I SA/Rz 142/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2019 r. spraw ze skarg "H." sp. z o.o. w R. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r.: - nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 roku, z dnia [...] grudnia 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 roku 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "H." sp. z o.o. w R. kwotę 1194 (tysiąc sto dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg "A" sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca, Spółka) są postanowienia wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] (I SA/Rz 142/18) oraz z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] (I SA/Rz 143/18), wydane w sprawach przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2015 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu [...] listopada 2015 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 55.926 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli, NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia [...] czerwca 2017 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], NUS określił Spółce kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 18.983 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, DIAS decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego, nie później niż do dnia [...] września 2018 r. Kolejnymi postanowieniami z dnia [...] września 2018 r. nr [...] (I SA/Rz 142/19) i z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] (I SA/Rz 143/19) przedłużył termin zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego kolejno do [...] listopada 2018 r. i do [...] stycznia 2019 r. W zażaleniach na ww. postanowienia z dnia [...] września 2018 r. i z [...] listopada 2018 r. Spółka podniosła, że obowiązek zwrotu wynika z uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...]. Spółka podniosła, że co prawda nie neguje możliwości prowadzenia obecnie postępowania podatkowego po zwrocie akt, jednakże organ powinien dokonać zwrotu VAT, gdyż upłynął już termin na dokonanie tej czynności. Postanowieniami opisanymi jak na wstępie z dnia [...] grudnia 2018 r. i [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniach postanowień wyjaśnił, że po uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, pozostawała w mocy deklaracja VAT-7 za październik 2015 r. W związku z powyższym NUS postanowieniami z dnia [...] września 2018 r. i z [...] listopada 2018 r. zasadnie przedłużył terminu zwrotu różnicy podatku, a rozstrzygnięcie to skutecznie przedłużyło termin zwrotu podatku. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie podatkowe w wyniku uchylenia decyzji, miał uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Ponadto organ II instancji wyraził stanowisko, że nie można uznać, że termin na dokonanie zwrotu podatku VAT upłynął. Spółka skierowała skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisane na wstępie postanowienia DIAS z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz z [...] stycznia 2019 r. wnosząc o ich uchylenie zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), mające istotny wpływ na wynik spraw, poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, który już upłynął, z powodu uchylenia decyzji kwestionującej rozliczenia podatkowe Spółki i braku jakiegokolwiek aktu prawnego stanowiącego podstawę przetrzymywania środków należnych Spółce. Skarżąca podniosła, że organ powinien jej zwrócić należną różnicę podatku, gdyż termin na dokonanie tej czynności już upłynął. Natomiast organ przedłuża postępowanie w sposób sztuczny, po to, by wstrzymać należny zwrot VAT. Spółka podkreśliła, że środki stosowane przez organ nie mogą godzić w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, do czego dochodzi w przypadku utrudnień w otrzymaniu zwrotu nadwyżki. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2019 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.), zarządził połączenie sprawy o sygn. akt I SA/Rz 142/19, I SA/Rz 143/19 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygn. I SA/Rz 142/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Skargi są zasadne, albowiem zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, lub postępowania podatkowego. Z brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tym przepisie przesłanek. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Pojęcie "przedłużenie" odnosi się tylko do sytuacji gdy dany termin nadal biegnie. Ustanowiony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin jest terminem prawa materialnego, zatem jego upływ wywołuje materialnoprawny skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tego terminu organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99). Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Jak wskazano wyżej, z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. Należy przy tym pamiętać, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady, powinna być interpretowana w sposób ścisły, a stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., sygn. I FSK 2018/17). Przenosząc powyższe rozważania do realiów sprawy stwierdzić należy, że – jak wynika z wydanych rozstrzygnięć (w aktach brak przedmiotowej deklaracji) w dniu [...] listopada 2015 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 55.926 zł i wniosła o jej zwrot na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z powyższym termin zwrotu VAT za październik 2015 r. upływał w dniu [...] stycznia 2016 r. (60 dni). Natomiast organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku dopiero postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., następnie postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2018 r., [...] września 2018 r. oraz [...] listopada 2018 r. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż ww. postanowienia, w tym przedmiocie zostały doręczone Skarżącej w momencie, gdy termin ten już upłynął. Na bieg terminu zwrotu nie ma wpływu toczące się postępowanie podatkowe czy kontrolne, gdyż niezbędne jest, w celu przedłużenia terminu zwrotu, wydanie postanowienia o jego przedłużeniu. Ponieważ termin na dokonanie zwrotu podatku upłynął, dlatego nie było możliwe jego przedłużenie i w konsekwencji organ powinien dokonać należnego Spółce zwrotu. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przez organy obu instancji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania w łącznej kwocie 1 194 zł składa się: wpis od skarg w kwotach po 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwotach po 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwotach po 480 zł.