II FSK 2502/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2007/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił: - niewłaściwą interpretację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez uznanie, że przepis ten może utracić podstawę swojego stosowania w wyniku późniejszej zmiany kwalifikacji rachunkowej wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, która na moment spełnienia przesłanki określonej w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowiła wierzytelność odpisaną jako nieściągalna, - niewłaściwą interpretację art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepis ten może być podstawą do stosowania zapisów księgowych jako podstawy zastosowania określonych konsekwencji podatkowych, - naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1 oraz naruszenie art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a P.p.s.a., przez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami tj.: art. 9 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. skutkujących uznaniem, że spółka jest zobowiązana w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym do skorygowania kosztu z tytułu uprzednio dokonanych odpisów nieściągalności wierzytelności prowizyjnych. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania na jego rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a., które polegało na niewłaściwym zastosowaniu zamiast przepisu art. 146 § 1 oraz naruszenie art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a P.p.s.a., przez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przepis art. 151 p.p.s.a. ma charakter instrukcji dla sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści zapadłego wyroku wynika, że sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Zastosowanie art. 151 p.p.s.a. stanowi jedynie wynik kontroli legalności zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do kwestionowania zasadności stanowiska organu, mając na względzie, że stanowisko to zostało prawidłowo i przekonywująco uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że ocena ta była pełna i wyczerpująca. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawierało bowiem wszystkie elementy wymagane prawem, a postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie ze wskazaniami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadniony. Istota sporu między stronami dotyczy obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do nich nieściągalnej wierzytelności, która utraciła taki status w sytuacji odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Zdaniem skarżącej spółki, nie będzie ona zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p., w związku ze spełnieniem warunków określonych w art. 16 ust. 2 tej ustawy, w związku z brakiem przepisu szczególnego, który taki obowiązek by nakładał. W ocenie organ w sytuacji, o której mowa wyżej, korekta kosztów konieczna jest z uwagi na brak spełnienia ustawowych przesłanek umożliwiających zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem wierzytelność została wyksięgowana z kosztów, to nie można uznać, że nadal posiada status wierzytelności "odpisanej jako nieściągalna". Brak jest w tym momencie spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (brak odpowiedniego zapisu w ewidencji). Nie ma więc żadnego uzasadnienia, aby wartość nieściągalnej wierzytelności utrzymywać nadal w kosztach uzyskania przychodów, gdyż takie działanie stanowiłoby naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zauważył, że norma określona w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 4, 4d i 4e u.p.d.o.p. zawiera szczegółowe uregulowania, które dotyczą sytuacji zwrotu wierzytelności nieściągalnej lub umorzonej uprzednio zaliczonej do kosztów lub umorzenia, przedawnienia, odpisania jako nieściągalne wierzytelności, od których odpisy aktualizujące były uprzednio zaliczone do kosztów albo rozwiązania odpisów aktualizujących będących uprzednio kosztem. Oznacza to, że w takich szczególnych sytuacjach podatnik nie dokonuje korekty uprzednio wykazanych kosztów (które w wyniku wymienionych zdarzeń tracą kosztowy charakter), ale ma za to obowiązek wykazania przychodów, co w rachunku podatkowym jak słusznie w zapadłym skarżonym wyroku podkreślił Sąd pierwszej instancji, prowadzi do takiego samego wyniku. Brak jednoznacznego szczególnego uregulowania w przepisach przypadku zbycia wierzytelności, która uprzednio była zaliczona do kosztów jako nieściągalna nie oznacza, że ustawodawca nieumyślne przeoczył lub celowo pozostawił takie zdarzenia bez regulacji. Przyjęcie takiego poglądu, który sugeruje skarżąca wskazując na "lukę w prawie" i broniąc swojego stanowiska na gruncie wyłącznie wykładni gramatycznej przepisów, prowadziłoby do istotnej sprzeczności z celami przepisów kreującymi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności mogłoby przyczynić się do zniekształcania rachunku podatkowego w podatku dochodowym prowadząc do wykreowania sytuacji ustalania nieprawidłowej podstawy opodatkowania tym podatkiem rożnych podmiotów, które w podobnych okolicznościach operowania wierzytelnościami, byłyby rozliczane w sposób niejednakowy. W sprawach dotyczących wierzytelności nieściągalnej, podmioty takie jak skarżąca, które pozostawiłyby w kosztach uzyskania przychodów (przez niedokonywanie korekty) wartość wierzytelności nieściągalnej, którą to wierzytelność odpłatnie zbyły, stawiałoby takie podmioty w sytuacji podatkowej jak podatnika, który nadal posiada wierzytelność nieściągalną. Tymczasem, zgodnie ze zdarzeniem opisanym we wniosku, na co wskazuje Sąd pierwszej instancji, sytuacja spółki jest taka jak podatnika, który otrzymał spłatę wierzytelności (w całości lub w jakiejś części), a który powinien zrównoważyć uprzednie rozliczenie podatkowe z tytułu uznania tej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jako nieściągalnej przez wykazanie przychodu podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca stworzył podatnikom w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. możliwość rozliczenia w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych, to naturalnym następstwem tego rozliczenia jest konieczność korekty uprzednio dokonanego rozliczenia w kosztach podatkowych tej wierzytelności. Jeżeli bowiem wykładnia gramatyczna przepisów nie prowadzi do uzyskania jednoznacznych, niespornych rezultatów, konieczne staje się sięgnięcie do pozostałych dyrektyw wykładni i dokonywanie ich oceny, w sposób za którym przemawia systematyka aktów prawnych określając opodatkowanie podatkami dochodowymi. I tak w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że należy dokonywać korekty kosztów, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym, odpisu amortyzacyjnego nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje w się przez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczynę korekty. W przypadku skarżącej momentem dokonania korekty, będzie moment sprzedaży wierzytelności udokumentowany zawartą umową sprzedaży wierzytelności, która to okoliczność prawna powoduje, że nie można utrzymywać nadal w kosztach uzyskania przychodów odpisanej jako nieściągalna wierzytelności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie uzasadnia, że w przypadku pozostawienia kosztu uzyskania przychodu jako wartości nieściągalnej wierzytelności, której nieściągalność była przez skarżącą udokumentowana, a która to wierzytelność następnie została w całości zbyta i po raz drugi przyjęta jako koszt uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży, do wysokości uzyskanego przychodu oraz powstałej straty, powodowałoby stan powiększenia aktywów osoby prawnej i zdublowania obciążenia tą samą wartością kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydającego zaskarżony wyrok nie uchybiło przepisom prawa. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.