II FSK 2130/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1356/14 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 10 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Łd 1356/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. z o.o. z siedzibą w W.(zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 10 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Wójt Gminy określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach wskazało, że kwestią sporną w sprawie stała się klasyfikacja poszczególnych obiektów budowlanych biogazowni rolniczej. W ocenie spółki biogazownia rolnicza w całości winna zostać zakwalifikowana do kategorii "budynków", gdyż stanowi jeden obiekt budowlany. W ocenie organu pierwszej instancji biogazownia rolnicza nie może zostać zakwalifikowana w całości jako jeden obiekt budowlany, gdyż odrębnemu opodatkowaniu podlegają poszczególne obiekty wymienione w pozwoleniu na użytkowanie. W szczególności główny problem dotyczy dwóch zbiorników magazynowania końcowego oraz dwóch zbiorników fermentatora, które podatnik zakwalifikował do opodatkowania jako budynki, natomiast organ podatkowy jako budowle. 4. Organ II instancji wskazał, że z wniosków końcowych sporządzonej przez biegłego opinii technicznej z dnia 29 kwietnia 2014 r. wynika po pierwsze, iż zbiorniki magazynowania końcowego oraz zbiorniki fermentatora stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz.1409 ze zm. – zwanej dalej: u.Pr.bud.). Po drugie – biegły wskazał, że w świetle rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 7 października 1997 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie (Dz.U. z 1997 r. Nr 132, poz. 877- dalej: rozporządzenie z 1997 r. w sprawie warunków technicznych) wykonanie zbiorników spełnia wymogi tegoż rozporządzenia i zbiorniki te powinno się zaliczyć do budowli. Po trzecie – zwrócił uwagę, że zachodzące wewnątrz zbiorników procesy nie pozwalają na przebywanie w nich ludzi bez specjalnych zabezpieczeń (poza przypadkami konserwacji, kiedy zbiorniki są wyłączone z eksploatacji). Zatem w świetle § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.- dalej: rozporządzenie z 2002 r. w sprawie warunków technicznych) – zbiorników nie można zaliczyć do budynków, w których mogą przebywać ludzie (bez stosowania specjalnych zabezpieczeń). Organ odwoławczy podkreślił, że odnosząc się do kategorii budynku, która w przypadku przedmiotowej inwestycji została określona jako kategoria "XVIII", to sam biegły wskazał, iż jest to tylko informacja mająca m.in. na celu wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę, uszczegółowienie niezbędnej dokumentacji technicznej i konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie po zakończeniu procesu budowlanego. Wskazana kategoria budynku nie ma charakteru konstytutywnego, a wyłącznie charakter informacyjny co do sposobu prowadzenia procesu inwestycyjnego. Dlatego SKO oceniło, że biogazownia rolnicza w świetle przepisów prawa podatkowego nie może zostać zakwalifikowana do kategorii "budynków" jako jeden kompletny obiekt budowlany, o czym w ocenie spółki miałaby świadczyć klasyfikacja inwestycji wskazana w pozwoleniu na budowę. Kolegium podkreśliło, że już w pozwoleniu na budowę zostały wyszczególnione obiekty budowlane wchodzące w skład biogazowni rolniczej różniące się od siebie konstrukcją, przeznaczeniem oraz funkcją. Również w deklaracji podatkowej, a także ewidencji środków trwałych, co do większości obiektów składających się na całość biogazowni rolniczej spółka zakwalifikowała je do różnych kategorii (część jako budynki, część jako budowle). Powyższe okoliczności stanowią o tym, że poszczególne obiekty biogazowni winny być klasyfikowane jako odrębne jednostki i stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. 5. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach spółka zarzuciła naruszenie: – art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej jako: ord.pod.) – poprzez wadliwe oparcie decyzji organów podatkowych obu instancji na opinii biegłego w zakresie kwalifikacji zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora jako budowli, pomimo że opinia nie dotyczyła okoliczności faktycznych, lecz kwalifikacji prawnopodatkowej ww. urządzeń, której dokonanie jest wyłączną domeną organu podatkowego; – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 ord.pod. – poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną jego ocenę, w szczególności odrzucenie bez uzasadnienia wszystkich dowodów poza opinią biegłego, w tym dokumentów urzędowych w postaci decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 stycznia 2012 r. oraz decyzji Starosty z dnia 4 maja 2010 r.; – art. 210 § 4 w związku z art. 124 ord.pod. – poprzez przedstawienie w decyzji niekompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ przyjął kwalifikację zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora według opinii biegłego i odrzucił argumentację podatnika wspartą dokumentacją procesu budowlanego, że cała biogazownia rolnicza (wraz z ww. zbiornikami) jest budynkiem, – art. 121 § 1 ord.pod. – poprzez niezastosowanie go w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu podatkowego; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) – poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle – pomimo iż biogazownia rolnicza jako całość spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji części tego obiektu jako budowli. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Sąd wskazał, że ocena prawidłowości określenia zobowiązania od nieruchomości uzależniona jest od tego, czy wchodzące w skład biogazowni rolniczej dwa zbiorniki magazynowania końcowego oraz dwa zbiorniki fermentatora zaklasyfikowane zostaną jako budowle, czy też cała biogazownia wraz z tymi zbiornikami zaklasyfikowana zostanie jako budynek. Sąd podkreślił, że zgromadzone w aktach dowody potwierdzają trafność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, iż powyższe zbiorniki należy zaklasyfikować do budowli. Wedle sądu I instancji z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. wyraźnie wynika, że zbiorniki klasyfikować należy do budowli. Także w § 3 rozporządzenia z 1997 r. w sprawie warunków technicznych, zbiorniki klasyfikowane są do budowli. Biegli, którzy dokonali lustracji stwierdzili, że konstrukcja i kształt tych obiektów, a także sposób ich użytkowania wskazują na to, iż są to klasyczne zbiorniki. Mając powyższe na uwadze, sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że wskazanie w decyzji o pozwoleniu na budowę kategorii XVIII obiektu – zgodnie z załącznikiem – jako budynków przemysłowych, nie ma znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości. Nie ma podstaw w związku z powyższym do stwierdzenia, że zbiorniki te jako części obiektu biogazowni rolniczej będącej złożonym obiektem budowlanym są budynkami. 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej jako: p.u.s.a.) – poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. – poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 197 § 1 ord.pod. – poprzez wadliwe oparcie decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta na opinii biegłego w zakresie kwalifikacji zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora jako budowli, pomimo że opinia nie dotyczyła okoliczności faktycznych, lecz kwalifikacji prawnopodatkowej tych urządzeń, której dokonanie jest wyłączną domeną organu podatkowego; – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 ord.pod. – poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, tj. nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dowolną jego ocenę, w szczególności odrzucenie bez uzasadnienia wszystkich dowodów poza opinią biegłego, w tym dokumentów urzędowych w postaci decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 stycznia 2012 r. oraz decyzji Starosty z dnia 4 maja 2010 r.; – art. 210 § 4 w związku z art. 124 ord.pod. – poprzez przedstawienie w decyzji niekompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności niewyjaśnienie przyczyn, dla których organ przyjął kwalifikację zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora według opinii biegłego i odrzucił argumentację skarżącej spółki wspartą dokumentacją procesu budowlanego, że cała biogazownia (wraz ze zbiornikami) jest budynkiem; – art. 121 § 1 ord.pod. – poprzez niezastosowanie go w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu, a w efekcie również sądu I instancji; – przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. – poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że urządzenia w postaci zbiorników magazynowania końcowego oraz zbiorników fermentatora zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku stanowią budowle, pomimo że biogazownia jako całość spełnia wszystkie warunki do uznania jej za budynek, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyklucza możliwość kwalifikacji części tego obiektu jako budowli – przy czym powołane uchybienia sądu miały wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, spółka wniosła o: – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, – zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Otóż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...) 