II FSK 2562/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2776/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2776/18 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2018 r. w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako spółka, strona, skarżąca) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie są odmienne zapatrywania skarżącej i organu na to, co może być w istocie uznane za opis stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej argumentując, że kwestia uznania strony za jednostkę organizacyjną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.) nie została rozstrzygnięta, gdyż nie została rozpoznana skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3361/16, a więc przeszkodą do udzielenia interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest warunkowe przedstawienie stanu faktycznego. Zdaniem organu dopóki strona nie zostanie uznana za jednostkę organizacyjna w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. nie może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych do kosztów podatkowych. Zdaniem organu interpretacja nie może zostać wydana skoro stan faktyczny budzi wątpliwości u samego podatnika. Sąd pierwszej instancji nie uznał argumentacji organu interpretacyjnego za prawidłową. Sąd podkreślił, że to wnioskodawca w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w jakim "otoczeniu faktycznym" ją przedstawia. Sąd podkreślił, że kwestia tego czy strona jest jednostką organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw określających zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów/ pożyczek, może być elementem stanu faktycznego. Zależy to od tego w jakiej kwestii podatkowej stawiane jest pytanie. Odpowiedź na pytanie powinna być udzielona zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 a i 14b § 1, § 2, § 3 i art. 14 h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) przez niezasadne uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności stanowią stan faktyczny. Zadaniem skarżącego kasacyjnie organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania gdyż założenie, że strona jest jednostką uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw do udzielania kredytów/pożyczek ma charakter hipotetyczny i stanowi przedmiot sporu sądowego pomiędzy organem, a spółką. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, że wyrok sądu odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący żadnych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, oraz z 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14b - art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W rozdziale 1a O.p., brak jest zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Na podkreślenie zasługuje fakt, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży w interesie wnioskującego o wydanie interpretacji. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest ono postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p. w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r. sygn. akt. II FSK 290/18). Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny powinien udzielić odpowiedzi zgodnie z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym. Istotnie spółka złożyła dwa wnioski o interpretację, w jednym wyrażono ocenę prawną, że strona jest podmiotem o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., ale w niniejszej sprawie, zgodnie z wnioskiem o interpretację, status strony w kontekście bycia jednostką w rozumieniu art., 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. należy oceniać jako element opisu stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł powodów, aby taki pogląd nie mógł podlegać ocenie organu interpretacyjnego. Brak było przy tym przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz odmowy wszczęcia postępowania. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji zadane pytanie na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zmierzało do oceny czy strona może zaliczyć wierzytelności nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów, ale o to kiedy może to zrobić. Organ interpretacyjny nie ma zatem badać, czy strona jest jednostką, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., gdyż kwestia ta wynika z opisu stanu faktycznego, czym jak wyżej wspomniano, organ interpretacyjny jest związany. Jest to okoliczność faktyczna, której organ nie może kwestionować. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego organ interpretacyjny jest w stanie odpowiedzieć na pytania zadane przez stronę. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ nie musi dbać czy też być odpowiedzialnym, czy wskazany przez stronę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż to wykazać mogą czynności sprawdzające takie jak kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny ma bowiem hipotetyczny charakter, zaś organ bazuje na założeniu, że strona dokładnie odwzorowuje rzeczywistość lub w sposób rzetelny i odpowiedzialny opisuje swoje zamierzenia. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy (blankietowy). Przepis ten nie został naruszony skoro Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b O.p. w realiach rozpoznawanej sprawy. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej strona dopełniła obowiązki przewidziane w art. 14b § 3 O.p., tj. wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany był wydać interpretację indywidualną w granicach opisanego stanu faktycznego i co do stanowiska wyrażonego przez spółkę. Tym samym za chybiony należało uznać zasadniczy zarzut postawiony w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).