I FSK 1543/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Miasta Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 150/19 w sprawie ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.716.2018.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.716.2018.2.KS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta Z. kwotę 1.137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 150/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Miasto Z. (dalej - "Miasto") wystąpiło o wydanie interpretacji indywidualnej, podając we wniosku, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie modernizacji źródeł ciepła, polegającą na zakupie i montażu kondensacyjnych kotłów gazowych (które to kotły zastąpią dotychczas użytkowane przez mieszkańców źródła wytwarzania energii cieplnej) w budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta. Ponadto na niektórych z nieruchomości mieszkańców objętych inwestycją Miasto będzie odpowiedzialne za wykonanie instalacji doziemnych łączących instalacje wewnętrzne budynków z przyłączami gazowymi, które to instalacje umożliwią pracę i korzystanie z kotłów gazowych po ich montażu (dalej łącznie - "instalacje"). Wspomniane instalacje doziemne pozwolą na stałe doprowadzanie do budynków gazu jako surowca niezbędnego do wytwarzania energii cieplnej służącej m.in. do ich ogrzewania. Inwestycja w instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza, rolnicza lub agroturystyczna. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. [...] (dalej - "Projekt"). Przedmiotowy Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna, Działania 5.4. Strategie niskoemisyjne, Poddziałania 5.4.1. Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy zakupu i montażu instalacji, nie zaś inne działania, jak na przykład modernizacja oświetlenia ulicznego. Wnioskodawca wskazał następnie, że zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Miasto otrzyma dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako instalacja instalacji. Podkreślono, że warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Miasta z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Miasto na rzecz mieszkańców. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Miasto będzie zobowiązane m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji, w tym w niektórych przypadkach wykonanie instalacji doziemnej) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność w ramach dofinansowania) Miasto pozostało właścicielem instalacji. Inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami, u których Miasto zakupi odpowiednio usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane będą każdorazowo na Miasto z podaniem numeru NIP Miasta. Jednocześnie Miasto zawarło z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Podpisywane przez Miasto z mieszkańcami umowy przewidują, że ich przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Miasto na rzecz mieszkańca usługi polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji w/przy budynku będącym własnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Ponadto w treści wspomnianych umów Miasto zawarło zapisy wskazujące, iż po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Miasta przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Miasto przekaże mieszkańcowi wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez potrzeby zawierania odrębnej umowy lub też sporządzania w tym zakresie aneksu). Z tytułu realizacji na rzecz mieszkańca usługi obejmującej montaż instalacji, przekazanie jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność, mieszkaniec zobowiązany jest/będzie każdorazowo do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta w wysokości określonej w umowie, zaś niedokonanie przez mieszkańca wpłaty wynagrodzenia uprawnia Miasto do wypowiedzenia umowy. We wniosku zaznaczono, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Niemniej jednak w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto w ramach fazy przygotowawczej inwestycji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu instalacji), zgodnie z zamiarem Miasta wynagrodzenie z tytułu usługi ulegnie zwiększeniu w zakresie przewidzianym w umowie, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto. Umowy, zgodnie z zamiarem Miasta, są zawierane na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność dotacji na realizację Projektu. Miasto nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania umów może ulec zmianie. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz ogólne wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)? Zdaniem Miasta, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi i będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz ogólne wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT. W uzupełnieniu wniosku - odnosząc się do hipotetycznych zdarzeń, o które pytał organ - wnioskodawca wskazał, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Miasto musiałoby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Miasto mogłoby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na instalacje. Miasto mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Miasto nie rozważało dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby. Wnioskodawca podkreślił, że przedstawiona informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania Miasto realizowałoby inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie. W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Miasto. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Miasta, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby nieruchomości, na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji. Dalej wskazano, że otrzymane przez Miasto dofinansowanie przeznaczone jest/będzie zgodnie z treścią złożonego przez Miasto wniosku o uzyskanie dofinansowania na pokrycie części wydatków związanych z opracowaniem audytu energetycznego, studium wykonalności inwestycji oraz dokumentacji technicznej. Ponadto, z przyznanego Miastu dofinansowania zostanie również pokryta część wydatków związanych z nabyciem i montażem kotłów grzewczych w budynkach należących do mieszkańców, a więc usługi nabywanej przez Miasto od wyłonionego w drodze przetargu wykonawcy oraz usługi nadzoru technicznego w tym zakresie. Miasto zaznaczyło również, że określone w treści umów wynagrodzenie uiszczane przez mieszkańców na rzecz Miasta nie stanowi udziału mieszkańca w kosztach inwestycji. Uiszczane przez mieszkańców wynagrodzenie stanowi zapłatę z tytułu realizowanej na ich rzecz przez Miasto usługi termomodernizacji obejmującej w szczególności opracowanie niezbędnej dokumentacji, montaż instalacji, przekazanie jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie, po upływie okresu, na jaki ww. umowy zostały zawarte, przekazanie jej mieszkańcowi na własność. Podkreślono, iż jedynym i wyłącznym beneficjentem inwestycji jest Miasto. To na rzecz Miasta wyłonieni w drodze przetargu wykonawcy dokonują montażu instalacji, który to montaż służy realizacji pozostałych elementów usługi Miasta, tj. w szczególności udostępnieniu jej mieszkańcowi do korzystania. Odnosząc się z kolei do sposobu, w jaki otrzymywana przez Miasto dotacja wpływa na wysokość uiszczanego przez mieszkańców wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji, wskazano, że otrzymywane przez nie dofinansowanie stanowi 80% kosztu budowy netto instalacji. Natomiast, zgodnie z treścią umowy z mieszkańcem, wynagrodzenie z tytułu ww. usług świadczonych przez Miasto obejmuje: 1) 20% kosztów netto wykonania instalacji (koszt dostawy i montażu instalacji nabywanej przez Miasto), 2) koszt należnego VAT z tytułu wykonania instalacji (we właściwej stawce VAT) oraz 3) koszty niemożliwe do przewidzenia na etapie zawierania umowy z mieszkańcem (np. wykonanie dodatkowych urządzeń niezbędnych do funkcjonowania instalacji). Biorąc pod uwagę powyższe, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańca na rzecz Miasta z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi termomodernizacji nie jest uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Miasto dotacji. W interpretacji indywidulnej z dnia 5 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Miasta za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, obok wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańców, podstawą opodatkowania będzie również otrzymane dofinansowanie, bowiem pozostaje ono w ścisłym związku z usługą świadczoną przez Miasto, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, a nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. Organ zauważył, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Miasto pozyskało środki na realizację opisanego projektu, a nie na swoją ogólną działalność. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, tj. opracowanie audytu energetycznego, studium wykonalności inwestycji, dokumentacji technicznej oraz nabycie i montaż kotłów grzewczych. Otrzymane przez Miasto dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Miasto zarzuciło, że organ wydając zaskarżoną decyzję przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym, oparł swoje stanowisko na wyjaśnieniach wnioskodawcy stanowiących odpowiedź na pytanie organu o hipotetyczne warianty stanu faktycznego, sporządził uzasadnienie interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez wnioskodawcy argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, a ponadto prowadził postępowanie w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów (ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej, brak merytorycznej poprawności i staranności działania, a także przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach fatycznych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r., uznał, że nie była ona zasadna. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo przyjął, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, skarżący winien zaliczyć nie tylko otrzymane od mieszkańców wynagrodzenie, przewidziane w stosownych umowach, ale również kwotę otrzymanego dofinansowania, bowiem ma ono bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Miasto. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia, do pokrycia których zobowiązani będą beneficjenci. To właśnie ten fakt - pokrycie części kosztów środkami zewnętrznymi - pozwolił na obciążenie beneficjentów tylko częścią faktycznie poniesionych kosztów, a nie całymi tymi kosztami. Sąd zaznaczył, że jeśli pod pojęciem "kosztowego charakteru dotacji" skarżące Miasto rozumie sytuację, gdy jest ona udzielana na pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania Miasta, to w oczywisty sposób nie ma ona takiego charakteru. Może być bowiem wydatkowana tylko i wyłącznie na realizację zadania, a Miasto nie może nią dysponować w żaden inny sposób. Sąd podkreślił też, że w uzupełnieniu wniosku Miasto przyznało, że otrzymanie dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020 jest istotnym źródłem finansowania zakładanego projektu i w sytuacji nieotrzymania tego wsparcia (czysto hipotetycznie), Miasto musiałby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację na tle stanu przedstawionego przez skarżące Miasto, a odmawiając uznania stanowiska strony skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, właściwie i wyczerpująco zaprezentował swoje stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej -"O.p."). Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego bezpodstawnego żądania przez organ uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku. Sąd zgodził się z organem, że przedawniony w pierwotnie złożonym wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie był wyczerpujący, co uniemożliwiało organowi dokonanie jednoznacznej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut dotyczący oparcia się przez organ na przedstawionym w uzupełnieniu wniosku hipotetycznym wariancie stanu faktycznego. Sąd zauważył, że Miasto we wniosku wprost zaznaczyło, że dotyczy ono stanu faktycznego, ale jednocześnie zdarzenia przyszłego, które ze swej natury, jako jeszcze nie istniejące, ma charakter hipotetyczny. Tym samym nie można skutecznie zarzucać organowi, że wydając interpretację oparł się o wyjaśnienia skarżącego Miasta, które może się nie zrealizują, skoro złożony przez Miasto wniosek dotyczył również zdarzenia przyszłego, a zatem niepewnego. Na powyższy wyrok Miasto złożyło skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosło o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Miasto dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nie zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług na rzecz mieszkańców, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Miasto usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy faktycznie nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców. Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p.; - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Zaistniała w niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Miasto powinno zaliczyć do podstawy obliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie uzyskane od mieszkańców wynagrodzenie (pomniejszone o kwoty podatku), które określone zostało w umowach zwartych z nimi przez Miasto, czy też do postawy opodatkowania należy zaliczyć również kwoty dofinansowania otrzymanego w ramach Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że obok wynagrodzenia z umów, należnego od mieszkańców, w podstawie opodatkowania należy uwzględnić dofinansowanie, albowiem pozostaje ono w ścisłym związku z usługą, jaką Miasto świadczy na rzecz mieszkańców. W skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu kwestionuje Miasto, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zarzut ten okazał się usprawiedliwiony. Według wskazanego przepisu (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transkacji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu w punkcie wyjścia należy odwołać się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Trybunał odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: 1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii? W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24). Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31). Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35). W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że nie wydaje się, by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zauważyć, że z informacji przedstawionych przez wnioskodawcę wynikało, iż w ramach zawartych z mieszkańcami umów dojdzie do wymiany dotychczasowych źródeł wytwarzania energii cieplnej na kotły kondensacyjne i że będą oni używać tych urządzeń oraz wytworzonych instalacji przez okres 5 lat, a po upływie tego okresu własność urządzeń i instalacji przejdzie na ich własność. Zgodnie z treścią umowy z mieszkańcem wynagrodzenie należne Miastu wynosi 20% kosztów wykonania instalacji. Okoliczności te pozwalają przyjąć, że wymienieni mieszkańcy są ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem instalacji. Natomiast brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że powyższe świadczenie Miasto realizuje w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie, uwzględniając uwagi TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Miasta ukierunkowane na wytworzenie instalacji, w tym zakup urządzeń, podjęte zostały w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter. Istotne jest, że otrzymane dofinansowanie stanowi 80% kosztu budowy netto instalacji. Ponadto Miasto zaznaczyło, że zakup i montaż instalacji realizowany jest w ramach Projektu [...], współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, zaś inwestycja zostanie zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami. Nie wynika z wniosku, że Miasto utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu inwestycji. Ze stanowiska wnioskodawcy wynikało natomiast, że w razie braku dofinansowania musiałby rozważyć, czy w ogóle realizować może przedmiotową inwestycję. Wymienione okoliczności w świetle wskazówek TSUE pozwalają na ocenę, że Miasto Z. w zakresie realizacji dostawy i usług na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Projektu, nie prowadzi działalności gospodarczej. W świetle tego nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ zawarte w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu wyrażone w interpretacji indywidulanej naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obydwie instancje miało umocowanie w art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. Sylwester Golec Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda