowania jako budynki, natomiast organ podatkowy jako budowle. Wymaga podkreślenia, na co zwróciła również uwagę skarżąca w skardze o wznowienie postępowania sądowego, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Rozważając sporne zagadnienie, na wstępie przyjdzie zatem skonstatować, że w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne, z konstytucyjnego punktu widzenia, jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym przypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Trybunał Konstytucyjny uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Trybunał Konstytucyjny odnotował jednocześnie, że rozważana zasada in dubio pro tributario – również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a o.p. "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" – nie spełnia w praktyce swojej roli. Trybunał Konstytucyjny, nawiązując do dyrektyw wykładni prawa (językowej, systemowej i funkcjonalnej) zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w przypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, podtrzymując wyrażone w tym judykacie stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji RP. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji RP oraz ustawom jest bowiem zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji RP powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Odnosząc się do spornego zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organy podatkowe zbiorników fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego jako budowli stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. W konsekwencji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. I SK 48/15, WSA w Łodzi powinien ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane (zob. również wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2273/16). Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 1356/14 w całości i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 276 w związku z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 art. 209 p.p.s.a.