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zatem aby rozstrzygnąć występujący w rozpoznawanej sprawie problem zaliczenia zbiorników fermentatora i zbiorników magazynowania końcowego należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy są one budynkami - jak twierdzi spółka - czy budowlami - jak twierdzą organy podatkowe. Istotnie z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wyraźnie, że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. Zwrócić tu uwagę należy na to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.Pr.bud. przyjmuje się, że: "Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego też w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, że wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 57). Powyższe tezy pozwoliły Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wyrażenie poglądu, że obiekt stacji transformatorowej mimo spełnienia formalnych przesłanek zaliczenia jej do budynku jest w istocie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy" (wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., II FSK 1741/16, Lex nr 2164395). Dlatego nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by kwestia przeznaczenia obiektu budowlanego nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy przedmiotowe zbiorniki są budynkami, czy budowlami. Podkreślić tu należy, że w wyroku z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, ale składnikiem systemu przekazywania, podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: 1) przeznaczenie, 2) wyposażenie, 3) funkcje, w szczególności okoliczność, że stanowi on element pewnego większego systemu, mają znaczenie gdyż wynikają one z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który mówi o konieczności zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, jak i budowla przesłanka ta wynika z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Mieć tu też na uwadze należy to, że zgodnie z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud. zbiorniki należy kwalifikować do budowli, a nie budynków. 9. Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wymienionych przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Trafnie bowiem sąd przyjął, że kwalifikacja zbiorników w decyzji Starosty z dnia 4 maja 2010 r. zatwierdzającej projekt budowy i udzielającej spółce pozwolenia na budowę biogazowi rolniczej, w skład której wchodzą m.in. 2 zbiorniki fermentatora, zbiornik magazynowania końcowego, jak i w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 17 stycznia 2012 r. udzielającej spółce pozwolenia na użytkowanie biogazowi rolniczej ponownie zakwalifikowano sporne obiekty, jako zbiorniki. To że w decyzji zatwierdzającej projekt budowlany, jak i udzielającej pozwolenia na budowę, czy też w decyzji pozwalającej na użytkowanie obiektu budowlanego użyto określenia "kategoria obiektu budowlanego: XVIII nie oznacza, by należało uznać wymienione zbiorniki za budynki. Załącznik do ustawy – Prawo budowlane w kategorii XVIII stwierdza, że kategoria ta obejmuje – "budynki przemysłowe, jak: budynki produkcyjne, służące energetyce, montownie, wytwórnie, rzeźnie oraz obiekty magazynowe jak: budynki składowe, chłodnie, hangary, wiaty, a także budynki kolejowe jak: nastawnie, podstacje trakcyjne, lokomotywownie, wagonownie, strażnice przejazdowe, myjnie taboru kolejowego". Z art. 55 ust. 1 u.Pr.bud. wynika bowiem, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na budowę obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczany do kategorii (...) XVIII – z wyjątkiem obiektów magazynowych: budynki składowe, chłodnie, hangary i wiaty, a także budynków kolejowych: nastawnie, podstacje trakcyjne, lokomotywownie, wagonownie, strażnice przejazdowe i myjnie taboru kolejowego". Wpis ten oznacza zatem ni mniej ni więcej, ale tylko konieczność uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego i w żadnym razie nie pozwala on na pogląd, że sporne zbiorniki fermentatora i magazynowania końcowego są budynkami przemysłowymi. W skład biogazowi rolniczej wchodzą przecież także budynki tak zakwalifikowane w obu decyzjach organów budowlanych. Trafnie więc także sąd pierwszej instancji ocenił, że tak samo jako budowle sporne zbiorniki zostały zakwalifikowane w opinii biegłego inż. K. W. Wyraźnie wskazuje on, że "w świetle rozporządzenia z 2002 r. w sprawie warunków technicznych - zbiorniki fermentatora i zbiorniki magazynowania końcowego nie mogą być zaliczone do budynków, gdyż wewnątrz zachodzą procesy uniemożliwiające przebywanie w nich ludzi, przy czym nie chodzi o czas konserwacji, bowiem wówczas obiekt jest całkowicie wyłączony z użytkowania. Biegły wprawdzie wskazał na cechy, które owe zbiorniki pozwalają formalnie zaliczyć do budynków, to jednak jego zdaniem zgodnie z przepisami prawa budowlanego powinny być zaliczone do budowli rolniczych. Opinię tę zasadnie sąd pierwszej instancji - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - ocenił jako wiarygodną. Nie można zaś zgodzić się z poglądem jakoby biegły dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji tych zbiorników. Wyraźnie bowiem w opinii nie powołano żadnych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz przepisy prawa budowlanego i ustawy Ordynacja podatkowa (tu w zakresie dotyczącym wymogów opinii biegłego, tj. art. 194 § 1 ord.pod.). 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.