I FSK 2131/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2589/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.371.2018.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.371.2018.1.EK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2589/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Gminy S. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 21 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała, że wspólnie z sąsiednimi gminami realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych, pomp ciepła oraz instalacji fotowoltaicznych na i w budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy (w niewielkim zakresie na/w budynkach użyteczności publicznej). Zakup i montaż ww. instalacji jest realizowany w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej "EFRR"), a dofinansowanie obejmie 78% wydatków związanych z realizacją projektu. W związku z realizacją projektu gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy dzierżawy zestawów OZE na okres pięciu lat. Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo przed zainstalowaniem kolektorów słonecznych. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 22% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowej instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy. W tak opisanym stanie faktycznym gmina zadała pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania przy usłudze dzierżawy instalacji OZE na rzecz mieszkańców gminy będzie wyłącznie kwota należna od danego mieszkańca wynikająca z zawartych z gminą umów, pomniejszona o VAT, a otrzymane przez gminę dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w tej podstawie. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, gmina twierdząco odpowiedziała na postawione przez siebie pytanie. W interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2018 r. organ uznał powyższe stanowisko gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dofinansowanie na realizację projektu polegającego na dostawie i montażu urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych, w części, w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnego zestawu dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje) mające bezpośredni wpływ na cenę ww. usług. Otrzymane przez gminę środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należność za świadczone usługi. W konsekwencji organ uznał, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług na rzecz mieszkańca będzie nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w podstawie opodatkowania świadczonych przez gminę usług dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na rzecz mieszkańców gminy powinno znaleźć się dofinansowanie otrzymane w ramach EFRR na pokrycie kosztów związanych z realizowaną inwestycją; – art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. —Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a w szczególności nieustosunkowanie się w wydanej interpretacji do przywołanego przez skarżącą stanowiska organu dotyczącego zbliżonego stanu faktycznego oraz dokonanie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego przedstawionego przez gminę stanu faktycznego, a w konsekwencji wydanie interpretacji naruszającej prawo i godzącej w zasadę zaufania do organów podatkowych. W rezultacie gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy dofinansowanie przekazane na rzecz gminy jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez gminę konkretnej usługi montażu instalacji na rzecz mieszkańca. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że nie ma bezpośredniego związku dofinansowania ze świadczoną przez gminę na rzecz mieszkańca usługą. Odpłatność ponoszona przez mieszkańca będzie w bezpośredni sposób odpowiednio mniejsza, niż w przypadku gdyby jej wykonanie odbywało się bez dofinansowania. W konsekwencji podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług będzie nie tylko należność uiszczana przez mieszkańców na podstawie zawartej z nimi umowy dzierżawy instalacji, ale także środki otrzymane przez gminę na dofinansowanie na realizację projektu. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w wydanej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie podzielił ponadto zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie: – art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, w której dokonano wadliwej, dowolnej oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o jej wydanie, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące włączeniem do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej przez gminę na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu; – art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, w której organ naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące włączeniem dotacji do podstawy opodatkowania świadczonych na rzecz mieszkańców usług dzierżawy instalacji OZE, podczas gdy ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do całości wydatków kwalifikowanych związanych z projektem, a nie dotacją stanowiącą dopłatę do ceny oferowanych przez gminę usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa — przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327, ze zm.) — została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały przy tym powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. 5.3. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła na rzecz mieszkańców gminy. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część — określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze — była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 5.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 5.5. W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 5.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący odnawialnych źródeł energii, którego przedmiotem był m.in. zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła, wykonuje działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (instalacji solarnych i fotowoltaicznych oraz pomp ciepła) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku. 5.8. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. 5.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 5.10. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) oraz ust. 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 ze zm.). Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki