I SA/Op 33/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu odwołania A. O. (dalej jako skarżący, podatnik, strona) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29 marca 2017 r. którą w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1) umorzono postępowanie podatkowe w zakresie I i II kwartału 2013 r.; 2) określono: za III kwartał 2013 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.608 zł, za IV kwartał 2013 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 57.001 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży agencyjnej w ramach umowy zawartej z B S.A. z siedzibą w [...]. Na podstawie upoważnienia z dnia 7.07.2015 r. u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym stronie w dniu 7.01.2016 r.), których skarżący nie skorygował w trybie art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako "op"). W konsekwencji, postanowieniem z dnia 30.05.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. Zostało ono zakończone decyzją z dnia 29 marca 2017 r., którą umorzono postępowanie za I i II kwartał 2013 r. oraz określono prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2013 r. w wysokości 1.608 zł i zobowiązanie za IV kwartał 2013 r. w wysokości 57.001 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w ewidencji sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. strona nie ujęła dostawy udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 12.11.2013 r., wystawioną na rzecz C, [...] we [...], ul. [...], na kwotę netto 2.777,78 zł, VAT 222,22 zł, z tytułu remontu elewacji części zabytkowej kamienicy - rozliczenie końcowe. Protokół odbioru końcowego został sporządzony w dniu 31.10.2013 r. Zatem organ podatkowy I instancji, powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "uptu"), stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny za IV kwartał 2013 r. o kwotę wynikającą z powyższej faktury. Natomiast w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że skarżący rozliczył w IV kwartale 2013 r. faktury wystawione przez D sp. z o.o., ul. [...],[...][...] (NIP [...]) oraz E sp. z o.o., ul. [...],[...][...] (NIP [...]), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, odmówiono stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 54.429,91 zł, wynikającego z 17 faktur wystawionych przez w/w spółki (wyszczególnionych w tabeli na str. 2-3 zaskarżonej decyzji). Ponadto ustalono, że podatnik zawyżył w III i IV kwartale 2013 r. podatek naliczony o kwoty: - 2.277 zł, poprzez dwukrotne ujęcie w ewidencji zakupów (w pozycjach: 298 za III kwartał 2013 r. oraz poz. 44 za IV kwartał 2013 r.) faktury VAT nr [...] z dnia 23.09.2013 r. na kwotę netto 9.900 zł, wystawionej przez F s.c. w [...], dotyczącej usługi budowlanej (dostawa i montaż stolarki okiennej - Przedszkole w [...]); - 15,31 zł z uwagi na nieujęcie w ewidencji zakupu VAT za III kwartał 2013r. faktury korygującej nr [...] z dnia 8.06.2013 r., wystawionej przez G sp. z o. o., [...] ul. [...], tytułem zwrotu towaru; - 274,64 zł w związku z błędnym rozliczeniem w ewidencji zakupu VAT za IV kwartał 2013r. kwoty 137,32 zł, wynikającej z faktury korygującej nr [...] z dnia 21.11.2013 r., wystawionej przez H sp.j. we [...], tytułem zwrotu towaru; strona, zamiast zmniejszyć podatek naliczony o 137,32 zł, dokonała jego dodatkowego zwiększenia o tę kwotę; - 122,71 zł, poprzez ujęcie w pozycji 307 rejestru VAT za IV kwartał 2013 r. faktury nr [...] z dnia 6.12.2013 r. na wartość netto 533,52 zł, której podatnik nie posiadał (z wyjaśnień pełnomocnika strony wynika, że nie była ona wystawiona na podatnika); - 44,66 zł, poprzez zaewidencjonowanie w pozycji 109 rejestru VAT za III kwartał 2013 r. faktury nr [...] z dnia 31.07.2013 r., wystawionej przez I sp. z o.o. na wartość netto 194,16 zł, która nie miała związku z działalnością gospodarczą podatnika. W rezultacie organ I instancji ustalił, że podatnik zaniżył podatek należny za IV kwartał 2013 r. o 222,22 zł oraz zawyżył podatek naliczony za III kwartał 2013 r. o kwotę 59,98 zł (15,32 zł + 44,66 zł), a za IV kwartał 2013 r. o 57.104,26 zł (54.429,91zł + 2.277 zł + 274,64 zł+122,71zł). Z uwagi na powyższe ustalenia stwierdzono, że rejestry zakupu VAT za III i IV kwartał 2013 r. prowadzone były nierzetelnie, w związku z czym nie zostały uznane za dowód w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 op, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z tych rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że główną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo firmy A do obniżenia podatku należnego za III i IV kwartał 2013 r. o podatek naliczony w łącznej kwocie 54.429,91 zł, wynikający z 17 faktur dotyczących usług świadczonych przez spółkę D (5 faktur o łącznej wartości netto 130.217 zł, VAT ogółem 16.609,91 zł) oraz spółkę E (12 faktur o wartości netto 321.000 zł, VAT 37.820 zł), powiązanych osobą R. P. (wspólnik i prezes zarządu obu spółek). Organ I instancji ustalił bowiem, że zakwestionowane faktury są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. W sprawie nie jest kwestionowana realizacja prac budowlanych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz: J we [...] (dalej jako "J [...]"), Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej jako "PGL [...]"), C [...] we [...] (dalej jako "C"), Wspólnoty Mieszkaniowej we [...] (dalej jako "SM [...]"), Stowarzyszenia "K" we [...] (dalej jako "Stowarzyszenie"), Sądu [...] we [...] (dalej jako "S[...] [...]") oraz Gminy [...] - L we [...] (dalej jako "L [...]"). Wystawcy zakwestionowanych przez organy faktur mieli działać w charakterze podwykonawców przy wykonaniu tych prac. Dalej organ wskazał, że z uwagi na zarzuty podniesione przez stronę w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego pismami z dnia 18.07.2017 r., zwrócono się do kontrahentów/inwestorów o jednoznaczne wskazanie, czy podwykonawcy, tj. D Sp. z o.o. oraz spółka E wykonywali n/wym. prace (usługi), udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz: 1) C, wynikające z faktur: a) [...] z dnia 12.11.2013 r. (wartość netto 28.703,70 zł, VAT 2.296,30 zł), tytułem wykonania montażu 11 sztuk krat okiennych i 1 kraty drzwiowej w części zabytkowej budynku (kamienica Zakładu M), b) nr [...] z dnia 12.11.2013 r. (wartość netto 351,85 zł, VAT 28,15zł), z ww. tytułu (zapłata za pozostałą część), c) nr [...] z dnia 12.11.2013 r. (wartość netto 64.227,64 zł, VAT 14.772,36 zł), tytułem rozliczenia końcowego remontu elewacji części zabytkowej kamienicy (Zakładu M), d) nr [...] z dnia 12.11.2013 r. (wartość netto 2.777,784 zł, VAT 222,22 zł), z w/w tytułu, e) nr [...] z dnia 1.02.2014r. (wartość netto 52.000,00 zł, VAT 11.960,00 zł), tytułem wykonania pergoli i obudowy śmietnika 2) PGL [...], wynikające z faktur: a) nr [...] z dnia 11.03.2013 r. (wartość netto 42.109,38 zł, VAT 3.369,75 zł), tytułem modernizacji budynku leśniczówki w miejscowości [...], umowa nr [...] z dnia 22.10.2012 r. (faktura końcowa); b) nr [...] z dnia 30.04.2013 r. (wartość netto 1.850,00 zł, VAT 148,00 zł), tytułem wykonania robót budowlanych uzupełniających - modernizacja budynku leśniczówki w miejscowości [...], umowa nr [...] z dnia 12.02.2013 r., c) nr [...] z dnia 29.11.2013 r. (wartość netto 92.840,44zł, VAT 7.427,2 zł), tytułem remontu i modernizacji leśniczówki Leśnictwa w miejscowości [...], nr umowy [...] z dnia 12.08.2013 r., d) nr [...] z dnia 31.12.2013 r. (wartość netto 12.197,59 zł, VAT 975,81 zł), z w/w tytułu (wynagrodzenie częściowe), e) nr [...] z dnia 25.02.2014 r. (wartość netto 19.999,36 zł, VAT 1.599,95 zł), z w/w tytułu (wynagrodzenie częściowe); 3) SM [...]: wynikające z f-ry nr [...] z dnia 8.05.2014 r. (wartość netto 34.500,00 zł, VAT 2.760,00 zł), tytułem wykonania prac stanowiących remont klatki schodowej w budynku wielorodzinnym mieszkalnym, położonym we [...], przy ul. [...], wg umowy z dnia 21.10.2013 r. 4) J [...]: wynikające z faktur; a) nr [...] z dnia 22.10.2013 r. (wartość netto 21.138,21 zł, VAT 4.861,79 zł), tytułem prac polegających na likwidacji barier architektonicznych: przystosowanie pieszo-jezdnych na terenie A i B [...], wykonanie miejsc odpoczynku, montaż na terenie [...] J we [...]; zadanie II: montaż ławek parkowych w ilości 6 szt., wykonanie placyków z kostki betonowej brukowej, montaż tabliczek grawerowanych na siedziskach ławek, w zakresie opisanym w załączniku, b) nr [...] z dnia 20.12.2013 r. (wartość netto 33.812,23 zł, VAT 7.776,85 zł), tytułem prac polegających na likwidacji barier architektonicznych: przystosowanie pieszo-jezdnych na terenie A i B [...], wykonanie miejsc odpoczynku, montaż na terenie [...] J we [...], częściowe wykonanie robót w ramach zadania I — wymiana krawężników drogowych; 5) Stowarzyszenia: wynikające z f-ry nr [...] z dnia 11.12.2013 r. (wartość netto 45.315,62 zł, VAT 3.625,25 zł), tytułem wykonania remontu pomieszczeń placówki N we [...] przy ul. [...]; 6) L [...]: wynikające z f-ry nr [...] z dnia 18.12.2013 r. (wartość netto 42.276,42 zł, VAT 9.723,58 zł), tytułem remontu części placu przed bud. "A" L przy ul. [...] — umowa nr [...] z dnia 28.11.2013 r.; 7) S[...] [...]: wynikające z f-ry nr [...] z dnia 8.11.2013 r. (wartość netto 178.048,78 zł, VAT 40.951,22 zł), tytułem wykonania umowy nr [...] z dnia 17.06.2013 r. (remont toalet w budynku Sądu [...] we [...]). Organ II instancji pozyskał również dokumenty z akt sprawy [...], prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w [...] Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w postaci: protokołu przesłuchania świadka – tj. skarżącego z dnia 22.12.2015 r.; postanowienia z dnia 1.08.2016 r. o przedstawieniu zarzutów R. P.; postanowienia z dnia 18.10.2016 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Stwierdzono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prowadzi wobec skarżącego sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za lata (poszczególne okresy rozliczeniowe) 2012-2014. Pełnomocnik w toku prowadzonych wobec skarżącego postępowań wskazała na świadków mających mieć wiedzę o transakcjach podatnika, tj. A. L., A. T., P. T., D. P., A. P., W. R., R. M., P. Z., W. S., H. C., M. Z. i G. P. Organ odwoławczy, w ramach prowadzonego postępowania i po uprzednim ustaleniu w korespondencji z pełnomocnikiem danych osobowych i adresów zamieszkania tych świadków, przesłuchał D. P. (22.08.2017 r.) i A. L. (17.10.2017 r.). Natomiast w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Skarbowym w [...] zostali przesłuchani P. T. (11.10.2017 r.) i A. T. (7.12.2017 r.). Nadto w dniu 21.06.2018 r. przesłuchano w charakterze strony skarżącego. Rozstrzygając niniejszą sprawę odniesiono się jedynie do tych zeznań w/wym. świadków, które dotyczą 2013 r. W wyniku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu jest prawidłowe. Analizując poszczególne dowody organ wskazał, że w dokumentacji przedłożonej przez stronę w toku kontroli podatkowej jedynymi dowodami dotyczącymi usług rzekomo świadczonych na jej rzecz przez spółki D i E, były faktury. W jednej fakturze (nr [...] z dnia 25.10.2013 r.), wystawionej przez spółkę E, nie wskazano miejsca, ani rodzaju wykonanej usługi, poprzestano jedynie na ogólnikowym opisie (cyt. "prace wewnątrz budynku wg zlecenia zamawiającego"), natomiast w pozostałych spornych fakturach wskazano miejsce i ogólny rodzaj wykonywanej usługi, tożsamy z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz głównego inwestora. Z kolei w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji podatnik, a później ustanowiony w sprawie pełnomocnik, w odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu, informowali, że strona nie zawierała umów z podwykonawcami, współpraca odbywała się w oparciu o ustne ustalenia, a zakres wykonywanych prac określają wystawione przez podwykonawców faktury. Dodatkowo podatnik, przy piśmie z dnia 30.10.2015 r., uzupełnił tabelę nadesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w odniesieniu do w/w faktury nr [...], wystawionej przez E, wskazując, że roboty w niej wykazane dotyczyły inwestycji prowadzonej w S[...] [...], udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez stronę na rzecz inwestora. Jednocześnie pełnomocnik strony wyjaśnił, że przychód udokumentowany wyszczególnionymi fakturami został uzyskany nie tylko w wyniku poniesienia wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyż w realizacji zadań i zleceń uczestniczyli też inni podwykonawcy. Zaznaczył też, że podwykonawcy wymienieni w tabeli uczestniczyli w szerszym zakresie przy realizacji robót. W toku natomiast postępowania odwoławczego, przy piśmie z dnia 31.07.2017 r., pełnomocnik przedłożył umowy z inwestorami, przedmiary, kosztorysy prowadzonych inwestycji przez firmę A, korespondencję z inwestorami, protokoły odbioru robót itp. Do faktur wystawionych w 2013 r. przez spółki D i E przyporządkowano dokumenty w postaci przedmiarów, kosztorysów danej inwestycji, w których to odpowiednim kolorem markera zaznaczono prace rzekomo wykonane przez tych podwykonawców. Oceniając powyższe dokumenty przedłożone przez stronę organ uznał, że nie potwierdzają one w żaden sposób faktycznego wykonania usług, których dotyczą faktury wystawione przez spółki D i E. Podkreślił, że poza samymi fakturami podatnik nie dysponował innymi dowodami na potwierdzenie wykonania usług, w postaci chociażby umów, kosztorysów, czy protokołów odbioru prac, co w branży budowlanej jest niespotykane. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót, usunięcia ewentualnych wad, itp (sam podatnik takie właśnie umowy zawierał z inwestorami). Braków dowodowych w tym zakresie nie zdołała zastąpić oferowana przez podatnika przy piśmie z dnia 31 lipca 2017 r. dokumentacja. Jak bowiem wykazała analiza tych dowodów, w przeważającej części była to dokumentacja dotycząca inwestycji zrealizowanych przez firmę A na rzecz J [...], PGL [...], SM [...], C, S[...] [...], Stowarzyszenia oraz L [...], których wykonanie nie jest w sprawie kwestionowane. W dokumentach tych nie pojawiają się żadne wzmianki o spółkach D i E. Oceny tych dowodów nie zmienia fakt, że markerem zostały na nich zaznaczone prace zrealizowane rzekomo przez tych podwykonawców. Takie bowiem modyfikacje dokumentów, poczynione na nich post factum, nie potwierdzają w sposób wiarygodny tych okoliczności. Na kilku dowodach wymieniony jest R. P. (reprezentujący obu rzekomych podwykonawców w kontaktach ze stroną), jednak bez wskazania, w czyim imieniu on występuje. Przykładowo, w dwóch dokumentach o nazwie "Protokół przeglądu robót budowlanych w okresie gwarancji lub rękojmi ustalający stan robót i usunięcia wad", obu sporządzonych w dniu 21.02.2015 r. i dotyczących wykonania cyt. "powierzchni z kostki brukowej L ul. [...]" oraz "remontu »[...]« [...][...]", znajduje się odręczny podpis "R. P." (inny, niż na jego dowodzie osobistym, którego kserokopię przedłożyła strona) jako "Przedstawiciel Wykonawcy", jednakże nie wiadomo, jakiego właściwie wykonawcę on reprezentuje. Nadto D. P., wskazany w dokumencie dotyczącym L ul. [...], jako "Przedstawiciel Zamawiającego" (obok A. O. i M. Z.), przesłuchany w dniu 22.08.2017 r., nie wiedział, dlaczego nie uczestniczył w tej czynności reprezentant inwestora. W związku z powyższym nie sposób uznać, że wskazanie na tych dokumentach R. P. może potwierdzać wykonanie jakichkolwiek usług przez spółki D, czy E. Podobnie oceniono pismo skarżącego (bez daty), w którym upoważnia on p. P. do odbioru towaru na obsługę inwestycji pod nazwą "Remont leśniczówki [...]". Za znamienną organ uznał okoliczność, że sam skarżący, przesłuchany w charakterze strony przez organy podatkowe obu instancji (protokoły z dnia 15.11.2016 r. i 21.06.2018 r.), jak również w postępowaniu karnym jako świadek (protokół z dnia 22.12.2015 r.), w zakresie robót zleconych rzekomym podwykonawcom, zeznawał ogólnikowo i nie potrafił wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami. Szczegółów dotyczących zakresu robót rzekomo wykonanych przez spółki D i E nie był w stanie wskazać również reprezentant tych firm R. P., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.02.2017 r. (w Areszcie Śledczym w [...]). Nie pamiętał, w jaki sposób skarżący zlecał mu wykonanie usług, ustnie czy pisemnie, nie potrafił wskazać - z uwagi na brak dokumentów i pobyt w areszcie - gdzie, w jakim okresie i jakie firmy, reprezentowane przez niego, wykonywały roboty zlecone przez firmę A. Nie pamiętał także innych istotnych szczegółów dotyczących spornych usług, a mianowicie: ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji. Ewentualnych podwykonawców firmy A nie wskazali także inwestorzy, na rzecz których wykonane prace budowlane fakturowała firma A. Otóż, Dyrektor Sądu [...] we [...],. Poinformował (piśmie z 24.07.2017 r.), że firma podatnika remontując toalety w budynku Sądu [...] we [...] nie zgłosiła żadnych podwykonawców. Prezes Stowarzyszenia "K", poinformował, że firma podatnika ani na etapie przetargu (w złożonej ofercie), ani też w trakcie wykonywania przedmiotu zamówienia nie zgłaszała żadnych podwykonawców. Rektor J we [...] stwierdził, iż nie posiada wiedzy, czy spółka D była podwykonawcą firmy A, zaznaczając jednocześnie, że zgodnie z § 4 umowy nr [...] z dnia 15.07.2013 r. wykonawca był zobowiązany do zgłoszenia podwykonawców. Z kolei Dyrektor L [...] wskazał, iż umowy na wykonawstwo robót były podpisane i realizowane przez A, a L nie posiada informacji dotyczących realizowania prac przez podwykonawców. Również Dyrektor Oddziału O sp. z o.o. we [...] (zarządzającej nieruchomością wspólną Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] we [...],) pismem z dnia 22.08.2017 r. poinformował, iż wykonawca prac, firma A, nie zgłaszała podwykonawców, jednakże zaznaczył, że cyt.: "(...) nie wykluczamy możliwości realizacji niektórych prac przez podwykonawców. Mogła wśród nich być firma D Sp. z o.o. (...)". Podobne przypuszczenie wyraził Dyrektor Zakładu M C, wskazując, że firma A (podobnie, jak pozostałe firmy wykonujące kolejne etapy przebudowy) cyt. "korzystała z pracowników własnych, jak i z podwykonawców, w tym zapewne firmy E Sp. z o.o.", zaznaczając przy tym, że na placu budowy pracownicy reprezentujący poszczególne firmy nie byli legitymowani. Także Nadleśniczy Nadleśnictwa [...] potwierdził wykonywanie prac przez podatnika, jednakże nie posiadał żadnych informacji na temat podwykonawców, w tym spółek D i E. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 21.06.2018 r., przyznał, że nie zgłaszał inwestorom tych podwykonawców. Wyjaśnił przy tym, że nie zgłaszał żadnego podwykonawcy, nawet branżowego. Jak stwierdził, w większości umów zawieranych z zamawiającymi istnieje klauzula o konieczności zgłaszania podwykonawców, ale z reguły jest obarczona granicą cenową. Jeżeli podwykonawca wykonuje prace mniejsze, to nie jest wymagane jego zgłaszanie. Według strony, kiedyś była to kwota około 50 tys. zł. Ponadto skarżący niejednokrotnie spotykał się z odmową inwestora przyjęcia zgłoszenia podwykonawcy i jego prośbą o generalne rozliczenie, bez podwykonawców. Dodał również, że firmy zgłoszone jako podwykonawcy oczekują na rozliczenie swoich usług do końca trwania kontraktu, podczas gdy ich prace wykonywane są na etapie wcześniejszym. Odbiór końcowy następuje np. po 6 miesiącach i podwykonawcy musieliby bardzo długo czekać na pieniądze. Odnosząc się do tych zeznań organ wskazał, że w umowach zawartych z inwestorami: J [...], PGL [...], SM [...], C, nie jest wskazana granica cenowa, od której należy zgłaszać podwykonawców. Przedmiotowe umowy posiadały bowiem bezwarunkowe klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, która miała być wyrażona na piśmie. Natomiast dowody z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego nie potwierdziły wykonania spornych prac przez spółki D i E. D. P., przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 22.08.2017 r. zeznał, że w firmie A zatrudniony był w latach 2012-2014. Zajmował się analizą dokumentacji technicznej, a w trakcie prowadzenia robót budowlanych nadzorował przestrzeganie przepisów BHP, stan trzeźwości pracowników oraz odbierał prace budowlane. Świadek nie potrafił podać nazw firm podwykonawczych na budowach dotyczących J [...], PGL [...], SM [...], C, Stowarzyszenia oraz L. Wskazywał natomiast każdorazowo jedynie R. P. i jego pracowników (których nazwisk jednak nie znał). Nie znał też nazw spółek D i E. Odnośnie zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców zeznawał ogólnikowo, bądź stwierdzał, iż nie pamięta. Brak szczegółowej wiedzy tego świadka dziwi, zważywszy na sprawowany przez niego, jak zeznał, nadzór nad pracami realizowanymi przez podwykonawców i odbieranie robót budowlanych. Wg strony, D. P. miał też spisywać na kartce godziny pracy robotników na budowie w celu dokonywania rozliczeń (protokół przesłuchania z dnia 21.06.2018 r.). A. L., przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 17.10.2017 r. zeznał, że jest kierownikiem robót, jednak jego wizyty na budowach była krótkie i rzadkie. Nie nadzorował prac, a jedynie je odbierał. Rozliczał też podwykonawców jakościowo. Świadek nie potrafił wskazać firmy podwykonawczej na budowach J [...] i L (w robotach na rzecz Stowarzyszenia, S[...][...], PGL [...], SM [...] i C nie brał udziału). Świadek nie kojarzył spółek D i E ani nie potwierdził jednoznacznie, że zna R. P., chociaż wskazał, że mógł on być na budowach (cyt. "Pan R. - gdzieś się to przewijało"). Zatem i w tym przypadku dziwi nieznajomość nazw firm podwykonawczych przez osobę, która miała rozliczać jakość wykonanych przez nie prac. P. T., przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 11.10.2017 r. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, budowy dróg, parkingów, a stronę zna na płaszczyźnie zawodowej (zleceniodawca-zleceniobiorca). Z jego dalszych zeznań wynika, że to on - a nie spółka E, jak wynikało z faktur - był faktycznym podwykonawcą parkingu i drogi dojazdowej do parkingu w latach 2012-2013 (części prac dotyczących kosztorysu powykonawczego z dnia 19.11.2012 r.), tj. dla L. Świadek nie był też pewien, czy część dodatkowych prac mógł wykonać R. P. i jego pracownicy (jak sugerował w swoich pytaniach pełnomocnik). Nie znał R. P., choć potwierdził, że na budowie był mężczyzna o imieniu R. (cyt. "był tam na budowie jakiś R. i coś tam wykonywał, chyba jako podwykonawca"). Spółki D i E nie były świadkowi znane. A. T., przesłuchany w toku postępowania odwoławczego w dniu 7.12.2017 r., zeznał natomiast, że pomagał bratu P. w ułożeniu kostki, jednak nie potrafił wskazać adresu prowadzonych prac, ani nie wiedział nic na temat firm podwykonawczych. Nie były mu też znane spółki D i E, ani R. P. A. P. przesłuchany w dniu 8.05.2018 r. zeznał, że uczestniczył w pracach wykonywanych na inwestycjach prowadzonych przez firmę A 5-6 lat temu, w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Świadek wykonywał prace w ramach inwestycji dla C (podmalowywanie elewacji i poprawianie kostki brukowej), PGL [...] (wstawianie bramy garażowej) i L [...] (wykonanie dachu). Zeznał, że w inwestycjach tych uczestniczyli podwykonawcy, jednak nie potrafił ich wskazać z nazwy czy nazwiska właściciela, ale zeznał, iż cyt.: "Na jednego mówiliśmy R., chyba na R.", wskazując przy tym, że wykonywał on prace pomocnicze (porządkowe). Świadek nie znał nazwiska "P.", ale po okazaniu mu dowodu osobistego R. P., stwierdził, że cyt.: "(...) podobny do R., o którym wcześniej mówiłem". Świadkowi nie były znane spółki D, ani E. M. Z., przesłuchany w dniu 27.03.2018 r., dokładnie nie pamiętał, kiedy rozpoczął pracę u podatnika. Świadek potwierdził, że firma A korzystała z usług podwykonawców, jednak nie potrafił wskazać nazw konkretnych firm, podawał natomiast cyt.:"(...) Podwykonawcy: R., J., elektryk." Świadek znał R. P. i potwierdził jego obecność na budowach, natomiast nie znał spółki E. Z kolei zapytany o spółkę D stwierdził, że cyt. "W [...] R. coś mi mówi, nie wiem czy to nie jest firma R. P., to może być ta firma, mówili na niego »[...]« czy »[...]«, jak przyjeżdżał". Oceniając powyższe zeznania organ stwierdził, że o ile potwierdzają one wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych w PGL [...], SM [...], C, S[...][...], Stowarzyszeniu, L [...] oraz J [...] (co nie jest w sprawie kwestionowane), o tyle jednak żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowały spółki D, bądź E. Co znamienne, podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór na pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy podatnika. Natomiast okoliczność, że R. P. był na przedmiotowych budowach (co potwierdzają świadkowie: M. Z., Ł. T., T. N. i S. S.) nie stanowi wystarczającego potwierdzenia wiarygodności spornych faktur. W opinii organu, wątpliwości budzą też kwestie związane z zapłatą za sporne faktury. Z akt sprawy wynika bowiem, że należność w łącznej kwocie 505.646,91 zł miała zostać uiszczona gotówką, przy czym brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Zatem również w ten sposób, rezygnując z bezgotówkowej formy płatności i właściwego dokumentowania płatności, Strona pozbawiła się dowodów służących weryfikacji wystawionych faktur. Dyrektor Izby wskazał następnie na ustalenia poczynione wobec spółek D i E, wyjaśniając, że organ I instancji wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej w tych spółkach, co jednak okazało się niemożliwe. Otóż, pismem z 24.11.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował o niemożności przeprowadzenia wnioskowanej kontroli w spółce D z uwagi na brak osób uprawnionych do jej reprezentowania oraz brak adresu siedziby. Z nadesłanych informacji wynika natomiast, że spółka ta była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od 12.10.2012 r. do 25.09.2014 r. Z dniem 25.09.2014 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 uptu ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem (przesyłki wysyłane na adres rejestracyjny i adres prowadzenia działalności gospodarczej zostały zwrócone do urzędu). Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2013 r. W piśmie wskazano również, że Sąd Rejonowy [...] w [...] Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego poinformował, że spółka D w dniu 6.08.2013 r. złożyła wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej, jednakże został on zwrócony zarządzeniem z dnia 13.08.2013 r. z uwagi na braki formalne. W dniu 6.12.2013 r. wykreślono dane osób wchodzących w skład zarządu i uprawnionych do reprezentacji tej spółki, a w dniu 20.04.2015 r. wykreślono adres podmiotu, tj. ul. [...]. Również w odniesieniu do spółki E, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], pismem z dnia 11.09.2015 r., wskazał na brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdyż podmiot ten nie posiada siedziby, ani reprezentacji. Z dniem 31.07.2013 r. nastąpiło wypowiedzenie umowy najmu lokalu pod adresem [...][...] ul. [...], gdzie spółka posiadała siedzibę. Nadto podmiot ten, z dniem 28.01.2015 r., został wykreślony z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 97 ust. 16 uptu. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2013 r. Do pisma dołączone zostało oświadczenie R. P., w którym informuje, że spółka E zaprzestała działalności gospodarczej na okres 2 lat, począwszy od 31.07.2013 r. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, że obie spółki nie zatrudniały pracowników (w żadnym urzędzie skarbowym w Polsce nie odnotowano deklaracji PIT-11 za 2013 r. wystawionych przez te podmioty). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że niemożliwe jest potwierdzenie u rzekomych wystawców spornych faktur wykonania wykazanych w nich usług na rzecz podatnika w 2013 r. Z zebranych dowodów wynika przy tym, że w IV kw. 2013 r. firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej (D złożyła w sierpniu 2013 r. wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej, E zaprzestała prowadzenia działalności z dniem 31.07.2013 r.), nie składały deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, ani nie zatrudniały legalnie pracowników. Zarówno spółka D, jak i spółka E powiązane były osobą R. P., który reprezentował oba podmioty, a także inne firmy, które w 2012 r. i 2014 r. wystawiały na rzecz podatnika faktury. Do akt sprawy włączona została też decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30.11.2016 r., którą określono R. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2012 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Z informacji udzielonych przez tamt. organ podatkowy wynika, że przedmiotowa decyzja jest ostateczna. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że działalność R. P. sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego, co w efekcie końcowym miało doprowadzić do wyłudzeń zwrotów VAT z budżetu państwa. Przywołał przy tym m.in. zeznania osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji w [...]. Świadkowie ci potwierdzili, że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste" faktury, bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością, prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z dnia 1.08.2016 r. przedstawił R. P. 22 zarzuty. W świetle omówionych powyżej dowodów i stwierdzonych okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że zarówno spółka D, jak i spółka E nie zrealizowały usług udokumentowanych spornymi fakturami o łącznej wartości netto 451.217 zł, VAT 54.429,91 zł. Za takim, zdaniem organu wnioskiem, przemawiała łączna ocena zebranego materiału dowodowego, tj. brak (poza fakturami) jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania prac budowlanych, dokonywanie płatności gotówkowych, fakt niezgłoszenia podwykonawców inwestorom, co w korespondencji z ustaleniami dotyczącymi podwykonawców (brak prowadzenia działalności gospodarczej, nieskładanie deklaracji VAT-7, brak zaplecza osobowego, stwierdzony udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur przez osobę reprezentującą obie spółki) - świadczą o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu oraz powołanego przez organ orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Organ uznał również, że skarżącemu w zakresie spornych transakcji nie można przypisać "dobrej wiary". Zauważył, że podatnik jest profesjonalistą działającym w branży budowlanej, która jest szczególnie narażona na oszustwa podatkowe. Winien on zatem dochować szczególnej staranności i ostrożności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu potwierdzenie realności transakcji opisanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnych wątpliwości. Nadto podmiot odpowiadający przed inwestorem za należyte wykonanie powierzonych mu prac winien być zainteresowany takim doborem pracowników i podwykonawców, którzy dają rękojmię należytego wykonania usług. Ważną rolę odgrywa choćby umowa w formie pisemnej, z której wynika m.in. dokładny zakres zleconych robót, sposób i termin ich wykonania, procedura odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad. Stanowi ona podstawę roszczeń zarówno dla zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy. Równie istotny jest protokół odbioru robót. Z kolei dowody potwierdzające dokonanie zapłaty za usługę pozwalają uwolnić się zleceniobiorcy od ewentualnych roszczeń nieuczciwego kontrahenta. Skarżący nie zadbał o wyżej opisane kwestie. Pozbawił się ochrony własnych interesów ekonomicznych bowiem nie interesował się możliwością zrealizowania zleconych robót przez ww. kontrahentów. Nie wiedział, iloma pracownikami dysponują firmy, które reprezentował R. P., ani czy prace zlecane są dalszym podwykonawcom. W ogóle nie weryfikował, kto fizycznie realizował te prace. Nie wiedział również, jakim zapleczem techniczno-narzędziowym, urządzeniami, sprzętem transportowym, czy budowlanym dysponują te podmioty. Wątpliwości budziły też twierdzenia podatnika, że jego pracownicy nie dozorują podwykonawców i nie sprawdzają realizowanych przez nich robót, skoro jednocześnie jego firma miała zapewniać inwestorom wykonanie wszystkich rodzajów robót z należytą starannością i zgodnie z obowiązującymi zasadami najlepszej praktyki zawodowej przez osoby uprawnione, zgodnie ze sztuką budowlaną, wiedzą techniczną oraz obowiązującymi przepisami. Natomiast weryfikacja przez stronę obu spółek pod względem formalnym (rejestracja VAT, KRS, CEIDG) i sporządzenie kserokopii dowodu osobistego R. P., zdaniem organu, miały jedynie na celu stworzenie pozorów podejmowania próby weryfikacji tych podmiotów. Powszechnie wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, które dla pozoru dopełniły wszelkich formalnych wymogów, a mimo to ich działalność sprowadza się jedynie do odpłatnego wystawiania fikcyjnych faktur, bądź firmowania działalności innych osób. Przejawem niestaranności strony było także zaniechanie zawarcia umów z rzekomymi podwykonawcami, w których zostałyby wyraźnie określone m.in. zakres zleconych prac (których wartość netto wynosiła 451.217 zł), terminy ich wykonania, czy odpowiedzialność zleceniobiorcy. Za sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy także uznać postępowanie podatnika, który dla usług świadczonych przez podwykonawców nie sporządzał żadnych protokołów odbioru prac. Równie nieracjonalne i dalekie od standardów staranności kupieckiej było przekazywanie kontrahentom gotówki bez jakiegokolwiek materialnego potwierdzenia tej czynności. W sprawie stwierdzone zostały również okoliczności świadczące o tym, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Otóż z protokołu przesłuchania M. M., który prowadził dokumentację firmy A, wynika, że pod koniec każdego okresu rozliczeniowego (kwartału) podatnik kontaktował się z nim i pytał, jaki ma wynik finansowy w podatkach dochodowym oraz od towarów i usług, wspominając jednocześnie, że będą nadesłane faktury kosztowe od R. P. Świadek stwierdził dalej, że cyt. "patrząc na sprawy księgowe, to mogę zeznać, że A. O. płacił do Urzędu Skarbowego raczej symboliczny podatek, mając znaczne obroty, a przy tym przedstawiając do księgowania dużo faktur VAT kosztowych." Z treści tych zeznań wynika zatem, że podatnik działał w porozumieniu z R. P., który wystawiał mu faktury na takie wartości, które zminimalizują wysokość zobowiązania podatkowego. Znamienne przy tym jest, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych (kwartałów). Co istotne, postanowieniem z dnia 18.10.2016 r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił skarżącemu 6 zarzutów, w tym m.in. o to, że: w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nakłonił R. P., reprezentującego podmioty gospodarcze D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., do wystawienia dla firmy A stwierdzających nieprawdę faktur o wartości łącznej brutto 505.646,91 zł, w tym VAT o wartości 54.429,91 zł, które następnie wprowadził do ewidencji zakupów prowadzonego przez siebie podmiotu gospodarczego, w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz że złożył stwierdzające nieprawdę deklaracje podatkowe doprowadzając w ten sposób właściwy Urząd Skarbowy do narażenia na uszczuplenie podatku polegającego na zaniechaniu pobrania w tych fakturach naliczonego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 48.630,00 zł. W konsekwencji organ II instancji za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 86 uptu oraz przepisów procesowych (art. 122, 125, 139, 187, 188, 191, 199 i 210 § 1 pkt 6 op). Zaakceptował także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie zaniżenia podatku należnego i zawyżenia podatku naliczonego. We wniesionej skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji w sposób bezpośredni i przekonujący do wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 op, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co nie pozwala na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego i odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń, a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem organów, że prawidłowo udokumentowane, faktycznie wykonane usługi budowlane na rzecz skarżącego zostały uznane za niewykonane, w wyniku czego skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 oraz art. 191 op, w związku z postawieniem niczym niepopartej, wręcz z góry założonej tezy, że strona nie nabyła od spółek D i E udokumentowanych usług. Organ II instancji na poparcie swojej tezy gromadził dowody - wyjaśnienia kontrahentów - mimo iż fakty te ustalił już organ I instancji, a mianowicie, iż skarżący nigdy nie zgłaszał swoim zleceniodawcom podwykonawców, tak więc wzywani nie mogli udzielić odpowiedzi, albowiem ich nie znali; 4. art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 op, poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji skutecznych i we właściwym czasie działań w celu wyjaśnienia i odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w tym zaniechanie przesłuchania osób wskazanych przez stronę, nieodniesienie się do treści wszystkich zebranych w toku postępowania dokumentów, zeznań z przeprowadzonych przesłuchań; 5. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 op, poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji jego wybiórczego rozważenia i pominięcia dowodów przedstawionych zarówno przez stronę, jak i przeprowadzonych przesłuchań, a w szczególności pominięcia faktu, iż wszyscy przesłuchiwani potwierdzili, iż zakres prac zleconych D i E został wykonany, a znaczna część przesłuchiwanych wskazywała na organizatora tych prac R. P. Pominięcie faktu, że strona nabyła przedmiotowe usługi od w/w spółek, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz precyzyjnie wskazanych podmiotów, które to roboty zostały odebrane przez zlecających stronie prace budowlane, a w konsekwencji błędne uznanie, że usługi nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował wiarygodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania mających znaczenie dla sprawy oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie. Usilne poszukiwanie przez organy podatkowe niewiarygodnych dowodów, na dziesiątki ich przedłożonych przez skarżącego, skończyły się podważeniem oryginalności podpisu na dwóch protokołach przeglądu robót budowlanych (załącznik nr 56a i 26 do pisma przewodniego z dnia 31.07.2017 r.), przy czym do kwestionowania wiarygodności tegoż podpisu wystarczyły organowi jego własne odczucia niepoparte żadnym rzeczowym argumentem i pozostawiona bez jakiejkolwiek próby wyjaśnienia okoliczności złożenia tego podpisu, jak chociażby okazanie tego dokumentu pozostałym uczestnikom robót budowlanych, którego protokół dotyczy, tj. skarżącemu i D. P. 6. art. 187 § 1 w zw. z 191 op, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z zebranego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim poprzez postawienie zarzutu niedołożenia przez skarżącego należytej staranności w toku transakcji nabycia usług, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona dokonała w stosunku do wszystkich kontrahentów, w tym wobec D i E w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie ich statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych i w związku z czym nie miała ona podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, a co za tym idzie nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, zaś organ nie zakwestionował prawdziwości przedłożonych przez skarżącego dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność, jak również bezpodstawnie czyni stronie zarzut, że nie przedstawiła innych jeszcze dowodów w celu wykazania swoich twierdzeń, podczas gdy żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie nakładał na stronę gromadzenia innych dowodów ponad te, którymi dysponowała, i które przedstawiła organom w czasie kontroli podatkowej; 7. art. 122 w zw. z art. 188 op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia i pominięcie m.in. dowodów z zeznań świadków: W. R., W. S., H. C. i G. P. oraz odmowę ponownego przesłuchania świadka D. P. z okazaniem mu kserokopii dowodu osobistego R. P. Niedokonane przesłuchania mogłyby wnieść wiele w sprawie, a już na pewno można było co najmniej podjąć próby wyjaśnienia wątpliwości co do protokołu przeglądu robót budowlanych i udziału w tym przeglądzie R. P., albowiem D. P. był jednym z uczestników tej czynności. 8. art. 122 w związku z art. 191 op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy obu instancji za nierzeczywiste transakcje zrealizowane przez stronę z D i E i nieuprawnione, niczym niepoparte przyjęcie przez organ odwoławczy tezy, że strona nie nabyła władztwa ekonomicznego nad nabytymi usługami, pomimo iż weszła ona w fizyczne i prawne posiadanie tych usług. Niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenia organów obu instancji, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy dokonała ona rzetelnych i wiarygodnych ustaleń, korzystając z prawnie dostępnych jej źródeł, co do autentycznego bytu wszystkich kontrahentów i dokonała wszelkich aktów staranności w celu zweryfikowania legalności działania tych podmiotów, uzyskując m.in. odpisy z właściwych rejestrów, w tym z KRS, potwierdzenia rejestracji tych podmiotów jako aktywnych podatników VAT, a także kontaktowała się z tymi kontrahentami nie tylko telefonicznie, ale też za pomocą poczty elektronicznej; 9. zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 op, gdyż dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i wybiórczą oraz nieuwzględniającą dotychczasowego dorobku skarżącego, jego rzetelności kupieckiej i całkowicie pomijającą fakt, że strona padła "ofiarą" kontrahentów, jak wynika z ustaleń przeprowadzonej kontroli, nie wypełniających obowiązku względem organów podatkowych; 10. art. 233 § 2 w związku z art. 188 op z powodu nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających jej uchylenie. Podniósł także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1a uptu oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: dyrektywa VAT), poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług będących przedmiotem bezspornej uznanej przez organy podatkowe obu instancji odsprzedaży przez stronę w ramach czynności opodatkowania podatkiem VAT, albowiem organy przeprowadziły wykładnię ww. przepisów z pominięciem reguł pro-wspólnotowej wykładni norm prawa krajowego, opartej w szczególności o charakter i skuteczność orzeczeń TSUE wynikający z art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywisty zakup towarów; 3. art. 8 ust. 1 uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuznaniem zakupów usług przez stronę od jej bezpośrednich kontrahentów za dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; 4. zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP wobec obciążenia strony skutkami majątkowymi (w formie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT) w wyniku bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji usług, w których wedle ustaleń organów uczestniczyła strona; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez spółki D i E stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nabywała usługi od tych podmiotów w ilościach wskazanych w tychże fakturach VAT; 6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uptu oraz art. 167 i 168 lit. a dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od spółek D i E, podczas gdy zakupione usługi zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności; a także pomimo faktu, że skarżący dochował należytej staranności, zaś organ nie wskazał, jakie konkretnie działania strona powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności; 7. art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 uptu, poprzez pozbawienie strony prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych obowiązków; 9. niewykonanie obowiązku z art. 86 uptu oraz dyrektywy 77/388/EWG z 1977r. oraz 95/7/WE z 1995r. i dyrektywy VAT, przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych obowiązków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz określenia wysokości zobowiązania/nadwyżki za III i IV kwartał 2013. Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez spółki D i E, które dotyczyły nabycia usług budowlanych na łączną kwotę netto 451.217 zł, VAT 54.429,91 zł. Organy podatkowe, kwestionując prawo do uwzględnienia podatku ujętego na fakturach wystawionych przez w/w spółki uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż podmioty na nich widniejące jako wystawcy, mający zgodnie z treścią faktur realizować prace budowlane, nie prowadziły faktycznej działalności i nie miały faktycznych możliwości wykonania tych usług (brak zaplecza kadrowego). Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty figurujące na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania spółek D i E, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z tymi kontrahentami przejawiającym się w m.in. nieweryfikowaniu realizacji prac przez te podmioty czy dokonywaniu płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmioty faktycznie uczestniczyły przy wykonaniu spornych prac. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz J we [...], PGL [...], C, SM [...], Stowarzyszenia "K" we [...], Sądu [...] we [...] i L - istotne w tej sprawie pozostaje jedynie to, że przy realizacji tych prac nie uczestniczyły spółki firmy D i E. Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na nieuzasadnionych przypuszczeniach organu, lecz na wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: możliwości wykonania usług przez te podmioty, braki dokumentacji potwierdzającej udział spółek przy realizacji prac oraz rozliczenia między stronami. Przypomnieć należy, że podatnik rozliczył w IV kwartale 2013 r. podatek naliczony z tytułu nabycia usług budowlanych, wynikający z pięciu faktur wystawionych przez spółkę D Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 130.217 zł, VAT 16.609,91 zł spółkę oraz z dwunastu faktur wystawionych przez E Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 321.000 zł, VAT 37.820 zł. Bezspornym w sprawie jest, że poza samymi fakturami, skarżący nie przedstawił organom jakichkolwiek innych materialnych dowodów bezpośrednio potwierdzających wykonanie usług przez owe spółki. W jednej fakturze (nr [...] z dnia 25.10.2013 r.), wystawionej przez spółkę E, nie wskazano miejsca, ani rodzaju wykonanej usługi, poprzestano jedynie na ogólnikowym opisie (cyt. "prace wewnątrz budynku wg zlecenia zamawiającego"), natomiast w pozostałych spornych fakturach wskazano miejsce i rodzaj wykonywanej usługi, tożsamy z usługami świadczonymi przez podatnika na rzecz głównego inwestora. Faktyczne wykonanie prac z zakwestionowanych faktur podważa przede wszystkim okoliczność zaniechania przez podatnika sporządzenia z przedmiotowymi kontrahentami pisemnych umów na realizację prac, kosztorysów czy protokołów odbioru prac. Rację należy przyznać organom, że brak sporządzenia ww. dokumentacji i opieranie transakcji głównie na fakturach i ustnych ustaleniach budzi wątpliwości, zwłaszcza że skarżący działa w branży budowlanej, szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe. Dziwić może zwłaszcza brak jakichkolwiek dowodów zawarcia z podwykonawcami umów zlecenia wykonania usług, uzgadniania jej warunków co do zasad współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia i usunięcia ewentualnych wad. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, umowa taka, zawarta w formie pisemnej, pełni szczególnie ważną rolę dowodową, gdyż stanowi podstawę roszczeń zarówno dla zleceniobiorców, jak i zleceniodawców. W ocenie Sądu, sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest okoliczność zaniechania przez skarżącego zabezpieczenia realizacji swoich uprawnień i ewentualnych roszczeń względem rzekomych podwykonawców. Racjonalnie działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby go narazić na roszczenia ze strony inwestorów, na rzecz których wykonywał roboty budowlane. Na podstawie dokumentacji sporządzonej na potrzeby transakcji z ww. podwykonawcami nie można w żaden sposób zweryfikować zakresu i rodzaju prac jakie zostały im zlecone. Sąd podziela także ocenę organów, że żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącego nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez spółki D i E. W ocenie Sądu, poczynionych w sprawie ustaleń nie podważa przedłożona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dokumentacja w postaci przedmiarów, kosztorysów sporządzonych na potrzeby realizacji robót na rzecz poszczególnych inwestorów (co nie jest w sprawie kwestionowane), na których markerem oznaczono prace rzekomo wykonane przy udziale spornych podwykonawców. Zaznaczyć należy, że zarówno skarżący, jak i świadkowie w składanych zeznaniach nie byli w stanie przyporządkować realizacji poszczególnych prac do ww. podwykonawców. Świadkowie nie potrafili udzielić wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie i wskazać pracowników działających z ramienia podwykonawców, którzy wykonywaliby konkretne prace. Sam skarżący w zeznaniach złożonych w toku postępowania, jak i w ramach postępowania karnego, zeznawał ogólnikowo i nie był w stanie wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, aby na spornych obiektach prace wykonywali pracownicy ww. podwykonawców. Zatem ww. dokumentacja - sporządzona, co jeszcze raz należy podkreślić, na cele współpracy z inwestorami, na której nie ma wzmianki o firmach D i E - nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych. Dodatkowo inwestorzy, na wezwanie organu o udzielenie informacji na temat ww. podwykonawców, nie potwierdzili jednoznacznie uczestnictwa owych firm przy realizacji przedmiotowych prac. Zwrócić jeszcze należy uwagę na różnicę pomiędzy prowadzeniem przez skarżącego transakcji z ww. podwykonawcami, a inwestorami. Jak wskazano powyżej, na potrzeby współpracy z inwestorami sporządzona została obszerna i szczegółowa dokumentacja, co jest zgodne z praktyką gospodarczą. Natomiast przy współpracy z ww. podwykonawcami, poza fakturami, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, dotyczących współpracy i rozliczeń, w tym jakichkolwiek umów, z których wynikałyby ustalenia w zakresie przedmiotu usług, tj. szczegółowego określenia prac, które mają być wykonane, szczegółowych ustaleń na ich temat, czy też ustaleń co do oczekiwanego efektu końcowego, kosztorysów, protokołów odbioru i rozliczeń. Zasadnie także organ nie dał wiary przekazanym przez stronę dokumentom o nazwie "Protokół przeglądu robót budowlanych w okresie gwarancji lub rękojmi ustalający stan robót i usunięcia wad" (załączniki nr 56a i 26 do pisma z dnia 31.07.2018 r.) na których wymieniony i podpisany jest R. P. (który reprezentował wymienionych podwykonawców) - istotne w tym aspekcie jest to, że w tych dokumentach nie określono w czyim imieniu R. P. występuje, nadto przy sporządzeniu protokołu przeglądu gwarancyjnego z dnia 21.02.2015 r. dot. "powierzchni z kostki brukowej L ul. [...]" nie uczestniczył żaden przedstawiciel inwestora, co dodatkowo podważa wiarygodność tego dowodu. Na tle całokształtu ustaleń w sprawie dowody te nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia, że doszło do faktycznego wykonania spornych prac przez przedmiotowe spółki. Zaznaczyć też trzeba, że wypowiedź organu odnośnie tego, że podpis R. P. na ww. protokole różni się od jego podpisu z dowodu osobistego, miała charakter uzupełniający w stosunku do wyżej opisanych ustaleń. W ocenie Sądu, skarżący nie przekazał dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wykonanie prac przez w/w podwykonawców, w postaci np. pisemnych umów, protokołów odbioru, a przesłuchani świadkowie (m.in. pracownicy budowlani strony) jak i sam skarżący również nie byli w stanie podać konkretnych informacji na temat w/w podwykonawców i ich udziale przy realizacji inwestycji. W takiej sytuacji nie dowodzą wykonania usług ze spornych faktur jednostkowe dokumenty w postaci protokołów przeglądu pogwarancyjnego czy pisma skierowanego przez skarżącego do R. P., skoro jednocześnie w sprawie brakuje zasadniczych dowodów na rzeczywiste zaistnienie spornych transakcji. Na prawidłowość poczynionych przez organy wniosków wskazują też zeznania R. P., który reprezentował obie spółki. Nie był on w stanie podać jakichkolwiek szczegółów współpracy ze skarżącym. Nie pamiętał w jaki sposób (ustnie czy pisemnie) skarżący zlecał mu wykonywanie prac, nie znał zakresu robót, nie pamiętał ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji. Nie jest wiarygodne aby R. P. nie znał jakichkolwiek szczegółów rzekomo realizowanych prac, nawet pomimo upływu czasu czy braku dostępu do dokumentów. W ocenie Sądu, gdyby ww. świadek rzeczywiście brał udział w ujętych na spornych fakturach pracach, to byłby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać np. w jakich lokalizacjach miało to miejsce, skąd pochodził sprzęt budowlany i materiały, jakich pracowników budowlanych zatrudniał. Zeznania tego świadka, oceniane również w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, wskazują na to, że spółki D i E nie realizowały spornych prac. Również poszczególni inwestorzy nie potwierdzili udziału ww. podwykonawców przy wykonaniu spornych prac. Fakt, iż skarżący, według własnych wyjaśnień, nie zgłaszał inwestorom podwykonawców, nie ma w ocenie Sądu wpływu na prawidłowość opisanych wyżej ustaleń, w szczególności dotyczących braku sporządzenia rzetelnej i zabezpieczającej interesy skarżącego dokumentacji dotyczącej współpracy strony z podwykonawcami, czy też braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na udział przy realizacji spornych prac pracowników działających z ramienia rzekomych podwykonawców. Istotna jest przy tym okoliczność, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że umowy zawarte przez skarżącego z inwestorami: J [...], PGL [...], SM [...] i C zawierały bezwarunkowe klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, która miała być wyrażona na piśmie. Nie ma przy tym racji pełnomocnik strony, że niektórzy inwestorzy (C i SM [...]) potwierdzili udział spółek D i E przy realizacji prac. Zasadnie bowiem stwierdził organ, że w udzielonych odpowiedziach w/w inwestorzy wyrazili jedynie przypuszczenie, że skarżący mógł korzystać z usług owych podwykonawców, czego nie można uznać za jednoznaczne potwierdzenie tego faktu. Należy przy tym zauważyć, że skarżący, przyjmując praktykę nieinformowania inwestorów o zlecaniu części powierzonych mu prac do wykonania podwykonawcom, sam pozbawił się wiarygodnych dowodów na udział omawianych spółek w realizacji robót budowlanych, opisanych na kwestionowanych fakturach. Sąd w pełni zatem podziela wnioski organu, że chociaż okoliczność niezgłoszenia inwestorom udziału podwykonawców przy realizacji inwestycji sama w sobie nie była przesądzająca dla oceny rzetelności kwestionowanych faktur, to jednak stanowi dodatkową okoliczność, która w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami faktycznymi sprawy w pełni potwierdza stanowisko organów o braku wykonania usług przez spółki D i E. Nie można też pomijać okoliczności, że skarżący nie dysponował jakimikolwiek dowodami, potwierdzającymi rozliczenie należności za wykonanie usług, co w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za stanowiskiem organu o braku rzeczywistego wykonania prac budowlanych, opisanych na fakturach. Mało prawdopodobne jest bowiem, że racjonalny przedsiębiorca, nawet jeśli decyduje się na rozliczenie w formie gotówkowej, nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki. Organ prawidłowo ocenił również dowody w postaci zeznań świadków tj. pracowników i współpracowników skarżącego (D. P., A. L., P. T., A. T., M. Z.). Większość z tych świadków nie znała spółek D i E. Świadek D. P. wskazywał wprawdzie na obecność na budowach R. P. i jego pracowników (których danych nie był w stanie podać), co jednak w ocenie Sądu, nie może stanowić potwierdzenia wykonania robót przez spornych podwykonawców, zwłaszcza, że - jak wskazano powyżej - R. P. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów rzekomo wykonanych prac, przy czym D. P. nie znał spółek D i E. Dodatkowo D. P. miał nadzorować przebieg prac, ale nie był w stanie wskazać czym dokładnie zajmować się miał R. P. i jego pracownicy - świadek ten wskazywał ogólnie na prace porządkowe i rozbiórkowe. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają zeznania ww. świadków w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują, że na budowach bywał R. P. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że spółki D i E świadczyły usługi wynikające ze spornych faktur. Także A. L., którego zadaniem było rozliczanie podwykonawców skarżącego pod względem jakościowym, również nie był w stanie podać szczegółów prac rzekomo wykonanych przez spornych podwykonawców. Zatem zeznania ww. pracowników strony nie dawały podstaw do przyjęcia, że sporni kontrahenci uczestniczyli przy realizacji ww. inwestycji. Logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są przy tym wnioski organu, że trudno uznać za wiarygodne, by osoby, których zadaniem był nadzór na pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.), nie potrafiły wskazać konkretnie zakresu prac zleconych do wykonania podwykonawcom, nie znały nazw spółek, rzekomo realizujących prace zlecone przez firmę skarżącego, ani nie znały personaliów przynajmniej niektórych z pracowników pracujących jakoby w imieniu spółek D i E. Z kolei zeznania współpracownika strony, P. T. (prowadzącego firmę budowlaną) wskazują, że to on, a nie spółka E (jak wynikało z faktur) był podwykonawcą parkingu i drogi dojazdowej do parkingu w latach 2012-2013 (części prac dotyczących kosztorysu powykonawczego z dnia 19.11.2012 r.), tj. dla L. Świadek nie był też pewien, czy część dodatkowych prac mógł wykonać R. P. i jego pracownicy. Nie znał pana R. P., choć potwierdził, że na budowie był mężczyzna o imieniu R. (cyt. "był tam na budowie jakiś R. i coś tam wykonywał, chyba jako podwykonawca"). Spółki D i E nie były świadkowi znane. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków, że R. P. był widywany na budowach – jak trafnie przyjęły organy - nie stanowi wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. W niczym nie zmienia to bowiem faktu, że jeśli spółki D i E wykonywały na rzecz skarżącego prace, to powinien on na własne potrzeby, tj. we własnej wewnętrznej dokumentacji, posiadać dokumenty dotyczące warunków współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia oraz jakie konkretnie prace w ramach tej współpracy zostały wykonane. Wobec powyższego trafna jest ocena organu, że ww. zeznania potwierdzają wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych w PGL [...], SM [...], C, S[...][...], Stowarzyszeniu, L [...] oraz J [...] (co nie jest w sprawie kwestionowane), ale żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowały spółki D i E. Podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór nad pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy skarżącego. Powyższe okoliczności wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów korespondują z ustaleniami poczynionymi w stosunku do rzekomych podwykonawców D i E. Jak wynika z akt sprawy, podjęta przez właściwe organy próba przeprowadzenia wobec tych podmiotów kontroli podatkowych nie powiodła się z uwagi na brak osób uprawnionych do ich reprezentowania oraz brak adresu siedziby. Jeśli chodzi o spółkę D, ustalono, że spółka ta została z dniem 25.09.2014 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 uptu, ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2013 r. Jednocześnie ustalono, że spółka nie zatrudniała pracowników (w żadnym urzędzie skarbowym w Polsce nie odnotowano deklaracji PIT-11 za 2013 r.). Ponadto, z informacji przekazanych przez SR w [...] Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że spółka w dniu 6.08.2013 r. złożyła wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej, jednakże został on zwrócony zarządzeniem z dnia 13.08.2013 r. z uwagi na braki formalne. W dniu 6.12.2013 r., wpisem nr 3 w KRS, wykreślono dane osób wchodzących w skład zarządu i uprawnionych do reprezentacji tej spółki, a w dniu 20.04.2015 r., wpisem nr 4 w KRS, wykreślono adres podmiotu. Również w odniesieniu do spółki E, ustalono, że jest to podmiot, który faktycznie nie posiada siedziby i nie zatrudnia pracowników, brak jest z nim jakiegokolwiek kontaktu, że z dniem 28.01.2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, a ostatnią deklarację VAT-7 złożono za lipiec 2013 r. Zgodnie z oświadczeniem R. P., spółka E zaprzestała działalności gospodarczej na okres 2 lat, począwszy od 31.07.2013 r. Istotne znaczenie w sprawie ma przy tym okoliczność, że zarówno spółka D, jak i spółka E powiązane były osobą R. P., który reprezentował oba podmioty, a także inne firmy, które w 2012 r. i 2014 r. wystawiały na rzecz skarżącego faktury. Jak wynika z akt sprawy, wobec R. P. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzja z 30.11.2016 r., w której określono mu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2012 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że działalność R. P. sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego, co w efekcie końcowym miało doprowadzić do wyłudzeń zwrotów VAT z budżetu państwa. Przywołano przy tym m.in. zeznania osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji w [...]. Świadkowie ci potwierdzili, że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste" faktury, bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością, prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z dnia 1.08.2016 r. przedstawił R. P. 22 zarzuty. Co prawda, decyzja Naczelnika US w [...] nie odnosi się bezpośrednio do okresu objętego zaskarżoną decyzją (2013 r.), niemniej jednak obrazuje sposób prowadzenia działalności przez R. P. Poza tym, Sądowi z urzędu wiadomym jest (z innych postępowań z udziałem skarżącego prowadzonych przed tut. Sądem zarejestrowanych pod sygn. I SA/Op 392/18 i I SA/Op 20/19), że skarżący współpracę z R. P. prowadził także w latach poprzednich (2012 r.), przyjmując do rozliczenia faktury, dokumentujące nabycie usług budowlanych, wystawione przez inne podmioty założone przez R. P., tj. Stowarzyszenie "P", NIP [...] oraz R Sp. z o.o., NIP [...] - obie firmy z siedzibą w [...], przy ul. [...]). Faktury te także zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, jako niedokumentujące zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu i w konsekwencji w wydanych wobec skarżącego decyzjach w sprawie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., organy odmówiły skarżącemu prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wynikających z tych faktur (czy prawa do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości usług). Ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku VAT i podatku dochodowego za 2012 r. stały się przedmiotem skarg wniesionych przez skarżącego, które to skargi zostały oddalone wyrokami tut. Sądu z dnia 20 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 392/18 (w przedmiocie podatku VAT i I SA/Op 20/19 (w przedmiocie podatku dochodowego). W kontekście rozpatrywanej sprawy warto natomiast zwrócić uwagę, że w rozstrzygnięciach tych odwołano się do ustaleń poczynionych w postępowaniach podatkowych i kontrolnych wobec Stowarzyszenia "P" i spółki R, zakończonych decyzjami Naczelnika US w [...]. Z decyzji tych wynikało, że w/w podmioty nie świadczyły żadnych usług, a stworzone zostały jedynie do generowania podatku naliczonego poprzez pośredniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami. Stwierdzono w nich, że żaden z tych podmiotów nie mógł wykonać prac objętych fakturami wystawionymi w 2012 r. na rzecz skarżącego, gdyż nie dysponowały one odpowiednim zapleczem technicznym, nie zatrudniały w 2012 r. żadnych pracowników. Brak było wiarygodnych dowodów, że ww. podmioty wykonały usługi opisane na wystawionych przez nie fakturach. Tym samym, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, określono im podatek VAT do zapłaty wynikający m.in. z zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Sąd dostrzega, że okoliczności stwierdzone we wskazanych decyzjach nie odnoszą się wprost do działalności spółek D i E, niemniej jednak pośrednio wskazują na rzeczywisty charakter działalności R. P., która sprowadzała się do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego. Tożsame wnioski wynikają również z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], o czym świadczy postanowienie z dnia 1.08.2016 r. o przedstawieniu R. P. zarzutów. Podsumowując, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż spółki D i E nie wykonały usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 op. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu - z tego względu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op - pełnomocnik nie wskazała również jakie konkretne okoliczności organ miał pominąć. Brak także podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 op. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu, nie stanowiło uchybienia przepisom działanie organu odwoławczego polegające na ponownym wezwaniu inwestorów do przekazania informacji na temat podwykonawców skarżącego. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ponowne wykonanie tej czynności miało na celu doprecyzowanie wezwania (w pierwotnym wezwaniu nie wskazano konkretnych faktur i podwykonawców). Inwestorzy nie potwierdzili udziału w prowadzonych pracach omawianych spółek. Wprawdzie podatnik wskazywał, że nie zgłaszał swoim inwestorom podwykonawców, jednak podkreślić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku oceny szeregu dowodów, a brak potwierdzenia udziału ww. podwykonawców przez inwestorów nie stanowił samodzielnej przyczyny zakwestionowania spornych faktur. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 op. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy wystawcy spornych faktur faktycznie wykonały uwidocznione na tych fakturach usługi budowlane. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody, które mogły potwierdzić ww. okoliczność, tj. dokumentację dotyczącą tych transakcji, jak i zeznania świadków - pracowników biorących udział w pracach, którzy nie byli w stanie podać wiarygodnych informacji potwierdzających przeprowadzenie prac przez ww. podwykonawców. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów, w tym zeznań świadków, w zakresie w jakim dotyczyły one spornych w badanej sprawie transakcji (wobec skarżącego prowadzone były równolegle odrębne postępowania za inne okresy rozliczeniowe). Nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych prac przez spółki D i E. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych świadków, że R. P. był widywany na budowach (bez podania dalszych szczegółów) nie dawało podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć też należy, że w sprawie nie jest sporne, iż doszło do realizacji prac na rzecz inwestorów – jednakże dla rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie ma fakt, iż w pracach tych nie uczestniczyli sporni podwykonawcy. Jak wyjaśniono już powyżej wskazanie przez organ, że podpis R. P. na jednym z protokołów przeglądu robót budowlanych różnił się od jego podpisu uwidocznionego z dowodzie osobistym nie stanowiło zasadniczej podstawy ustaleń poczynionych w sprawie - takie stwierdzenie organu nie stanowi podstawy do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie może mieć także znaczenia dla wyniku sprawy fakt, iż podczas przesłuchań poszczególnych świadków nie okazywano im kopii dowodów osobistego R. P., skoro świadkowie ci potwierdzili, iż znają R. P. i widywali go na terenie budowy (co jednak jak wskazano powyżej, wobec dużej ogólnikowości tych zeznań i wniosków płynących z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie może stanowić samodzielnej podstawy do przyjęcia, iż sporne podmioty prace wykonały). Zatem brak okazania świadkom dowodu osobistego R. P. (jego wizerunku) nie miało znaczenia dla sprawy. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Nie ma racji pełnomocnik strony, iż organy przyjęły wadliwe wnioski i oceny ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika. Do omówienia okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności winien wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Sąd odniesie się jeszcze poniżej. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 op, poprzez nieprzesłuchanie W. R., W. S., H. C. i G. P. oraz odmowę ponownego przesłuchania D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. Wyjaśnić należy, że organ odwoławczy dokonał przesłuchania wskazanych przez stronę świadków i w tej sprawie analizował te zeznania w zakresie dotyczącym spornych faktur (równolegle toczyło się postępowania prowadzone wobec skarżącego za inne okresy rozliczeniowe jak i w zakresie podatku od towarów i usług). Organ dokonał przesłuchania świadków, których dane strona udostępniła, a w przypadku gdy skarżący wskazywał, iż dany świadek był u niego zatrudniony - po przedłożeniu dowodu potwierdzającego fakt zatrudnienia w badanym okresie. Zatem organ dokonał przesłuchania wszystkich świadków, co do których dokonano identyfikacji w zakresie danych osobowych i charakteru w jakim występowały w firmie skarżącego. Z kolei, jak wskazano już powyżej, ponowne przesłuchanie D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. nie było niezbędne, skoro już w pierwotnych zeznaniach D. P. wskazał, że zna R. P. i złożył zeznania odnośnie jego uczestniczenia w spornych pracach. W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji I instancji, co oznacza, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 188 op. Odnośnie argumentacji pełnomocnika strony wykorzystania materiałów z innych postępowań, do których strona nie mogła się odnieść, wskazać należy, że ustawodawca nie wykluczył możliwości posłużenia się dowodami zebranymi w toku odrębnych postępowań, w tym karnych, co wprost wynika z art. 181 op, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z uwagi na zagwarantowanie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu (poprzez m.in. możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia) korzystanie z materiałów pochodzących z odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych, karnych, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów op. Co do zarzutów strony dotyczących przesłuchania R. P. dopiero w 2017 r. należy podkreślić, iż wobec tego świadka toczyło się postępowanie karne, a w czasie przesłuchania przebywał on w areszcie, co powodowało, że przeprowadzenie czynności dowodowej z jego udziałem wymagało zgody prokuratora. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że doszło tu do jakichkolwiek zaniedbań po stronie organu. W sprawie też nie ma żadnych dowodów na to, że spółki D i E zatrudniały jakichkolwiek podwykonawców czy też pracowników, choćby na podstawie umów cywilnoprawnych. Z okoliczności sprawy wynika też, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac - wówczas, w ocenie Sądu były on w stanie podać przynajmniej w przybliżeniu jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Informacji takich podatnik nie był w stanie udzielić w toku przesłuchania. W ocenie Sądu, w sprzeczności ze sobą pozostają uwagi pełnomocnika związane z tym, że faktura sama w sobie stanowi dowód na wykonanie usług i jest podstawą roszczeń na wypadek nieprawidłowości. W takiej sytuacji trudno bowiem wyobrazić sobie proces dochodzenia roszczeń z tytułu nieprawidłowego wykonania usług, których zakres nie został opisany na żadnym dokumencie zawartym z podwykonawcą. Tego typu praktyki świadczyłyby o całkowicie nieracjonalnym działaniu podatnika. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że sporni podwykonawcy zrealizowali usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Fakt, iż skarżący wywiązał się z prac zleconych przez inwestorów nie stanowi dowodu na to, że ww. podwykonawcy w pracach tych uczestniczyli. Nadto, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są także uwagi organu związane z tym, że skarżący przy spornych transakcjach nie działał jak racjonalny przedsiębiorca, nie zabezpieczył swoich interesów, nie dbał o należyte udokumentowanie usług. Również fakt, iż sam skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, świadczy usługi na rzecz swoich kontrahentów nie dowodzi, że sporni podwykonawcy wykonali wykazane na fakturach prace. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał także, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. W odniesieniu do należytej staranności (tzw. dobrej wiary), jako przesłance prawa podatnika do odliczenia podatku, wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD). Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W podzielanym przez Sąd orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27.11.2018 r., sygn. akt I SA/Bk 339/18) podnosi się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, gdyż wystarczającym jest, aby w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa. Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano, że usługi uwidocznione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez spółki D i E. O braku "dobrej wiary" po stronie skarżącego jednoznacznie zaś świadczą okoliczności związane z organizacją współpracy pomiędzy skarżącym a w/w podmiotami - nie jest bowiem zgodne z racjonalnym działaniem przedsiębiorcy w branży budowlanej zaniechanie dokonania weryfikacji podwykonawców pod kątem możliwości wykonania usług budowlanych (odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego). Jak ustalono w sprawie w/w podmioty nie zatrudniały pracowników, brak jest też dowodów, że korzystały z usług innych podwykonawców - skarżący decydując się na współpracę z takimi podmiotami nie zachował należytej staranności. Co więcej, z wyjaśnień podatnika jak i zeznań świadków - jego pracowników nadzorujących przebieg prac, nie wynika aby w/w podmioty były kontrolowane jeżeli chodzi o wykonanie poszczególnych usług, co również świadczy o braku racjonalnego działania po stronie skarżącego. Z zeznań podatnika wynika, że nie wiedział, iloma pracownikami dysponują firmy, które reprezentował R. P., ani czy prace zlecane są dalszym podwykonawcom. W ogóle nie weryfikował, kto fizycznie realizował te prace. Nie wiedział również, jakim zapleczem techniczno-narzędziowym, urządzeniami, sprzętem transportowym, czy budowlanym dysponują te podmioty. Wątpliwości budzi także kwestia płatności dokonywanych przez skarżącego na rzecz R. P. w formie gotówkowej, bez pokwitowania. Takie działanie również nie jest zgodne z racjonalnym organizowaniem transakcji gospodarczych. Wskazane okoliczności dodatkowo narażały skarżącego na trudności z dochodzeniem ewentualnych roszczeń z tytułu nienależytego wykonania usług, zwłaszcza, że zasadniczo podatnik opierał się w zakresie spornych transakcji na ustnych ustaleniach i fakturach. Powyższe jest istotne również dlatego, że podatnik odpowiadał przed inwestorami za należyte wykonanie powierzonych mu prac. Skarżący nie sporządził protokołu odbioru prac, mimo, że dzień odbioru to moment, od kiedy biegną terminy rękojmi i terminy przedawnienia roszczeń odszkodowawczych. Z kolei niepobieranie pokwitowań zapłaty mogło narazić skarżącego np. na ewentualne zarzuty z tytułu nieuregulowania ceny czy też dwukrotne uiszczenie tej samej należności. Dodać przy tym należy, że łączna wartość spornych faktur wynosi 505.646,91 zł brutto (451.217,91 zł netto). Trafne jest zatem stanowisko organu, że okoliczności spornych transakcji znacznie odbiegają od warunków w jakich zwykle działają firmy budowlane. Uwagę zwraca również fakt, że skarżący w zakresie transakcji z inwestorami sporządzał obszerną i szczegółową dokumentację. Nie zachował się jednak podobnie w kontaktach ze spornymi podmiotami. O braku należytej staranności świadczy także fakt, że skarżący rozliczył faktury wystawione przez ww. podwykonawców, jednakże nie poczynił żadnych racjonalnych kroków aby zabezpieczyć swoje interesy i roszczenia. Nie zweryfikował bowiem możliwości wykonania przez w/w podmioty spornych usług, nie nadzorował przebiegu prac, zaś w toku postępowania podatkowego nie był w stanie podać jednoznacznie jakie usługi miały być wykonane, jego twierdzenia w tym zakresie były zmieniane. W ocenie Sądu, dla zachowania przez podatnika należytej staranności nie było wystarczające samo sprawdzenie kontrahentów pod kątem formalnym dotyczącym m.in. rejestracji w KRS, posiadania statusu czynnego podatnika VAT czy też odebranie kopii dowodu osobistego R. P. Okoliczności towarzyszące spornym transakcjom znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego w branży budowlanej. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Za wywiązanie się z tego wymogu nie może być bowiem uznane poprzestanie na formalnym sprawdzeniu, czy dana firma została zarejestrowana w KRS i jako podatnik VAT. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie nie może bowiem per se przesądzać o rzetelności konkretnej transakcji - istotne są tu okoliczności danego przypadku. Jak akcentuje pełnomocnik w skardze, skarżący posiada wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej, stąd powinien zdawać sobie sprawę, że w przypadku tej działalności występują szczególnie liczne przypadki nadużyć podatkowych. W tej sytuacji dziwić może fakt, że przed zawarciem transakcji nie zweryfikował on (chociażby przez zasięgniecie opinii w środowisku), czy podmioty mające działać w charakterze podwykonawcy posiadają faktyczne możliwości wykonania zleconych im robót budowlanych, tj. czy dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym. Skarżący nie zadbał również o wymaganą zwyczajowo w branży budowlanej stosowną dokumentację w postaci kalkulacji ceny usługi (kosztorysów), umów z określeniem zakresu robót, terminu ich wykonania, zasad odpowiedzialności za realizację usługi, czy dowodów potwierdzających płatność całości zobowiązań. Co więcej, jak już wyżej wskazano, z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac - wówczas, w ocenie Sądu były on w stanie wskazać podczas przesłuchania, przynajmniej w przybliżeniu, jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Z powyższego wynika, że warunki współpracy między skarżącym, a firmami reprezentowanymi przez R. P. odbiegały znacząco od przyjętych w profesjonalnym obrocie, w związku z czym ochrona wynikająca z tzw. "dobrej wiary" nie mogła mieć zastosowania. Na marginesie zauważyć należy, że w sprawie stwierdzone zostały okoliczności mogące świadczyć o tym, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Z protokołu przesłuchania M. M., który prowadził dokumentację firmy A, wynika, że pod koniec każdego okresu rozliczeniowego (kwartału) podatnik kontaktował się z nim i pytał, jaki ma wynik finansowy w podatkach dochodowym oraz od towarów i usług, wspominając jednocześnie, że będą nadesłane faktury kosztowe od R. P. Świadek stwierdził dalej, że cyt. "patrząc na sprawy księgowe, to mogę zeznać, że A. O. płacił do Urzędu Skarbowego raczej symboliczny podatek, mając znaczne obroty, a przy tym przedstawiając do księgowania dużo faktur VAT kosztowych." Znamienne przy tym jest, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych (kwartałów). Nie bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że postanowieniem z dnia 18.10.2016 r., sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił skarżącemu 6 zarzutów, w tym m.in. o to, że: w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nakłonił R. P., reprezentującego podmioty gospodarcze D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., do wystawienia dla firmy A stwierdzających nieprawdę faktur o wartości łącznej brutto 505.646,91 zł, w tym VAT o wartości 54.429,91 zł, które następnie wprowadził do ewidencji zakupów prowadzonego przez siebie podmiotu gospodarczego, w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz, że złożył stwierdzające nieprawdę deklaracje podatkowe doprowadzając w ten sposób właściwy Urząd Skarbowy do narażenia na uszczuplenie podatku polegającego na zaniechaniu pobrania w tych fakturach naliczonego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 48.630,00 zł. Podsumowując powyższe wskazać trzeba, że w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych podnosi się, że podatnik winien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur tylko w przypadku, gdy nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w sprawie, co oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W piśmiennictwie i orzecznictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do przepis art. 88 u.p.t.u., źródło: Lex). W ocenie Sądu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o., które miały dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem w/w podmioty nie mogły wykonać usług opisanych na tych fakturach. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdził żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami forsowanej przez siebie tezy o faktycznym wykonaniu usług przez owych podwykonawców, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące transakcji z tymi firmami nie odpowiadały rzeczywistości. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, że skarżący zrealizował prace na rzecz inwestorów, istotne jest bowiem – co wynika z wyżej zacytowanego przepisu – że usług wykazanych na fakturach nie wykonały sporne podmioty. Nie budzi wątpliwości, że taka sytuacja wyczerpuje przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktura na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. W sprawie nie zaistniały również okoliczności przemawiające za tym, że podatnik działał w tzw. "dobrej wierze". Suma powyższych okoliczności dawała zatem pełne podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie opierają się na założeniu, że organy błędnie ustaliły okoliczności świadczące o nierzetelności spornych faktur jak i braku należytej staranności po stronie skarżącego. Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie. Nie budzi wątpliwości wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie, co oznacza, że nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów materialnych wskazane przez pełnomocnika strony. Jak już wyjaśniono, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, jest zgodne z prawem unijnym, co potwierdza też TSUE. Przed konsekwencjami wynikającymi z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu podatnika chroniłoby działanie w "dobrzej wierze", co jednak nie miało miejsca w tej sprawie. Z przyczyn wyżej omówionych nie można przyjąć, że podatnika bezprawnie pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za bezzasadne należy uznać też zarzuty naruszenia zasady ochrony prawa własności, uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 64 ust 1 i 3, art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP. Odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. jest bowiem w realiach niniejszej sprawy uzasadniona i nie narusza tym samym zasady ochrony prawa własności uregulowanej we wskazanym artykule Konwencji. Ponadto należy zauważyć, co zasadnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że sprawy podatkowe podlegają znacznemu ograniczeniu co do poddania kognicji Europejskiego Trybunału Praw Człowieka. W wyroku z 12.07.2011 r. w sprawie 44759/98, Trybunał ten zwrócił uwagę, że art. 1 Protokołu nr 1 dotyczy ochrony własności, zastrzega prawo państwa do stworzenia takiego prawa, jakie uzna za konieczne w celu zabezpieczenia uiszczenia podatków. W konkluzji wyroku uznano, że sprawy podatkowe wykraczają poza granice praw i obowiązków cywilnych, niezależnie od skutków finansowych, które wynikają z nich dla podatnika. Dodatkowo wskazać należy, że wynikające z art. 1 Protokołu Nr 1 prawo własności nie może być nieograniczone. W szczególności nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo. Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzą zastrzeżeń także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie zaniżenia podatku należnego o kwotę 222,22 zł, z powodu nieujęcia w rejestrze sprzedaży faktury [...] z dnia 12.11.2013r. wystawionej przez skarżącego na rzecz C (...) oraz co do zawyżenia podatku naliczonego o łączną kwotę 2.734,73 zł, z przyczyn szczegółowo i rzetelnie wyjaśnionych przez organ. Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę na podstawie art. 151 ppsa – oddalono.